II FSK 668/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz, Protokolant Natalia Narejko, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B1 sp. z o.o. z siedzibą w L. (dawniej: A1 sp. z o.o. z siedzibą w L.), B2 sp. z o.o. z siedzibą w L. (dawniej: A2 sp. z o.o. z siedzibą w L.), B3 sp. z o.o. z siedzibą w L. (dawniej: A3 sp. z o.o. z siedzibą w L.), B4 sp. z o.o. z siedzibą w L. (dawniej: A4 sp. z o.o. z siedzibą w L.), B5 sp. z o.o. z siedzibą w L. (dawniej: A5 sp. z o.o. z siedzibą w L.), A6 sp. z o.o. z siedzibą w L., B7 sp. z o.o. z siedzibą w L. (dawniej: A7 sp. z o.o. z siedzibą w L.), B8 sp. z o.o. z siedzibą w L. (dawniej: A8 sp. z o.o. z siedzibą w L.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 743/16 w sprawach ze skarg A7 sp. z o.o. z siedzibą w L., A1 sp. z o.o. z siedzibą w L., A2 sp. z o.o. z siedzibą w L., A3 sp. z o.o. z siedzibą w L., A4 sp. z o.o. z siedzibą w L., A5 sp. z o.o. z siedzibą w L., A6 sp. z o.o. z siedzibą w L., A8 sp. z o.o. z siedzibą w L., A9 sp. z o.o. z siedzibą w L., na interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2016 r. nr IBPB-1-2/4510-578/16/MW, 6 lipca 2016 r. nr IBPB-1-3/4510-542/16/IZ, 7 lipca 2016 r. nr IBPB-1-2/4510-581/16/AK, 6 lipca 2016 r. nr IBPB-1-3/4510-541/16/IZ, 7 lipca 2016 r. nr IBPB-1-3/4510-539/16/AW, 11 lipca 2016 r. nr IBPB-1-2/4510-579/16/BD, 7 lipca 2016 r. nr IBPB-1-3/4510-540/16/AW, 3 sierpnia 2016 r. nr IBPB-1-2/4510-568/16-1/JP, 3 sierpnia 2016 r. nr IBPB-1-2/4510-580/16-1/JP w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz B1 sp. z o.o. z siedzibą w W. (dawniej: B1 sp. z o.o. z siedzibą w L.), B2 sp. z o.o. z siedzibą w W. (dawniej: B2 sp. z o.o. z siedzibą w L.), B3 sp. z o.o. z siedzibą w W. (dawniej: B3 sp. z o.o. z siedzibą w L.), B4 sp. z o.o. z siedzibą w W. (dawniej: B4 sp. z o.o. z siedzibą w L.), B5 sp. z o.o. z siedzibą w W. (dawniej: B5 sp. z o.o. z siedzibą w L.), B6 sp. z o.o. z siedzibą w W. (dawniej: A6 sp. z o.o. z siedzibą w L.), B7 sp. z o.o. z siedzibą w L., B8 sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 17 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 743/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargi A7 spółki z o.o., A1 spółki z o.o., A2 spółki z o.o., A3 spółki z o.o., A4 spółki z o.o., A5 spółki z o.o., A6 spółki z o.o., A8 spółki z o.o., A9 spółki z o.o. (dalej zbiorczo: Spółki) na indywidualne interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd pierwszej instancje przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: W złożonych przez Spółki wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnych zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, polskim rezydentem podatkowym. Wspólnicy zdecydowali, że w przyszłości podejmą uchwałę o likwidacji spółki. W wyniku likwidacji spółki, po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, majątek spółki zostanie podzielony pomiędzy udziałowców (art. 288 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; dalej: K.s.h.). Po zakończeniu postępowania likwidacyjnego, w tym po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, a przed wykreśleniem spółki z rejestru, w majątku spółki mogą się znajdować: udziały lub akcje, papiery wartościowe, certyfikaty inwestycyjne lub jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, nieruchomości, środki trwałe (dalej jako: składniki majątku). Spółka, reprezentowana przez likwidatorów, wyda składniki majątku swoim udziałowcom w naturze. Sprawozdanie likwidacyjne, o którym mowa w art. 288 K.s.h., będzie sporządzone na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Zatem wydanie składników majątkowych udziałowcom nastąpi w okresie, licząc od dnia następującego po dniu, na który zostało sporządzone sprawozdanie likwidacyjne do dnia złożenia do sądu wniosku o wykreślenie spółki z rejestru. W związku z powyższym zapytano: 1) Czy w razie likwidacji spółki, po stronie wnioskodawcy powstanie przychód i obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wydaniem przez spółkę udziałowcom składników majątku? 2) Alternatywnie, w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 1, jeśli zdaniem organu interpretacyjnego w razie likwidacji spółki po jej stronie powstanie przychód i obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wydaniem przez spółkę udziałowcom składników majątku, kto będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku z tego tytułu jeśli w dacie płatności podatku spółka będzie już wykreślona z rejestru? W opinii spółki wydanie przez nią składników majątku udziałowcom w ramach likwidacji nie będzie rodziło powstania przychodu oraz związanego z nim obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych, zatem żaden podmiot nie będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku dochodowego z tego tytułu. W wydanych interpretacjach indywidualnych Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko Spółek za nieprawidłowe. Zdaniem organu, w wyniku przekazania majątku likwidacyjnego spółki na rzecz jej udziałowców, w postaci składników majątku po stronie spółki powstaje zobowiązanie (w związku z jej likwidacją) wobec wspólników, a jego uregulowanie następuje przez wykonanie świadczenia niepieniężnego, tj. wydanie składników majątku spółki na rzecz udziałowców. Zatem przekazanie wspólnikom składników majątku przez spółkę w związku z jej likwidacją będzie wiązało się z powstaniem u niej przychodu na podstawie art. 14a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (D. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.), a w konsekwencji na Spółkach będzie spoczywał obowiązek odprowadzenia i zapłaty podatku z tego tytułu. W skargach do Sądu pierwszej instancji Spółki zarzuciły naruszenie: art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p.; art. 12 w zw. z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p.; art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p.; art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.). W odpowiedziach na skargi organ interpretacyjny wniósł o ich oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podzielił stanowisko organu. Wyjaśnił, że ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. poz. 1328 ze zm., dalej: ustawa zmieniająca) wprowadzono art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. precyzujący skutki uregulowania przez dłużnika zobowiązania w formie niepieniężnej (rzeczowej). Zasadą wynikającą z art. 14a u.p.d.o.p. jest, że w przypadku gdy podatnik (dłużnik) przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub części dług, u tego podatnika powstaje przychód w wysokości zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Istotne jest zatem, czy przekazanie majątku spółki jej udziałowcom w związku z przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym stanowi uregulowanie w całości lub w części zobowiązania podatnika. Z przepisów art. 281 § 1 i § 3, art. 286 oraz art. 282 § 1 K.s.h. Sąd wywiódł, że w związku likwidacją spółki powstaje zobowiązanie spółki do spełnienia świadczenia w postaci wypłaty równowartości odpowiedniej części majątku - w postaci kwoty pieniężnej lub poprzez wydanie określnego składnika majątku. Natomiast w wyniku czynności przekazania majątku likwidowanej spółki nastąpi spełnienie zobowiązania spółki względem udziałowców, co oznacza, iż w rozpoznanej sprawie znajdzie zastosowanie regulacja z art. 14a u.p.d.o.p. Dalej Sąd wskazał, że katalog zdarzeń powodujących powstanie przychodu zawarty w art. 12 u.p.d.o.p. ma charakter otwarty. W katalogu tym są zawarte nie tylko zdarzenia, które powodują wzrost aktywów spółki, ale także takie, które wiążą powstanie przychodu z definitywnym zmniejszeniem pasywów (zmniejszenie zobowiązań podatnika). Skoro w wyniku spełnienia świadczenia polegającego na wydaniu majątku likwidowanej spółki udziałowcom, spółka zwalnia się z długu, to niewątpliwie takie zdarzenie wywołuje powstanie przychodu na gruncie art. 12 u.p.d.o.p. Sąd uznał, iż nie istnieją żadne, wynikające z przepisów ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm., dalej: ustawa o rachunkowości), ani z K.s.h. przeszkody, aby spółka w likwidacji po rozpoznaniu przychodu z tytułu wydania udziałowcom składników majątku wypełniła obowiązki wynikające z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. złożyła zeznanie podatkowe oraz wpłaciła podatek. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodły B1 sp. z o. o. (dawniej: A1 sp. z o. o.), B2 sp. z o. o. (dawniej: A2 sp. z o. o.), B3 sp. z o. o. (dawniej: A3 sp. z o. o.), B4 sp. z o. o. (dawniej: A4 sp. z o. o.), B5 sp. z o. o. (dawniej: A5 sp. z o. o.), A6 sp. o. o., B7 sp. z o. o. (dawniej: A7 sp. z o. o.) oraz B8 sp. z o. o. (dawniej: R. sp. z o. o., daw. A8 sp. z o. o.). Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) Spółki zarzuciły zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) poprzez błędną wykładnię art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. polegającą na uznaniu, że hipoteza tego przepisu obejmuje również sytuację, gdy świadczenie jest spełniane w formie niepieniężnej, tj. w sposób pierwotnie założony przez strony; 2) poprzez błędną wykładnię art. 12 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. polegającą na bezpodstawnym uznaniu (wbrew literalnemu brzmieniu przepisów), że przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikom powoduje powstanie w Spółce przychodu; 3) poprzez błędną wykładnię art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. polegającą na uznaniu, że zlikwidowana spółka będzie zobowiązana do złożenia zeznania podatkowego i uiszczenia podatku w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym a sumą zaliczek z uwagi na osiągnięcie przychodu z tytułu wydania składników majątku likwidowanej spółki wspólnikom. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Spółki zarzuciły naruszenie przepisów procedury mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia, które nie wyjaśnia przyczyn, dla których Sąd zdecydował się zaakceptować rozszerzającą wykładnię art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., a ponadto poprzez powoływanie w tym uzasadnieniu argumentów i orzecznictwa zupełnie niedotyczących omawianej sprawy, a jednocześnie nieodnoszące się do argumentacji wskazywanej przez Spółki. Spółki wniosły o uchylenie zaskarżonej interpretacji i utrzymującego ją w mocy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna, zgodnie bowiem ze stanowiskiem w niej prezentowanym, Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych w jej petitum. Występujący w niniejszej sprawie problem, dotyczący powstania po stronie spółki kapitałowej przychodu w związku z wydaniem na rzecz udziałowców składników majątku w ramach likwidacji spółki, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, m. in. w wyrokach z dnia 31 lipca 2018 r., II FSK 2049/16, z dnia 30 sierpnia 2018 r., II FSK 2353/16, z dnia 31 stycznia 2019 r., II FSK 370/17 i II FSK 227/17 oraz z dnia 20 lutego 2019 r., II FSK 369/17 ((publik. orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA), a ponieważ Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach, wykorzystał argumentację w nich zawartą. Przede wszystkim wskazać należy, iż zgodnie z ustanowioną art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. zasadą, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest rzeczywiście osiągnięty dochód. O dochodzie można natomiast mówić tylko wówczas, gdy wystąpi przychód (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.). Wydanie rzeczy, pozbycie się jej - co do zasady nie może być uznane za przychód u tego, kto rzecz wydał. Tylko w bardzo specyficznej sytuacji - takiej między innymi, o jakiej mowa w art. 14a u.p.d.o.p. - wydanie rzeczy może rodzić przychód po stronie wydającego. Jest to jednak sytuacja wyjątkowa i może mieć miejsce w ściśle określonych w ustawie przypadkach, tj. gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie o określonej wysokości, a więc zobowiązanie o charakterze pieniężnym. Przepis art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., którego zapis jest przykładowym wyliczeniem rodzaju przychodów i chociaż, jak zauważył to Sąd pierwszej instancji, zawiera on otwarty katalog przysporzeń stanowiących przychód, to jednak okoliczność ta sama w sobie nie jest wystarczająca, żeby każde przysporzenie otrzymane przez podatnika było kwalifikowane jako przychód. Wówczas bowiem katalog przykładowych przysporzeń byłby całkowicie zbędny. Z kolei zapis art. 14a u.p.d.o.p. oznacza, że w przypadku świadczeń niepieniężnych, wykonywanych w celu uregulowania w całości lub w części zobowiązań, przychód wystąpi jedynie przy spełnieniu pozostałych wymogów, jakie ustawodawca zawarł w tym przepisie. Dla jasności wywodu przypomnieć trzeba, iż art. 14a u.p.d.o.p. stanowi, iż w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Z przytoczonego przepisu wynika, że wykonanie zobowiązania (w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji)) poprzez spełnienie świadczenia niepieniężnego generuje przychód u dłużnika. Przy czym w przepisie tym chodzi o spełnienie świadczenia niepieniężnego w miejsce świadczenia pieniężnego, do którego podatnik był zobowiązany, o czym świadczy, po pierwsze użycie sformułowania o "wysokości zobowiązania", a po wtóre przykładowe wymienienie wyłącznie zobowiązań o charakterze pieniężnym (pożyczka, kredyt, dywidenda itd.). Innymi słowy, do zastosowania omawianego przepisu dochodzi w sytuacji kumulatywnego spełnienia dwóch przesłanek, tj.: 1) pomiędzy stronami musi istnieć stosunek zobowiązaniowy, na podstawie którego dłużnik obowiązany jest do zapłaty na rzecz wierzyciela określonej kwoty pieniędzy, 2) zobowiązanie musi być uregulowane przez wykonanie świadczenia niepieniężnego ("gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie"). W warunkach niniejszej sprawy przesłanki te nie są spełnione. Po pierwsze, nie istnieje stosunek zobowiązaniowy na podstawie, którego likwidowana spółka ma wydawać składniki jej majątku swoim udziałowcom. Podkreślić należy, że podział majątku likwidowanej spółki między wspólników jest czynnością o innym charakterze niż regulowanie zobowiązań. Przekazując majątek wspólnikowi, spółka realizuje dyspozycję zawartą w art. 286 § 1 i 2 K.s.h. Podział pozostałego po uregulowaniu zobowiązań majątku spółki pomiędzy jej wspólników następuje niejako automatycznie i wynika wprost z odpowiednich przepisów Kodeksu spółek handlowych. Nie poprzedza go powstanie zobowiązania spółki wobec wspólnika. Tymczasem, jak już wyjaśniono, art. 14a u.p.d.o.p. nakazuje rozpoznanie przychodu w przypadku regulowania zobowiązań wynikających z zawarcia odpowiednich umów, np. umowy pożyczki, które spowodowały zaciągnięcie przez spółkę określonych zobowiązań. (zob. Krzysztof Gil, Aleksandra Obońska, Adam Wacławczyk, Agnieszka Walter: Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, Warszawa 2016). W piśmiennictwie przyjmuje się, że likwidacyjne wydanie majątku spółki nie jest stosunkiem umownym pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem, a tylko taka relacja mogłaby stanowić o wystąpieniu przychodu. Jest to czynność techniczna będąca częścią procesu likwidacyjnego. Wydanie majątku jest ostatnią czynnością spółki związaną z jej mieniem. Przypisanie jej przychodotwórczego charakteru wymagałoby tworzenia w spółce rezerw pieniężnych na zapłatę podatku oraz opóźniałoby proces likwidacyjny (por. Jarosław Sekita: Towary lub usługi zamiast zapłaty. Wybrane problemy opodatkowania datio in solutum. Przegląd podatkowy 1/2016). Po drugie, według stanu faktycznego przedstawionego przez Spółki, będzie miało miejsce wydanie udziałowcom spółki majątku w naturze, a więc nie występuje sytuacja, w której spełniane jest świadczenie niepieniężne w miejsce świadczenia pieniężnego. Od początku jest to świadczenie niepieniężne i jako takie ma być spełnione. Natomiast, o czym była już mowa, hipoteza analizowanej normy prawnej nie znajduje zastosowania, jeżeli spółka ma wobec wspólnika zobowiązanie o charakterze niepieniężnym. W świetle powyższego stwierdzić należy, iż Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 14a u.p.d.o.f., czego konsekwencją było naruszenie wskazanych w petitum skargi przepisów materialnych tej ustawy. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę, Sąd ten zobowiązany jest uwzględnić wykładnię ww. przepisu dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponieważ Sąd pierwszej instancji słuszność swojego stanowiska upatrywał w uzasadnieniu do projektu ustawy zmieniającej, warto zwrócić uwagę, iż o ile wynika z niego, że intencją ustawodawcy było ujednolicenie skutków podatkowych występujących po stronie spółki w związku z regulowaniem w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika m.in. z tytułu likwidacji spółki, to jednak ten konkretny przypadek nie został ostatecznie objęty normą prawną z art. 14a u.p.d.o.p. Natomiast wywodzenie obowiązków podatkowych z niezrealizowanych założeń przewidzianych w uzasadnieniu do projektu ustawy, jest niedopuszczalne, tym bardziej, gdy regulacja miała obejmować zdarzenia, które co do zasady nie mogą generować przychodu (wydanie rzeczy, o czym wyżej). Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 141 P.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada bowiem wymogom przewidzianym w tym przepisie i co najistotniejsze, umożliwia jego kontrolę instancyjną. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.