I SA/Gd 776/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 października 2013 r. sprawy ze skargi R. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W DNIU 6 LISTOPADA 2012 R. PAN R. P. ZŁOŻYŁ WNIOSEK O UDZIELENIE PISEMNEJ INTERPRETACJI PRZEPISÓW PRAWA PODATKOWEGO W INDYWIDUALNEJ SPRAWIE DOTYCZĄCEJ PODATKU DOCHODOWEGO OD OSÓB FIZYCZNYCH M.IN. W ZAKRESIE ROZPOZNANIA PRZYCHODU W ZWIĄZKU Z UZYSKANIEM SPŁATY WIERZYTELNOŚCI OTRZYMANYCH W WYNIKU LIKWIDACJI SPÓŁKI KOMANDYTOWEJ. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest osobą fizyczną - polskim rezydentem podatkowym. W przyszłości wnioskodawca może zostać wspólnikiem w spółce osobowej innej niż spółka komandytowo-akcyjna (dalej: "SPV"). W przyszłości może nastąpić likwidacja SPV. W takim przypadku wnioskodawca może otrzymać środki pieniężne lub inne składniki majątku SPV. Pośród innych składników majątku otrzymanych przez wnioskodawcę mogą m.in. znajdować się wierzytelności pożyczkowe (dalej: "wierzytelności pożyczkowe") oraz wierzytelności wynikające ze zbywania przez SPV aktywów, w szczególności akcji (dalej: "wierzytelności ze sprzedaży"). Możliwe jest, że po dokonaniu likwidacji SPV, wnioskodawca otrzyma zwrot pożyczek z tytułu wierzytelności pożyczkowych lub spłatę wierzytelności ze sprzedaży. W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania (oznaczone we wniosku nr 3 i 4): • czy w razie otrzymania przez wnioskodawcę spłaty wierzytelności pożyczkowych otrzymanych przez wnioskodawcę w wyniku likwidacji SPV, pomijając naliczone odsetki, wnioskodawca osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz • czy w razie otrzymania przez wnioskodawcę spłaty wierzytelności ze sprzedaży otrzymanych przez wnioskodawcę w wyniku likwidacji SPV wnioskodawca osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku otrzymania przez wnioskodawcę spłaty wierzytelności pożyczkowej, która przeszła na wnioskodawcę w wyniku likwidacji SPV, sytuacja jest analogiczna jak w przypadku otrzymania przez wnioskodawcę środków pieniężnych z tytułu likwidacji SPV. Otrzymana w toku likwidacji SPV wierzytelność z chwilą jej spłaty przekształca się bowiem w środki pieniężne. Innymi słowy, otrzymując w ramach likwidacji SPV wierzytelność pożyczkową o wartości nominalnej np. 100 zł, która to wartość nie stanowi przychodu podatkowego wnioskodawcy, w przypadku jej spłaty przez dłużnika, wierzytelność przekształca się w środki pieniężne o tej samej wartości (100 zł). Bez znaczenia z podatkowego punktu widzenia pozostaje okoliczność, czy na datę likwidacji otrzymałby on środki pieniężne ze spłaconej już wnioskodawcy wierzytelności (100 zł), czy też otrzyma on jedynie wierzytelność względem dłużnika, która zostanie uregulowana w okresie późniejszym. Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) otrzymanie zwrotu pożyczki (kwota główna świadczenia) jest zdarzeniem neutralnym podatkowo z uwagi na okoliczność, że przedmiotowa transakcja nie prowadzi ani do przysporzenia majątkowego o trwałym charakterze (nie jest to przychód) ani do uszczuplenia majątku o trwałym charakterze (nie jest to koszt). Jedynie, zapłacone/otrzymane bądź skapitalizowane odsetki bądź ewentualne różnice kursowe stanowią odpowiednio koszt bądź przychód podatkowy. Z tego względu przy pożyczkach operacje dotyczące kwoty głównej są neutralne podatkowo, tzn. kwota główna udzielonej pożyczki nie jest kosztem uzyskania przychodu pożyczkodawcy (nie była kosztem uzyskania przychodu dla wnioskodawcy również w przedmiotowym przypadku - gdy pożyczka była udzielana przez SPV), ani przychodem dla pożyczkobiorcy. Z kolei przy spłacie pożyczki, kwota główna pożyczki nie stanowi kosztu uzyskania przychodu dla zwracającego pożyczkę, ani przychodu dla otrzymującego zwrot pożyczki. Prezentowane przez wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie w wydanych dotychczas interpretacjach indywidualnych, np. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izb Skarbowej w Warszawie interpretacji indywidualnej z 2 lipca 2012 r., sygn. IPPB1/415-364/12-2/ES. W opinii wnioskodawcy w razie spłaty przez dłużników na rzecz wnioskodawcy wierzytelności pożyczkowych (pomijając naliczone odsetki) otrzymanych przez wnioskodawcę w wyniku likwidacji SPV, wnioskodawca nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Analogicznie, jak w przypadku wierzytelności pożyczkowych, spłatę wierzytelności ze sprzedaży powinno się traktować tak jak otrzymanie środków z tytułu likwidacji SPV. Otrzymana w toku likwidacji SPV wierzytelność z chwilą jej spłaty przekształca się bowiem w środki pieniężne. Bez znaczenia z podatkowego punktu widzenia powinna więc pozostawać okoliczność, czy na datę likwidacji SPV wnioskodawca otrzymałby środki pieniężne ze spłaconej już bezpośrednio na rzecz SPV wierzytelności ze sprzedaży, czy też otrzyma on wierzytelności, które następnie będą regulowane przez dłużnika. Przywołując treść przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wnioskodawca podniósł, że przepis ten wskazuje, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się "należne, choćby nie zostały otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych". Przychód z tytułu wierzytelności ze sprzedaży wynikać będzie ze zbycia przez SPV akcji (będących papierami wartościowymi), w związku z tym, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstanie jako przychód należny zanim jeszcze wierzytelności ze sprzedaży trafią do wnioskodawcy w wyniku likwidacji SPV. Ponieważ nie jest możliwe, by jeden przychód był opodatkowany wielokrotnie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, późniejsze spłaty wierzytelności ze sprzedaży nie mogą więc generować u wnioskodawcy odrębnego przychodu podatkowego. Innymi słowy, zdarzeniem istotnym z punktu widzenia rozliczeń w ramach podatku dochodowego będzie umowa zbycia aktywów w postaci akcji i powstanie należności z tego tytułu (i co za tym idzie przychodu należnego zgodnie z przepisami podatkowymi). Późniejsze otrzymanie płatności z tego tytułu nie jest zdarzeniem istotnym z punktu widzenia rozliczeń w podatku dochodowym. W razie spłaty przez dłużników na rzecz wnioskodawcy wierzytelności ze sprzedaży otrzymanych przez wnioskodawcę w wyniku likwidacji SPV, wnioskodawca nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Dyrektor Izby Skarbowej, działający jako organ upoważniony do wydania interpretacji podatkowej w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lutego 2013 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, przywołując m. in. treść przepisu art. 8 ust. 1, art. 5a pkt 6, art. 5 a pkt 26, art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 3 pkt 1, art. 14 ust. 3 pkt 10, art. 14 ust. 2 pkt 17, art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Dyrektor wskazał, że w przypadku gdy w wyniku likwidacji spółki osobowej, podatnik otrzyma określone składniki majątku, w chwili wystąpienia ze spółki nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten, powstanie dopiero w momencie, ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku wystąpienia ze spółki składników majątku z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W dalszej kolejności, wskazując przepis art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 11 ust. 1 oraz art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Dyrektor wskazał, że z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż wnioskodawca po dokonaniu likwidacji spółki komandytowej otrzyma zwrot pożyczek z tytułu wierzytelności pożyczkowych lub spłatę wierzytelności ze sprzedaży. Wierzytelność jest prawem podmiotowym, które w stosunku zobowiązaniowym przysługuje wierzycielowi. Przy podziale praw na majątkowe i niemajątkowe podstawę będzie stanowił interes, jaki one realizują. Prawa majątkowe związane są z interesem ekonomicznym danego podmiotu. Będą to więc także wierzytelności, wynikające ze stosunków zobowiązaniowych, w wysokości wartości świadczeń majątkowych (np. wierzytelności z tytułu umowy sprzedaży). Instytucja zmiany wierzyciela została określona w art. 509 - 518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 509 § 1 cyt. wyżej ustawy wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Przeniesienie takie w prawie cywilnym jest określane jako przelew wierzytelności (cesja). Jeżeli wierzytelność jest stwierdzona pismem, przelew wierzytelności powinien być dokonany też w formie pisemnej. W wyniku przeniesienia (przelewu, cesji) wierzytelności, wygasa u dotychczasowego wierzyciela (cedenta) stosunek zobowiązaniowy z dłużnikiem, powstają natomiast nowe stosunki zobowiązaniowe w rozumieniu cywilnoprawnym pomiędzy nabywcą wierzytelności (cesjonariuszem) a dłużnikiem oraz pomiędzy zbywcą a nabywcą wierzytelności, jeżeli przeniesienie wierzytelności jest odpłatne. Na gruncie przepisów podatkowych transakcja odpłatnego zbycia wierzytelności (jej spłata) jest zdarzeniem wywołującym określone skutki podatkowe. Otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze, w myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z dokonaną cesją wierzytelności stanowią przychód w rozumieniu art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sytuacji przedstawionej we wniosku spłata wierzytelności nabytych w wyniku likwidacji spółki komandytowej wygeneruje u wnioskodawcy przychód z praw majątkowych. Przychodem z praw majątkowych w takim przypadku jest uiszczona przez dłużnika kwota wierzytelności. W konsekwencji zatem u nabywcy wierzytelności przychód powstaje w dacie faktycznego otrzymania należności od dłużnika z tej wierzytelności. W odniesieniu do wierzytelności wynikających ze sprzedaży przez SPV akcji, w części w jakiej wnioskodawca - komandytariusz dokonał ich opodatkowania przed likwidacją spółki komandytowej według regulacji wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy, przychód na moment ich spłaty nie powstanie. Do otrzymanych pieniędzy z tytułu wyegzekwowania wierzytelności pożyczkowych nie znajdą zastosowania przepisy art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy wyłączające z podatkowych przychodów "zwrócone pożyczki", albowiem brzmienie tego przepisu wskazuje, odwołując się do "zwróconych" (a nie do "spłaconych") pożyczek, że norma w nim określona dotyczy podmiotu, który pożyczkę udzielił i jest mu ona następnie zwracana. Końcowo Dyrektor wskazał, że nie podziela stanowiska zawartego w powołanej przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnej. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem pan R. P. wezwał Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa. W piśmie z dnia 8 kwietnia 2013 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej rozpoznania przychodu w związku z uzyskaniem spłaty wierzytelności otrzymanych w wyniku likwidacji spółki komandytowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pan R. P. wniósł o uchylenie w całości interpretacji indywidualnej z dnia 4 lutego 2013 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów art. 14 ust. 3 pkt 10, art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b, art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że uzyskanie przez stronę, jako wspólnika spółki osobowej (innej niż spółka komandytowo - akcyjna) spłaty wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez spółkę osobową bądź spłaty wierzytelności ze sprzedaży przez spółkę osobową aktywów tej spółki otrzymanych z tytułu likwidacji spółki osobowej spowoduje powstanie dla strony przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący podkreślił, że w uzasadnieniu złożonego wniosku podniesiono, że w razie uzyskania spłaty wierzytelności pożyczkowych lub spłaty wierzytelności ze sprzedaży przez spółkę osobową jej aktywów, które uzyska w wyniku likwidacji spółki osobowej, nie będzie skutkowało rozpoznaniem dla strony przychodu podatkowego. W przypadku otrzymania przedmiotowych spłat dochodzi bowiem do sytuacji analogicznej, jak w wypadku uzyskania środków pieniężnych z likwidacji spółki osobowej. Tym samym spłata wierzytelności pozyskanych w związku z likwidacją spółki osobowej nie jest zdarzeniem istotnym z punktu widzenia rozliczeń w podatku dochodowym. Organ w zaskarżonym rozstrzygnięciu nie odniósł się do podniesionej we wniosku argumentacji wskazującej, że spłatę wierzytelności należy traktować analogicznie jak otrzymanie środków z tytułu likwidacji spółki osobowej - jeśli spłata wierzytelności zostałaby dokonana na rzecz spółki osobowej, środki z tej spłaty zostałyby w wyniku likwidacji przekazane do strony nie podlegając opodatkowaniu. Według organu źródłem przychodów będą wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 7 "kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych". Skarżący zwrócił uwagę, że wierzytelności nie zostaną na nią przeniesione w drodze wskazanego przez organ odpłatnego zbycia - cesji, ale w drodze likwidacji spółki osobowej. Nie dojdzie więc do nabycia wierzytelności tytułem odpłatnym, gdyż likwidowana spółka osobowa nie otrzyma od strony żadnego ekwiwalentu swojego świadczenia. Nie ma więc możliwości by w wyniku transakcji powstał przychód wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 7 "kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych". W szczególności przychód ten nie powstanie na podstawie art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż przepis ten wskazuje na powstanie przychodu z tytułu "odpłatnego zbycia praw" majątkowych, podczas gdy strona w wyniku likwidacji spółki osobowej prawa majątkowe w postaci wierzytelności dopiero nabędzie. Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów z tytułu działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną łub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć łat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Powyższe oznacza, że w przedmiotowym przypadku przychód podatkowy mógłby powstać wyłącznie w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności, jeśli zostanie ono dokonane w terminie wskazanym w powyższym przepisie. W przedstawionym przez stronę stanie faktycznym nie dojdzie jednak do odpłatnego zbycia wierzytelności, ale ich spłaty przez kontrahentów spółki osobowej. W takim przypadku, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do powstania przychodu podatkowego nie dojdzie. Końcowo wskazano, że w odniesieniu do analogicznego zdarzenia przyszłego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał dnia 20 listopada 2012 r. interpretację indywidualną sygn. IPPB1/415-1096/12-2/ES potwierdzającą że otrzymanie spłaty otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej wierzytelności nie powoduje powstania u otrzymującego przychodu podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację jak w zaskarżonej interpretacji. WOJEWÓDZKI SĄD ADMINISTRACYJNY W GDAŃSKU ZWAŻYŁ, CO NASTĘPUJE: SĄD ADMINISTRACYJNY W GRANICACH SWOJEJ WŁAŚCIWOŚCI BADA ZGODNOŚĆ ZASKARŻONYCH ORZECZEŃ Z PRAWEM. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270) - dalej: [p.p.s.a.], kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r. I FPS 1/06 (ONSA i WSA 2007/2/27) obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. Przedstawione we wniosku, w ramach zdarzenia przyszłego, okoliczności faktyczne nie budziły wątpliwości i stały się podstawą stanowiska zajętego zarówno przez wnioskodawcę jak i następnie oceny tego stanowiska dokonanej przez organ (art. 14b § 3 i art. 14c O.p.). Dodane z dniem 1 stycznia 2011 r., na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) przepisy art. 14 ust. 3 pkt 10-12 u.p.d.f., mają na celu zapobiegnięcie opodatkowania przychodów uzyskanych w związku z likwidacją spółki osobowej bądź też wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, skoro co do zasady zyski osiągane przez spółkę niebędącą osobą prawną, w czasie jej trwania, sana bieżąco uwzględniane u wspólników zgodnie z art. 8 u.p.d.f., jako przychody i koszty z udziału w niej. W uzasadnieniu projektu nowelizacji (Sejm VI kadencji, nr druku 3500, opubl: sejm.gov.pl) wskazano, że chodzi o wyeliminowanie problemów interpretacyjnych związanych z brakiem precyzyjnych przepisów regulujących zasady opodatkowania dochodów osiąganych przez wspólników spółek niebędących osobami prawnymi. Projekt precyzował, że w sytuacji likwidacji takiej spółki lub wystąpienia wspólnika z tej spółki, zwrot przypadającego mu majątku spółki nie powinien skutkować powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu w sytuacji, gdy zyski osiągane przez spółkę były, w czasie jej trwania, na bieżąco uwzględniane przez wspólnika do opodatkowania. Ponadto zdaniem sądu wykładnia powyższego przepisu powinna pozostawać w zgodzie z konstytucyjnymi zasadami powszechności i równości opodatkowania, wyrażonymi w art. 84 oraz w art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483, ze zm.) - "Konstytucja RP". Zgodnie z art. 32 Konstytucji RP wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Przepis ten wyznacza podstawową zasadę, tj. prawo obywateli do równego traktowania przez władze publiczne. Równe traktowanie dotyczy także obciążeń podatkowych. W oparciu zdarzenia przyszłego pan R. P. wskazał, że w wyniku likwidacji spółki innej niż spółka komandytowo - akcyjna (dalej SPV) może otrzymać wierzytelności pożyczkowe lub wierzytelności ze sprzedaży (wynikające ze zbywania przez SPV aktywów). Pytanie wnioskującego dotyczy skutków prawnych na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymania przez nich spłaty nowych wierzytelności. Strona dowodzi, że przekształcenie wierzytelności w środki pieniężne w wyniku spłaty stanowi zdarzenie neutralne podatkowo (art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy PDF) jako zwrot pożyczki. Sąd nie podziela poglądu organu, że w stanie opisanym przez skarżącego przychód podlega opodatkowaniu na podstawie art. 18 ustawy PDF jako uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia praw majątkowych. Brak jest podstaw do zaaprobowania twierdzenia, iż przychody z likwidacji majątku spółki jawnej stanowią przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. (tak wyrok NSA z 10 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 73/11). Występujący ze spółki wspólnik nie uzyskuje przychodu w rozumieniu wymienionej ustawy, gdyż wypłacana kwota będąca częścią wartości majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, w stosunku, w którym wspólnik uczestniczył w zyskach spółki odpowiada przyrostowi majątki spółki powstałego już z raz opodatkowanego dochodu pozostawionego przez wspólników w spółce (zasada opodatkowania jednorazowego tej samej wartości na imię tej samej osoby - s. 9 uzasadnienia). Tej treści konstatacji można zresztą doszukać się w pisemnych motywach wielu orzeczeń sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1531/09 (M.Podat. 2010/3/6) zwrócono uwagę, iż użyty w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. zwrot "do wysokości wniesionych wkładów" należy rozumieć, nie jako odniesienie się do wartości początkowej wkładu, ale odniesienie się do jego wielkości. Dlatego też powyższe zwolnienie obejmuje - co do zasady - cały zwracany wkład. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Po 617/09 (LEX nr 532791) stwierdzono natomiast co następuje: "Z treści art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. stanowiącego, że wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów do spółki osobowej, nie wynika, że wszystkie należności wypłacane występującemu ze spółki cywilnej ponad wniesiony wkład podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym". Zdaniem sądu, w toku jego interpretacji należy kierować się "istotę podatku dochodowego wyrażoną w ustawie o podatku dochodowym". Dlatego - jak przyjęto - "Wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku" (tak wyrok WSA w Krakowie z 21 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 15331/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2930/08). W STANIE PRAWNYM OBOWIĄZUJĄCYM DO KOŃCA 2010 R., TAKĄ NORMĘ PRAWNĄ STANOWIŁ PRZEPIS ART. 21 UST. 1 PKT 50 U.P.D.O.F., ZGODNIE Z KTÓRYM WOLNE OD PODATKU BYŁY PRZYCHODY OTRZYMANE W ZWIĄZKU ZE ZWROTEM UDZIAŁÓW LUB WKŁADÓW W SPÓŁDZIELNI ALBO WKŁADÓW W SPÓŁCE OSOBOWEJ, DO WYSOKOŚCI WNIESIONYCH UDZIAŁÓW LUB WKŁADÓW DO SPÓŁDZIELNI ALBO WKŁADÓW DO SPÓŁKI OSOBOWEJ. PRZEPIS TEN W BRZMIENIU OBOWIĄZUJĄCYM OD 1 STYCZNIA 2011 R., NADANYM USTAWĄ Z DNIA 25 LISTOPADA 2010 R., O ZMIANIE USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH, USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB PRAWNYCH ORAZ USTAWY O ZRYCZAŁTOWANYM PODATKU DOCHODOWYM OD NIEKTÓRYCH PRZYCHODÓW OSIĄGANYCH PRZEZ OSOBY FIZYCZNE (DZ. U. NR 226, POZ. 1478), NIE OBEJMUJE JUŻ PRZYCHODÓW OTRZYMANYCH W ZWIĄZKU ZE ZWROTEM WKŁADÓW W SPÓŁCE OSOBOWEJ. JEDNOCZEŚNIE USTAWA ZMIENIAJĄCA WPROWADZIŁA DODATKOWE UNORMOWANIA DOTYCZĄCE ZWROTU WKŁADU WNIESIONEGO DO SPÓŁKI OSOBOWEJ, ZAWARTE W Z ART. 14 UST. 3 PKT 10-12 U.P.D.O.F. W MYŚL TYCH PRZEPISÓW DO PRZYCHODÓW Z DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ NIE ZALICZA SIĘ: ŚRODKÓW PIENIĘŻNYCH OTRZYMANYCH PRZEZ WSPÓLNIKA SPÓŁKI NIEBĘDĄCEJ OSOBĄ PRAWNĄ Z TYTUŁU LIKWIDACJI TAKIEJ SPÓŁKI (PKT 10); ŚRODKÓW PIENIĘŻNYCH OTRZYMANYCH PRZEZ WSPÓLNIKA SPÓŁKI NIEBĘDĄCEJ OSOBĄ PRAWNĄ Z TYTUŁU WYSTĄPIENIA Z TAKIEJ SPÓŁKI, W CZĘŚCI ODPOWIADAJĄCEJ UZYSKANEJ PRZED WYSTĄPIENIEM PRZEZ WSPÓLNIKA NADWYŻCE PRZYCHODÓW NAD KOSZTAMI ICH UZYSKANIA, O KTÓRYCH MOWA W ART. 8, POMNIEJSZONEJ O WYPŁATY DOKONANE Z TYTUŁU UDZIAŁU W TEJ SPÓŁCE (PKT 11); PRZYCHODÓW Z ODPŁATNEGO ZBYCIA SKŁADNIKÓW MAJĄTKU: A) POZOSTAŁYCH NA DZIEŃ LIKWIDACJI DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ PROWADZONEJ SAMODZIELNIE, B) OTRZYMANYCH W ZWIĄZKU Z LIKWIDACJĄ SPÓŁKI NIEBĘDĄCEJ OSOBĄ PRAWNĄ LUB WYSTĄPIENIEM WSPÓLNIKA Z TAKIEJ SPÓŁKI - JEŻELI OD PIERWSZEGO DNIA MIESIĄCA NASTĘPUJĄCEGO PO MIESIĄCU, W KTÓRYM NASTĄPIŁA LIKWIDACJA DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ PROWADZONEJ SAMODZIELNIE, LIKWIDACJA SPÓŁKI NIEBĘDĄCEJ OSOBĄ PRAWNĄ LUB NASTĄPIŁO WYSTĄPIENIE WSPÓLNIKA Z TAKIEJ SPÓŁKI, DO DNIA ICH ODPŁATNEGO ZBYCIA UPŁYNĘŁO SZEŚĆ LAT I ODPŁATNE ZBYCIE NIE NASTĘPUJE W WYKONANIU DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ. Przywołane przepisy obejmują przypadek częściowego zwrotu wkładów wspólników do spółki osobowej przy jednoczesnej likwidacji spółki bądź wystąpienia wspólnika ze spółki. Nowelizacja ustawy, jaka miała miejsce w 2010 r., uchyliła zasady opodatkowania majątku polikwidacyjnego pochochodzącego z prowadzonej działalności gospodarczej, a jednocześnie wprowadziła jednolitą regulację określającą zasady opodatkowania dochodów związanych z likwidacją działalności gospodarczej, z wystąpieniem wspólnika ze spółki osobowej bądź z likwidacją spółki osobowej. Zgodnie z nowymi przepisami u.p.d.o.f. podatek dochodowy należy zapłacić nie z chwilą jednego z tych zdarzeń gospodarczych, ale dopiero w momencie odpłatnego zbycia poszczególnych składników majątku, pozostałych na dzień jednego z tych zdarzeń. Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo - akcyjna. Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, nie są zatem podatnikami podatków dochodowych, a dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy). Zgodnie z art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. DOCHODY Z UDZIAŁU W SPÓŁCE OSOBOWEJ OPODATKOWUJE SIĘ OSOBNO U KAŻDEJ OSOBY W STOSUNKU DO JEJ UDZIAŁÓW. UDZIAŁ WSPÓLNIKA W ZYSKU ODPOWIADA WARTOŚCI MAJĄTKU WSPÓLNEGO PO ODLICZENIU WARTOŚCI WKŁADÓW WSZYSTKICH WSPÓLNIKÓW, PRZY UWZGLĘDNIENIU PROPORCJI, W JAKIEJ WSPÓLNIK UCZESTNICZYŁ W ZYSKACH SPÓŁKI (ART. 8 UST. 1 USTAWY PDF). ZGODNIE Z ART. 9 UST. 1 CYT. USTAWY, OPODATKOWANIU PODATKIEM DOCHODOWYM PODLEGAJĄ WSZELKIEGO RODZAJU DOCHODY, Z WYJĄTKIEM DOCHODÓW WYMIENIONYCH W ART. 21, 52, 52A I 52C ORAZ DOCHODÓW, OD KTÓRYCH NA PODSTAWIE PRZEPISÓW ORDYNACJI PODATKOWEJ ZANIECHANO POBORU PODATKU. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnymi źródłami przychodów są: • pozarolniczą działalność gospodarcza oraz • kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, otrzymana przez skarżącego spłata wierzytelności, która przeszła na niego w wyniku likwidacji spółki nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Spłata tych wierzytelności przez osoby trzecie na rzecz skarżącego jest obojętna podatkowo, gdyż stanowi kasowa realizację kwot przychodu, w stosunku do których "przychód do opodatkowania" powstał w momencie, gdy stał się należny. W ocenie Sądu zasadne jest stwierdzenie, że dyspozycje art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy PDF wyczerpuje spłata wierzytelności jako odpowiadające spełnieniu warunku zwolnienia, polegającego na zwrocie pożyczek. Brak podstaw do uznania za trafne stanowisko, że podstawą uzyskania przez skarżącego należności z tego tytułu stanowi odpłatne zbycie praw. Z tych względów Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy. Orzeczenie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej interpretacji indywidualnej wydano na podstawie art. 152 powołanej ustawy. DSz