II FSK 369/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1048/16 w sprawie ze skargi E. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 maja 2016 r. nr IBPB-1-1/4511-143/16/DW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz E. C. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 8 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1048/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", po rozpoznaniu sprawy ze skargi E. C. (dalej "Wnioskodawca" lub "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów (dalej: "Organ"), z dnia 9 maja 2016 r., Nr IBPB-1-1/4511-143/16/DW, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Wyrok ten, podobnie jak i pozostałe wyroki sądów administracyjnych przywołane poniżej, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Sąd pierwszej instancji wskazał, że zasadniczy spór w sprawie sprowadza się m.in. do rozstrzygnięcia kwestii kwalifikacji prawnopodatkowej zjawiska konfuzji. Organ kwestionując stanowisko Wnioskodawcy stwierdził w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku rozwiązania spółki jawnej lub komandytowej wierzytelności z tytułu udzielonej Wnioskodawcy przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. spółkę przed przekształceniem w spółkę jawną lub komandytową, pożyczki (w tym wierzytelności o odsetki z tytułu zaciągniętej pożyczki) oraz wygaśnięcie zobowiązania i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania skarżącej wobec spółki jawnej lub komandytowej), spowoduje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Sądu pierwszej instancji zarówno wykładnia literalna, jak i autentyczna art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.", prowadzą do wniosku, że otrzymanie przez Skarżącą, w ramach podziału majątku rozwiązanej spółki osobowej, wierzytelności wobec Skarżącej o zwrot pożyczki pieniężnej (wraz z odsetkami), która to pożyczka została udzielona jej przez spółkę kapitałową (w ramach prowadzonej przez spółkę kapitałową działalności gospodarczej), nie będzie skutkować dla Skarżącej powstaniem przychodu podatkowego. Od powyższego orzeczenia pełnomocnik Organu wywiódł skargę kasacyjną, którą zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości oraz rozpoznanie skargi Skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, jak również o zasądzenie od Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto wniesiono o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Sądowi pierwszej instancji autor skargi kasacyjnej zarzucił: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że otrzymanie przez Skarżącą, w ramach podziału majątku rozwiązanej spółki osobowej, wierzytelności wobec Skarżącej o zwrot pożyczki pieniężnej (wraz z odsetkami), która to pożyczka została udzielona jej przez spółkę kapitałową (w ramach prowadzonej przez spółkę kapitałową działalności gospodarczej), nie będzie skutkować dla Skarżącej powstaniem przychodu podatkowego, W ocenie Organu, otrzymanie przez Skarżącą w wyniku rozwiązania spółki jawnej lub komandytowej wierzytelności z tytułu udzielonej skarżącej przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. spółkę przed przekształceniem w spółkę jawną lub komandytową pożyczki (w tym wierzytelności o odsetki z tytułu zaciągniętej pożyczki) oraz wygaśnięcie zobowiązania i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania skarżącej wobec spółki jawnej lub komandytowej), spowoduje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. - art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że interpretacja spornych przepisów ustawy podatkowej, dokonana przez Organ doprowadziłaby do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o kryteria pozaustawowe, zatem Organ dokonał wykładni przepisów contra legem, 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Organ podatkowy naruszył przepisy postępowania przez to, że wydał interpretację indywidualną z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, bowiem w analogicznej sprawie Organ wydał interpretację korzystną dla podatnika. W ocenie Organu podatkowego zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż w kontekście przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego zawiera negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym zatem w sprawie powinien zapaść wyrok oddalający skargę na zasadzie art. 151 p.p.s.a. Strona przeciwna w odpowiedzi na skargę kasacyjną organu wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej Organu w całości oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. U podstaw zarzutów zawartych w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej leży przekonanie, że z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. wynika, że w zdarzeniu przyszłym takim, jak opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, powstanie u Skarżącej przychód podatkowy. Tym samym nie można zdaniem Organu wywodzić, że stanowisko Organu przedstawione w zaskarżonej interpretacji podatkowej nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego, a w konsekwencji, że przyjęcie interpretacji spornych przepisów dokonanej przez organ doprowadziłoby do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o kryteria pozaustawowe, co stanowiłoby naruszenie art. 217 Konstytucji RP. Odnosząc się do powyższego zarzutu należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że sposób opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną uregulowany został art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b w związku z ust. 3 pkt 10 oraz pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. Pogląd ten był wielokrotnie prezentowany w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki NSA: z dnia 25 listopada 2015 r. II FSK 2244/13; z dnia 3 marca 2016 r. II FSK 176/14; z dnia 28 kwietnia 2016 r. II FSK 2218/14; z dnia 28 września 2016 r. II FSK 2414/14; z dnia 25 listopada 2015 r. II FSK 2244/13; z dnia 16 maja 2017 r. II FSK 1168/15). Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Na mocy art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki, ponadto na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. do przychodów tych nie zalicza się także przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę powołane przepisy u.p.d.o.f. można sformułować następujące wnioski. Po pierwsze, w przypadku otrzymania w wyniku likwidacji spółki jawnej środków pieniężnych przez wspólnika - ich wartość nie będzie stanowiła u niego przychodu, choć co do zasady należy zaliczyć je do źródła stanowiącego pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.). Po drugie, w przypadku innych składników majątku - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki, pod warunkiem, że zbycie to nie nastąpiłoby w okolicznościach, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. Powołane powyżej przepisy u.p.d.o.f. nie pozwalają wobec tego uznać, że przejście na wspólnika wierzytelności likwidowanej spółki osobowej powoduje u niego rozpoznanie przychodu. Należy w tym miejscu wskazać, że przedmiotem rozważań w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego był już analogiczny problem skutków prawnopodatkowych powstających dla wspólnika likwidowanej spółki osobowej w przypadku spłacenia przez dłużnika wierzytelności otrzymanych uprzednio przez tego wspólnika z likwidacji spółki (por. wyrok NSA z dnia 3 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 176/14, z dnia 28 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2218/14, z dnia 28 września 2016r., sygn. akt II FSK 2414/14). Przyjęto, że wykonanie wierzytelności przez dłużników zmienia tylko ich postać, nie stanowi natomiast uzyskania środków z innego tytułu ani też sprzedaży wierzytelności. Brak jest dostatecznych podstaw, aby wykonane (spłacone przez dłużnika) wierzytelności - uzyskane uprzednio z likwidacji spółki osobowej - wyłączyć z zakresu uzasadnionego stosowania art. 14 ust. 3 pkt 1 oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. Wykonanie wierzytelności nie jest jej sprzedażą, z której to transakcji przychody podlegałyby opodatkowaniu. Jeżeli wierzytelność zostanie natomiast wykonana, to zmieni się tylko jej postać na środki pieniężne, którymi zastanie spłacona. Przechodząc do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy uznać, że skoro zapłata wierzytelności przez podmiot trzeci nie powoduje powstania u wspólnika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to tym bardziej nie wywoła takiego skutku wygaśnięcie wierzytelności wskutek konfuzji, zwłaszcza że konfuzja nie jest czynnością prawną (zbyciem wierzytelności), ale konsekwencją połączenia w rękach tej samej osoby prawa (wierzytelności spółki wobec Skarżącej) i sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Skarżącej wobec spółki). Do połączenia doszło zaś w wyniku czynności dokonywanych w ramach podziału majątku likwidowanej spółki osobowej, które to czynności same w sobie nie powodują powstania przychodu u wspólnika likwidowanej spółki osobowej. Konkludując należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. przyjmując, że otrzymanie przez Skarżącą, w ramach podziału majątku rozwiązanej spółki osobowej, wierzytelności wobec Skarżącej o zwrot pożyczki pieniężnej (wraz z odsetkami), która to pożyczka została udzielona jej przez spółkę kapitałową (w ramach prowadzonej przez spółkę kapitałową działalności gospodarczej), nie będzie skutkować dla Skarżącej powstaniem przychodu podatkowego. Brak podstaw do formułowania tezy, że wykładnia m.in. art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b u.p.d.o.f. powinna być dokonywana z uwzględnieniem zarówno wykładni systemowej, historycznej, jak i celowościowej tego przepisu, tj. ratio legis, którym przede wszystkim było wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych uzyskanych przez podatnika. Zasady wykładni przepisów prawa podatkowego przyjmują pierwszeństwo wykładni językowej, w taki bowiem sposób ustawodawca komunikuje się z podatnikiem jako adresatem danej normy. Dopiero gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów, to dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych. Należy w tym miejscu podkreślić, że w wyniku zastosowania pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych nie jest możliwe przyjęcie takiego sposobu rozumienia interpretowanego przepisu, który byłby sprzeczny z jego rozumieniem wynikającym z wykładni językowej. Zabieg taki należy ocenić jako prowadzący do naruszenia art. 217 Konstytucji RP, który to przepis nakazuje, aby nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następowało w drodze ustawy. Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że Organ w zaskarżonej interpretacji przyjął taki sposób wykładni spornych przepisów, który doprowadziłby z naruszeniem art. 217 Konstytucji RP do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o pozaustawowe kryteria. Wobec powyższego zarzuty zawarte w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej należy uznać za niezasadne. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Organ podatkowy naruszył przepisy postępowania przez to, że wydał interpretację indywidualną z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, bowiem w analogicznej sprawie Organ wydał interpretację korzystną dla podatnika. Nie ulega wątpliwości, że pominięcie przez organ podatkowy odniesienia się do poprzedniej interpretacji wydanej temu samemu podmiotowi, na gruncie tego samego stanu faktycznego, narusza przepisy procesowe, tj. art. 14c § 2 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Jeżeli zaś podmiot występujący o wydanie pisemnej interpretacji przywołuje interpretacje wydane na wniosek innych podmiotów i dotyczące analogicznego stanu faktycznego, z których wynika słuszność zajętego przezeń stanowiska, to Organ wydający interpretację jest obowiązany zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, w tym interpretacji i orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał (por. wyrok NSA z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2444/12). Okoliczność powołania się przez wnioskodawcę na tożsamość jego stanowiska co do sposobu wykładni przepisów prawa podatkowego ze stanowiskiem prezentowanym w interpretacjach indywidualnych wydawanych na wniosek innych podmiotów w analogicznym stanie faktycznym nie może być zignorowana przez organ podatkowy, bo świadczyłoby to o nierozpatrzeniu przez organ całości argumentacji wnioskodawcy. Odniesienie się przez organ do interpretacji wydanych na gruncie analogicznego stanu faktycznego jest konieczne dla zachowania wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych. Organ winien wówczas albo wskazać, że pomimo twierdzeń wnioskodawcy przywoływane interpretacje indywidualne dotyczą odmiennego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, albo wyjaśnić, dlaczego nie podziela sposobu wykładni przepisów prawa podatkowego uznanego za prawidłowy we wcześniej wydanych interpretacjach. Organ nie dopełnił tego obowiązku w rozpoznawanej sprawie, dlatego też zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie doszło do naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Reasumując, należy stwierdzić, iż wyrok Sądu pierwszej instancji, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, nie narusza przepisów prawa. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z § 3 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).