II FSK 176/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 października 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 776/13 w sprawie ze skargi R. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 lutego 2013 r. nr ITPB4/415-12b/12/TK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1.1. Wyrokiem z dnia 1 października 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 776/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi R. P. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy) z dnia 4 lutego 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że Skarżący wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji, w którym podał, że jest osobą fizyczną - polskim rezydentem podatkowym. W przyszłości Skarżący może zostać wspólnikiem w spółce osobowej innej niż spółka komandytowo-akcyjna (dalej: "SPV"). Możliwa jest również likwidacja SPV. W takim przypadku wnioskodawca może otrzymać środki pieniężne lub inne składniki majątku SPV. Pośród innych składników majątku otrzymanych przez wnioskodawcę mogą m.in. znajdować się wierzytelności pożyczkowe (dalej: "wierzytelności pożyczkowe") oraz wierzytelności wynikające ze zbywania przez SPV aktywów, w szczególności akcji (dalej: "wierzytelności ze sprzedaży"). Możliwe jest, że po dokonaniu likwidacji SPV, wnioskodawca otrzyma zwrot pożyczek z tytułu wierzytelności pożyczkowych lub spłatę wierzytelności ze sprzedaży. Skarżący zadał pytania: Czy w razie otrzymania przez wnioskodawcę spłaty wierzytelności pożyczkowych otrzymanych przez wnioskodawcę w wyniku likwidacji SPV, pomijając naliczone odsetki, wnioskodawca osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym? Ponadto, czy w razie otrzymania przez wnioskodawcę spłaty wierzytelności ze sprzedaży otrzymanych przez wnioskodawcę w wyniku likwidacji SPV wnioskodawca osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zdaniem Skarżącego, w przypadku otrzymania spłaty wierzytelności pożyczkowej, która przeszła na niego w wyniku likwidacji SPV, sytuacja jest analogiczna jak w przypadku otrzymania przez Skarżącego środków pieniężnych z tytułu likwidacji SPV. Otrzymana w toku likwidacji SPV wierzytelność z chwilą jej spłaty przekształca się bowiem w środki pieniężne. Innymi słowy, otrzymując w ramach likwidacji SPV wierzytelność pożyczkową o wartości nominalnej np. 100 zł, która to wartość nie stanowi przychodu podatkowego wnioskodawcy, w przypadku jej spłaty przez dłużnika, wierzytelność przekształca się w środki pieniężne o tej samej wartości (100 zł). Bez znaczenia z podatkowego punktu widzenia pozostaje okoliczność, czy na datę likwidacji otrzymałby on środki pieniężne ze spłaconej już wnioskodawcy wierzytelności (100 zł), czy też otrzyma on jedynie wierzytelność względem dłużnika, która zostanie uregulowana w okresie późniejszym. Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f.") otrzymanie zwrotu pożyczki (kwota główna świadczenia) jest zdarzeniem neutralnym podatkowo z uwagi na okoliczność, że przedmiotowa transakcja nie prowadzi ani do przysporzenia majątkowego o trwałym charakterze (nie jest to przychód) ani do uszczuplenia majątku o trwałym charakterze (nie jest to koszt). W opinii Skarżącego w razie spłaty przez dłużników na rzecz wnioskodawcy wierzytelności pożyczkowych (pomijając naliczone odsetki) otrzymanych przez Skarżącego w wyniku likwidacji SPV, nie osiągnie on przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Analogicznie, jak w przypadku wierzytelności pożyczkowych, spłatę wierzytelności ze sprzedaży powinno się traktować tak jak otrzymanie środków z tytułu likwidacji SPV. Przywołując treść przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący podniósł, że przepis ten wskazuje, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się "należne, choćby nie zostały otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych". Przychód z tytułu wierzytelności ze sprzedaży wynikać będzie ze zbycia przez SPV akcji (będących papierami wartościowymi), w związku z tym, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., powstanie jako przychód należny zanim jeszcze wierzytelności ze sprzedaży trafią do wnioskodawcy w wyniku likwidacji SPV. Ponieważ nie jest możliwe, by jeden przychód był opodatkowany wielokrotnie na gruncie u.p.d.o.f., późniejsze spłaty wierzytelności ze sprzedaży nie mogą generować u Skarżącego odrębnego przychodu podatkowego. Innymi słowy, zdarzeniem istotnym z punktu widzenia rozliczeń w ramach podatku dochodowego będzie umowa zbycia aktywów w postaci akcji i powstanie należności z tego tytułu (i co za tym idzie przychodu należnego zgodnie z przepisami podatkowymi). Późniejsze otrzymanie płatności z tego tytułu nie jest zdarzeniem istotnym z punktu widzenia rozliczeń w podatku dochodowym. W razie spłaty przez dłużników na rzecz Skarżącego wierzytelności ze sprzedaży otrzymanych w wyniku likwidacji SPV, wnioskodawca nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający z upoważnienia Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lutego 2013 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Dyrektor wskazał, że w przypadku gdy w wyniku likwidacji spółki osobowej, podatnik otrzyma określone składniki majątku, w chwili wystąpienia ze spółki nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten, powstanie dopiero w momencie, ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku wystąpienia ze spółki składników majątku z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 u.p.d.o.f. Organ przedstawił argumentację na poparcie stanowiska zgodnie z którym spłata wierzytelności nabytych w wyniku likwidacji spółki komandytowej wygeneruje u Skarżącego przychód z praw majątkowych. Przychodem z praw majątkowych w takim przypadku jest uiszczona przez dłużnika kwota wierzytelności. W konsekwencji zatem u nabywcy wierzytelności przychód powstaje w dacie faktycznego otrzymania należności od dłużnika z tej wierzytelności. W odniesieniu do wierzytelności wynikających ze sprzedaży przez SPV akcji, w części w jakiej wnioskodawca - komandytariusz dokonał ich opodatkowania przed likwidacją spółki komandytowej według regulacji wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., przychód na moment ich spłaty nie powstanie. Do otrzymanych pieniędzy z tytułu wyegzekwowania wierzytelności pożyczkowych nie znajdą zastosowania przepisy art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. wyłączające z podatkowych przychodów "zwrócone pożyczki", albowiem brzmienie tego przepisu wskazuje, odwołując się do "zwróconych" (a nie do "spłaconych") pożyczek, że norma w nim określona dotyczy podmiotu, który pożyczkę udzielił i jest mu ona następnie zwracana. 2.1. Po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżący wywiódł skargę do WSA w Gdańsku, w której wniósł o uchylenie interpretacji. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 14 ust. 3 pkt 10, art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b, art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że uzyskanie przez stronę, jako wspólnika spółki osobowej (innej niż spółka komandytowo - akcyjna) spłaty wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez spółkę osobową bądź spłaty wierzytelności ze sprzedaży przez spółkę osobową aktywów tej spółki otrzymanych z tytułu likwidacji spółki osobowej spowoduje powstanie dla strony przychodu podatkowego w rozumieniu u.p.d.o.f. 2.2. W uzasadnieniu skargi Skarżący podkreślił, że według organu źródłem przychodów będą wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. "kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych". Skarżący zwrócił uwagę, że wierzytelności nie zostaną na niego przeniesione w drodze wskazanego przez organ odpłatnego zbycia - cesji, ale w drodze likwidacji spółki osobowej. Nie dojdzie więc do nabycia wierzytelności tytułem odpłatnym, gdyż likwidowana spółka osobowa nie otrzyma od strony żadnego ekwiwalentu swojego świadczenia. Nie ma zatem możliwości by w wyniku transakcji powstał przychód wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 7 "kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych". W szczególności przychód ten nie powstanie na podstawie art. 18 u.p.d.o.f., gdyż przepis ten wskazuje na powstanie przychodu z tytułu "odpłatnego zbycia praw" majątkowych, podczas gdy strona w wyniku likwidacji spółki osobowej prawa majątkowe w postaci wierzytelności dopiero nabędzie. Skarżący zwrócił uwagę, że przychód mógłby powstać na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f., wyłącznie w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności, jeśli zostanie ono dokonane w terminie wskazanym w powyższym przepisie. W przedstawionym przez stronę stanie faktycznym nie dojdzie jednak do odpłatnego zbycia wierzytelności, ale ich spłaty przez kontrahentów spółki osobowej. W takim przypadku, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do powstania przychodu podatkowego nie dojdzie. 2.3. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie. 2.4. W uzasadnieniu Sąd I instancji nie podzielił poglądu organu, że przychód podlega opodatkowaniu na podstawie art. 18 u.p.d.o.f. jako uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia praw majątkowych. Brak jest podstaw do zaaprobowania twierdzenia, iż przychody z likwidacji majątku spółki jawnej stanowią przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. ( tak wyrok NSA z 10 maja 2011 r., o sygn. akt II FSK 73/11,publ. LEX nr 795527). Zdaniem WSA w Gdańsku otrzymana przez Skarżącego spłata wierzytelności, która przeszła na niego w wyniku likwidacji spółki nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Spłata tych wierzytelności przez osoby trzecie na rzecz Skarżącego jest obojętna podatkowo, gdyż stanowi kasową realizację kwot przychodu, w stosunku do których "przychód do opodatkowania" powstał w momencie, gdy stał się należny. W ocenie Sądu I instancji zasadne jest stwierdzenie, że dyspozycje art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. wyczerpuje spłata wierzytelności jako odpowiadające spełnieniu warunku zwolnienia, polegającego na zwrocie pożyczek. Brak podstaw do uznania za trafne stanowisko, że podstawą uzyskania przez Skarżącego należności z tego tytułu stanowi odpłatne zbycie praw. 3.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający z upoważnienia Ministra Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Minister zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.; dalej zwana: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. : - art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że przepisy te nie mają zastosowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego i w konsekwencji ich pominięcie w procesie wykładni, skutkujące uznaniem, że osoba fizyczna otrzymująca spłatę wierzytelności uzyskanych z majątku likwidacyjnego spółki osobowej, której była wspólnikiem nie uzyskuje przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, - art. 14 ust. 1 i art. 14 ust. 3 pkt 1 oraz art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit.b) u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię skutkującą dokonaniem nieprawidłowej oceny przez Sąd możliwości zastosowania tych przepisów do przedstawionego zdarzenia przyszłego sprawy, polegającą na przyjęciu, że w sytuacji, gdy podatnik otrzymuje spłaty wierzytelności, które uzyskał w związku z likwidacją spółki osobowej, nie zalicza, się tych spłat do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1 p.p.s.a i § art. 2 pkt 4a p.p.s.a. oraz art. 146 § 1 p.p.s.a i art. 151 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w zw. z art. 18 u.p.d.o.f, mimo że do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi. 3.2. W uzasadnieniu podniesiono, że w przypadku uzyskania wierzytelności w wyniku podziału majątku likwidacyjnego spółki i późniejszego otrzymania spłaty takiej wierzytelności (będącej prawem majątkowym) brak jest normatywnych podstaw do przyjęcia, że będą one stanowiły składniki majątku, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ocenie organu nie należy mechanicznie odnosić każdego składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki osobowej do przepisów regulujących opodatkowanie majątku polikwidacyjnego spółki, tj. art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. 3.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje : 4.1. Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. 4.3. Istota sporu w sprawie sprowadza się do określenia czy spłata wierzytelności otrzymanych przez wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej (innej niż spółka komandytowo-akcyjna), która uległa likwidacji, stanowi dla tego wspólnika przychód, a jeśli tak to z jakiego źródła. Zdaniem organu podatkowego spłata wierzytelności stanowić będzie przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., natomiast zdaniem Skarżącego oraz Sądu I instancji, w sprawie w ogóle nie dojdzie do powstania przychodu. 4.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rację należy przyznać Skarżącemu oraz Sądowi I instancji. Sposób opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną uregulowany został art. 14 ust 2 pkt 17 lit. b) w związku z ust. 3 pkt 10 oraz pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. Przed dokonaniem analizy tych regulacji należy wskazać, że zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Generalnie zatem ustawodawca przesądził, że przychody wspólnika w takim przypadku należy przyporządkować do źródła stanowiącego pozarolnicza działalność gospodarczą. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Na mocy art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki, ponadto na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. do przychodów tych nie zalicza się także przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę powołane przepisy u.p.d.o.f., można sformułować następujące wnioski. Po pierwsze, w przypadku otrzymania w wyniku likwidacji spółki jawnej środków pieniężnych przez wspólnika – ich wartość nie będzie stanowiła u niego przychodu, choć co do zasady należy zaliczyć je do źródła stanowiącego pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.). Po drugie, wbrew twierdzeniom organu podatkowego, w przypadku innych składników majątku - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki, z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. Powołane powyżej przepisy u.p.d.o.f. nie pozwalają uznać, że przejście na Skarżącego wierzytelności likwidowanej spółki osobowej, powoduje u niego rozpoznanie przychodu. 4.5. Jednocześnie wykonanie wierzytelności przez dłużników zmienia tylko ich postać, nie stanowi natomiast uzyskania środków z innego tytułu ani też sprzedaży wierzytelności. Brak jest dostatecznych podstaw aby wykonane (spłacone przez dłużnika) wierzytelności - uzyskane uprzednio z likwidacji spółki osobowej - wyłączyć z zakresu uzasadnionego stosowania art. 14. ust. 3 pkt 1 oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. Wykonanie wierzytelności nie jest jej sprzedażą, z której to transakcji przychody podlegałyby opodatkowaniu. Jeżeli wierzytelność zostanie natomiast wykonana, to zmieni się tylko jej postać na środki pieniężne, którymi zastanie spłacona. 4.6. Należy zauważyć, że na gruncie zasad ogólnych dotyczących kwalifikowania przysporzenia majątkowego do jednego ze źródeł przychodu wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. przychód z odpłatnego zbycia wierzytelności (tak pożyczkowych jak i handlowych) należy kwalifikować do praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), a w związku z tym co do zasady należy stosować do niego art. 18 u.p.d.o.f. Związanie jednak zaliczeniem określonego przychodu do innego źródła aniżeli wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.f., tj. pozarolniczej działalności gospodarczej, dotyczy tylko tych przychodów, które nie są generowane w ramach działalności gospodarczej, na co wskazuje wprost ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8) u.p.d.o.f. statuując jako odrębne źródło przychodów odpłatne zbycie nieruchomości i niektórych praw majątkowych - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. W niektórych przypadkach podatnicy będą mogli dokonywać zatem wyboru źródła przychodu, jak np. w przypadku najmu lub dzierżawy, które mogą być wykonywane w ramach działalności gospodarczej lub też mogą być traktowane jako odrębne źródło przychodu (z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.). Są jednak sytuacje, w których na mocy decyzji legislatora podatkowego określone przysporzenie należy zaliczać do określonego źródła przychodu, bez możliwości dokonywania wyboru przez podatnika, czy też dokonywania na podstawie obiektywnych kryteriów klasyfikacji określonego przysporzenia do konkretnego źródła przychodu. Tak jest w przypadku odpłatnego zbycia niektórych składników majątku, które zostały przez podatnika wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat, za wyjątkiem niektórych nieruchomości i praw majątkowych o charakterze mieszkalnym (art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f.). Podobny zabieg legislacyjny przewidziany został w przypadku opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, o czym stanowi art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. Przepis ten stwarza fikcję prawną, zgodnie z którą przychodem z działalności gospodarczej jest także ten, który powstaje w wyniku odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki osobowej. Regulacja ta dotyczy wszystkich składników majątku, a zatem także wierzytelności, tak pożyczkowych jak i handlowych. Brak jest w tym przepisie zawężenia stosowanie jedynie do niektórych składników majątku, czy też wyłączenia z nich wierzytelności. Nie ulega zatem wątpliwości, że zgodnie z przepisami ustawy podatkowej wierzytelności przedsiębiorstwa (a zatem także spółki osobowej) stanowią składnik majątkowy stanowiący źródło przychodu z działalności gospodarczej, o którym stanowi art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. Co więcej ustawodawca mocą tego przepisu przesądził, że także przychody, które nie są osiągane przez przedsiębiorcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a które jedynie wykazują funkcjonalny związek z uprzednio prowadzoną na podstawie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. działalnością gospodarczą należy kwalifikować do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.f., a nie do źródła z tytułu odpłatnego zbycia praw majątkowych, o których stanowią art. 10 ust. 1 pkt 7) w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. 4.7. Reasumując, spłata wierzytelności "pożyczkowych" albo "sprzedażowych" nie stanowi dla wspólnika zlikwidowanej spółki osobowej przychodu z uwagi na wyłączenia zawarte w art. 14. ust. 3 pkt 1 oraz pkt 10 u.p.d.o.f. Wspólnik uzyskałby przychód z źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. tj. pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyby otrzymane w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną wierzytelności zbył. Niemniej, również w takiej sytuacji ustawodawca przewidział, wyłączenie z przychodów, o ile zostanie spełniony warunek określony w art. 14 ust. 3 pkt 12 u.p.d.o.f. Również na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wypowiedziani w orzecznictwie pogląd, że "wykonanie wierzytelności przez dłużników zmienia tylko ich postać, nie stanowi natomiast uzyskania środków z innego tytułu ani też sprzedaży wierzytelności. Brak jest więc dostatecznych podstaw aby wykonane wierzytelności - uzyskane uprzednio z likwidacji spółki osobowej - wyłączyć z zakresu uzasadnionego stosowania art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b u.p.d.o.p." (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 stycznia 2016 r., w sprawie II FSK 3129/13, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl., Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). 4.8. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.