II FSK 2244/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3479/12 w sprawie ze skargi A. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 września 2012 r., nr IPPB1/415-777/12-2/EC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3479/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi A. K. (dalej: "skarżący", "strona"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 17 września 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia dochodu z tytułu zbycia udziałów otrzymanych w związku z likwidacją spółki jawnej. 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący we wniosku wskazał, że jest osobą fizyczną i zamierza razem z innymi osobami przystąpić do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka", "Spółka przekształcana"). Skarżący razem z innymi udziałowcami wniesie aportem do Spółki udziały w zagranicznej spółce kapitałowej (dalej: "zagraniczna spółka kapitałowa"). W konsekwencji Spółka będzie dysponowała papierami wartościowymi lub udziałami w spółkach kapitałowych. Wniesienie aportem do Spółki udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej przez skarżącego oraz pozostałych wspólników na potrzeby wniosku zostało określone przez stronę jako "Aport". W wyniku wniesienia Aportem do Spółki udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej, Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w zagranicznej spółce kapitałowej. W zamian za otrzymany Aport od skarżącego i pozostałych udziałowców, Spółka wyda skarżącemu udziały własne o określonej wartości nominalnej. Aport będzie spełniał przesłanki do uznania go dla skarżącego oraz pozostałych wspólników za transakcję wymiany udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. dalej u.p.d.o.f.). Nie jest wykluczone, iż w przyszłości dojdzie do likwidacji Spółki. Zanim doszłoby jednak do likwidacji Spółki, wspólnicy Spółki (w tym: skarżący) będą prowadzić działalność w formie spółki jawnej. Rozpoczęcie prowadzenia działalności w formie spółki jawnej odbyłoby się w drodze przekształcenia Spółki w spółkę osobową niebędącą osobą prawną (spółkę jawną, dalej: "spółka jawna"). Po transakcji przekształcenia, spółka jawna będzie właścicielem majątku Spółki przekształcanej, m.in. środków pieniężnych oraz papierów wartościowych. Jeżeli doszłoby do likwidacji spółki jawnej wnioskodawca otrzymałby część majątku likwidacyjnego posiadanego przez spółkę jawną w postaci zgromadzonych środków pieniężnych lub udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej oraz innych udziałów w krajowych i zagranicznych spółkach kapitałowych. W związku z powyższym zadano pytanie: czy w okolicznościach wskazanego powyżej zdarzenia przyszłego, tj. sprzedaży przez skarżącego udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej stanowiących składnik majątku otrzymanego w ramach likwidacji spółki jawnej dochodem do opodatkowania po stronie skarżącego będzie przychód ze sprzedaży pomniejszony o koszty nabycia ww. udziałów, równe wartości nominalnej udziałów wydanych skarżącemu w zamian za Aport? Odwołując się do treści art. 8 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 3 pkt 12 b u.p.d.o.f. oraz mając na uwadze, że: - Spółka nie dokonuje przedmiotowego zbycia udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej, a dokona go dopiero skarżący, ale: - biorąc pod uwagę okoliczność, że przy określaniu wartości kosztów podatkowych na transakcji zbycia składników majątku otrzymanych w ramach likwidacji spółki jawnej przepisy u.p.d.o.f. w art. 24 ust. 3d nakazują odniesienie się do tzw. "historycznych" wydatków na nabycie przedmiotowych składników majątku oraz - biorąc pod uwagę przepis art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej — przewidujący sukcesję generalną wszystkich praw i obowiązków Spółki przekształcanej na rzecz jej sukcesora, tj. spółki jawnej (możliwość rozpoznania kosztu podatkowego jest prawem podatnika, w związku z czym, jeśli dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej uregulowanej przepisami Ordynacji podatkowej, sukcesor — spółka jawna — nabywa po swym poprzedniku prawnym, prawną legitymację do "odziedziczenia" pewnych kosztów podatkowych), skarżący uznał, że otrzymane przez niego w wyniku likwidacji spółki jawnej składniki majątku w postaci udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej, w przypadku ich sprzedaży na rzecz osoby trzeciej, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym osób fizycznych od wartości ceny ich sprzedaży pomniejszonych o "historyczny" koszt ich nabycia, tj. o wartość nominalną udziałów wydanych skarżącemu przez Spółkę w zamian za Aport udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej (co wynika z okoliczności, że "historycznym kosztem nabycia udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej jest wydatek poniesiony przez poprzednika prawnego spółki jawnej - tj. przez Spółkę na ich nabycie, a wydatek ten Spółka poniosła w wartości nominalnej udziałów własnych wydanych skarżącemu w zamian za otrzymany Aport udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej). W interpretacji indywidualnej z dnia 17 września 2012 r. działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Organ przywołał brzmienie art. 8 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 2 pkt 17, art. 14 ust. 3 pkt 12 u.p.d.o.f. i stwierdził, że odpłatne zbycie składników majątku, które otrzyma skarżący w związku z likwidacją spółki osobowej nie stanowi źródła przychodu z działalności gospodarczej, a tym samym w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. Powyższe przepisy nie stanowią podstawy do wyłączenia z przedmiotu opodatkowania czynności przyznania wspólnikowi na własność udziałów (akcji) w spółkach posiadających osobowość prawną w związku z likwidacją spółki osobowej i podziałem jej majątku między wspólników. Zdaniem organu interpretacyjnego przychód z tytułu zbycia udziałów (akcji) w spółkach posiadających osobowość prawną należy zakwalifikować jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, tj. kapitałów pieniężnych. Tym samym dochody z odpłatnego zbycia udziałów podlegać będą co do zasady opodatkowaniu w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Organ podatkowy przytaczając treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazał, że ustalenie kosztów uzyskania przychodu może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport). W przypadku natomiast zbycia udziałów (akcji), objętych w zamian za wkład pieniężny zastosowanie znajduje art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Organ przeanalizował zasady przekształcania spółek prawa handlowego i stwierdził, że przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie jest traktowane jak likwidacja spółki kapitałowej i powstanie nowego podmiotu (spółki osobowej), a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem organu podatkowego ustalając koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów nabytych w wyniku transakcji wymiany udziałów nie można pominąć faktu, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione. Odwołując się do treści art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. wskazano, że w przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ten stosuje się, jeżeli jest ona, podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lub spółką, mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego (art. 24 ust. 8b ww. ustawy). Zdaniem organu podatkowego przepis ten jednoznacznie wskazuje, iż "do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki". Zatem objęcie w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wymiany udziałów (akcji). Oznacza to, że przychodu odpowiadającego wartości nominalnej nabytych udziałów (akcji) dla celów podatkowych nie określa się. W przypadku udziałów (akcji) nabytych w sposób określony w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., gdzie nie następuje zaliczenie do przychodów wartości otrzymanych udziałów lub akcji - ustalanie kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży otrzymanych w wyniku wymiany udziałów (akcji) należy odnosić do wymienianych udziałów lub akcji. Organ podatkowy stanął na stanowisku, że za wydatek poniesiony przez stronę nie można uznać wartości nominalnej udziałów wydanych skarżącemu przez spółkę z o.o. w ramach wymiany udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej. Tak więc kosztami uzyskania przychodów ze zbycia udziałów otrzymanych od spółki nabywającej w drodze wymiany są wydatki poniesione przez udziałowca na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce, której udziały są przekazywane spółce nabywającej. 3. Skarżący – po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa – pismem z 3 grudnia 2012 r. wniósł skargę na ww. interpretację Ministra Finansów, zarzucając jej naruszenie: 1) art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie polegające na nieuwzględnieniu stanowiska podatnika; 2) art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. w związku z art. 16 ust. 1 pkt. 8e u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, 3) art. 30b ust 2 pkt 4, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a i art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie w niniejszej sprawie; 4) art. 14b § 1 w związku z art. 14a § 2, art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez rozszerzającą interpretację przepisów prawa podatkowego z naruszaniem zasady in dubio pro tributario; 5) art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak wyczerpującego uzasadnienia interpretacji; 4. Uchylając zaskarżoną interpretację sąd pierwszej instancji uznał, że zasady opodatkowania przychodu z tytułu zbycia udziałów otrzymanych w związku z likwidacją spółki mieszczą się w dyspozycji przepisu art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. W przypadku podatników, którzy dokonują odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, przychód z tytułu odpłatnego zbycia tego majątku klasyfikowany jest jako przychód z działalności gospodarczej. Przepis ten został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478). Ustawa ta w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b wprowadziła regulację uznającą za przychód z działalności gospodarczej również przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Uszczegółowienie w/w przepisu stanowią ust. 1 i 2, które uzależniają zwolnienie z opodatkowania tak uzyskanego przychodu od dwóch łącznych przesłanek tj. upływu 6 lat od dnia likwidacji spółki lub wystąpienia wspólnika i dokonania zbycia nie w wykonywaniu działalności gospodarczej. Sąd w uzasadnieniu uznał, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 b u.p.d.o.f. wprost wskazuje jako przychód zbycie majątku uzyskanego przez wspólnika spółki osobowej w związku z likwidacją tej spółki, a więc w sytuacji, która została przedstawiona przez skarżącego jako zdarzenie przyszłe opisane we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. W ocenie sądu pierwszej instancji, skoro przychód powstały w wyniku zbycia udziałów w spółce kapitałowej będących równocześnie składnikiem majątku otrzymanym przez skarżącego w wyniku likwidacji spółki jawnej traktowany jest przez ustawodawcę jako przychód z działalności gospodarczej z uwagi na art. 14 ust. 2 pkt 17 b u.p.d.o.f., to nie jest możliwe podzielenie poglądu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym przychód taki należy uznać za przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji uznał za istotne, że brak jest podstawy prawnej wyłączenia stosowania art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. w przypadku, gdy składnikiem majątku, o którym mowa w tym przepisie są udziały w spółce kapitałowej. Dodatkowo przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. wskazując na sytuacje zbycia składników majątku w żaden sposób nie różnicuje tych składników, ani nie odsyła do innych przepisów, z których można by wywieść takie zróżnicowanie. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, Minister Finansów rozpoznając ponownie wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego odniesie się do podnoszonej przez skarżącego kwestii kosztów uzyskania przychodów od opisanej transakcji. 5. Od powyższego orzeczenia działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł skargę kasacyjną żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenia co do istoty sporu, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "p.p.s.a."), obrazę przepisów prawa materialnego art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że przedstawione przez skarżącego zdarzenie przyszłe nie odpowiada regulacjom zawartym w tym przepisie, co skutkowało pominięciem art. 14 ust. 2 pkt 17b ww. ustawy. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Wobec braku uzasadnionych podstaw skarga kasacyjna podlega oddaleniu. 6.1. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Ministra Finansów odnośnie do zakwalifikowania przychodu, który skarżący może otrzymać ze zbycia udziałów otrzymanych w związku z likwidacją spółki jawnej do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych tj. art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. pozostaje w sprzeczności z treścią art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. Jak stanowi bowiem art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Z przytoczonego przepisu wynika, że przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, którą jest spółka jawna, jest przychodem z działalności gospodarczej. Jak słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, brak jest przy tym przepisu wyłączającego stosowania art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f., w przypadku, gdy składnikiem majątku są udziały w spółce kapitałowej. Przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. wskazując na sytuację zbycia składników majątku, nie różnicuje tych składników, ani nie odsyła do innych przepisów, z których można by wywieść takie zróżnicowanie (por. wyrok NSA z dnia 29 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2032/13; wyrok WSA w Opolu z dnia 25 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Op 440/14; wyrok NSA z dnia 3 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2935/12; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro przychód powstały w wyniku zbycia udziałów w spółce kapitałowej będących równocześnie składnikiem majątku otrzymanym przez skarżącego w wyniku likwidacji spółki osobowej traktowany jest przez ustawodawcę jako przychód z działalności gospodarczej z uwagi na art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f., to nie jest możliwe podzielenie poglądu wyrażonego we wniesionej przez Ministra Finansów skardze kasacyjnej, zgodnie z którym przychód taki należy uznać za przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. 6.2. Dodatkowo zauważyć należy, że skarżący we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie sprecyzował kiedy nastąpi zbycie udziałów otrzymanych na skutek likwidacji spółki jawnej. Oznacza to, że w sprawie może mieć również zastosowanie art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f., zgodnie z którym do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. 6.3. Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.