II FSK 3129/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie: NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), WSA del. Maciej Kurasz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 409/13 w sprawie ze skargi W. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 listopada 2012 r. nr ILPB4/423-294/12-2/MC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 409/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez W. Sp. z o.o. w W. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 30 listopada 2012 r. znak ILPB4/423-294/12-2/MC, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. W dniu 3 września 2012 r. został złożony przez spółkę wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki osobowej. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca jest spółką kapitałową – polskim rezydentem podatkowym. W przyszłości spółka może zostać wspólnikiem w spółce osobowej innej niż spółka komandytowo – akcyjna (dalej: SPV). W przyszłości może nastąpić likwidacja SPV. W takim przypadku wnioskodawca może otrzymać środki pieniężne lub inne składniki majątku SPV. Pośród innych składników majątku otrzymanych przez stronę mogą m.in. znajdować się wierzytelności pożyczkowe oraz wierzytelności wynikające ze sprzedaży aktywów przez SPV, w szczególności sprzedaży nieruchomości. W związku z powyższym możliwe jest, że po dokonaniu likwidacji SPV, wnioskodawca otrzyma zwrot pożyczek z tytułu wierzytelności pożyczkowych lub spłatę wierzytelności ze sprzedaży. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy otrzymanie przez wnioskodawcę środków pieniężnych z tytułu likwidacji SPV, spowoduje po stronie wnioskodawcy powstanie przychodu do opodatkowania? 2. Czy otrzymanie przez wnioskodawcę innych niż środki pieniężne składników majątku z tytułu likwidacji SPV, spowoduje po stronie wnioskodawcy powstanie przychodu (dochodu) do opodatkowania? 3. Czy w razie otrzymania przez wnioskodawcę spłaty wierzytelności pożyczek otrzymanych przez wnioskodawcę w wyniku likwidacji SPV, wnioskodawca osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym? 4. Czy w razie otrzymania przez wnioskodawcę spłaty wierzytelności ze sprzedaży otrzymanych przez wnioskodawcę w wyniku likwidacji SPV, wnioskodawca osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym? Wnioskodawca w zakresie zadanych pytań przedstawił następujący pogląd: 1) W zakresie pytania nr 1 – środki pieniężne otrzymane przez Niego z tytułu likwidacji SPV, nie będą stanowiły dla Niego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Środki te są w całości wyłączone z przychodów podatkowych zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 a lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 nr 74, poz.397 ze zm.), dalej w skrócie "u.p.d.o.p." 2) W zakresie pytania nr 2 - wartość innych składników majątku SPV, otrzymanych przez Niego z tytułu likwidacji tej SPV, nie będzie stanowiła dla Niego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wartość tych środków jest w całości wyłączona z przychodów podatkowych zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3b u.p.d.o.p. 3) W zakresie pytania nr 3 - w przypadku otrzymania przez Niego w wyniku likwidacji SPV, sytuacja jest analogiczna jak w przypadku otrzymania przez wnioskodawcę środków pieniężnych z tytułu likwidacji SPV. Otrzymana w toku likwidacji SPV wierzytelność pożyczkowa z chwilą jej spłaty przekształca się bowiem w środki pieniężne. Ponadto zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. otrzymanie zwrotu pożyczki jest zdarzeniem neutralnym podatkowo. 4) W zakresie pytania nr 4 - w przypadku otrzymania przez Niego w wyniku likwidacji SPV, sytuacja jest analogiczna jak w przypadku otrzymania przez wnioskodawcę środków pieniężnych z tytułu likwidacji SPV. Otrzymana w toku likwidacji SPV wierzytelność ze sprzedaży z chwilą jej spłaty przekształca się bowiem w środki pieniężne. Ponadto nie można opodatkować jednego przychodu wielokrotnie, a umowa sprzedaży aktywów (np. nieruchomości) przez SPV będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. W interpretacji indywidualnej z dnia 30 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - działając w imieniu Ministra Finansów - uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie pytania 1 i 2 i za nieprawidłowe w zakresie pytania 3 i 4. W zakresie pytania 3 i 4 w interpretacji stwierdzono, że jakkolwiek przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3b u.p.d.o.p. wprost określają jedynie skutki późniejszego zbycia przez wspólnika spółki osobowej otrzymanych przez tego wspólnika innych niż pieniądze składników likwidowanej spółki, w tym wierzytelności, to jednak na mocy ogólnych przepisów art. 12 ust. 1 ustawy przychodem tego wspólnika będą również otrzymane pieniądze, będące następstwem wyegzekwowania wspomnianych wierzytelności. W ocenie organu do otrzymanych pieniędzy z tytułu wyegzekwowania wierzytelności pożyczkowych nie znajdą zastosowania przepisy art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. wyłączające z podatkowych przychodów "zwróconych pożyczek", ponieważ brzmienie tego przepisu odwołuje się do zwróconych a nie do spłaconych pożyczek i odnosi się do podmiotu, który pożyczkę udzielił i jest mu zwracana. Odnośnie wierzytelności ze sprzedaży organ uznał, że w takim przypadku nie mamy do czynienia ze spłatą wierzytelności własnej, która jako przychód należny została przez spółkę opodatkowana, lecz są to wierzytelności, które spółka nabyła w wyniku likwidacji SPV. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, strona wniosła skargę na ww. indywidualną interpretację, w której zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1 oraz ust. 4 pkt 3b u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że inne składniki majątku otrzymane przez skarżącą z tytułu likwidacji SPV, będą stanowiły dla niej przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W ocenie spółki, w niniejszej sprawie, zastosowanie ogólnej zasady wynikającej z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. jest wyłączone przez brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) i pkt 3b ww. ustawy, które z kategorii przychodów podatkowych wyłączają środki otrzymane w związku z likwidacją SPV. Zdaniem skarżącej, w związku z otrzymaniem innych składników majątkowych z tytułu likwidacji SPV, spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 cyt. ustawy. Ponadto, strona wskazała, iż organ nie tylko w sposób nieuzasadniony odstąpił od wykładni literalnej kluczowych przepisów prawa, ale również zastosował niedopuszczalną w prawie podatkowym wykładnię contra legem. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 12 ust. 4 pkt 3 b u.p.d.o.p. i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art.146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej jako: "p.p.s.a."). Uzasadniając motywy rozstrzygnięcia, Sąd powołał się na art. 4a ust. 14 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a i pkt 3b u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu rację ma wnioskodawca, że art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a i pkt 3b u.p.d.o.p. jest sformułowany bardzo jednoznacznie i nie zawiera pojęć nieostrych, które mogłyby być przedmiotem rozbieżnych interpretacji. Nie ustanawia także ani nie odsyła do żadnych dodatkowych warunków jego stosowania. W świetle art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a u.p.d.o.p. jedynym warunkiem jego zastosowania, jest okoliczność, by wspólnik spółki niebędącej osobą prawną otrzymał z tytułu likwidacji takiej spółki "środki pieniężne". Podobnie rzecz ma się z innymi składnikami majątku określonymi w art.12 ust.4 pkt 3b u.p.d.o.p. W analizowanym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania część art. 12 ust. 4 pkt 3b u.p.d.o.p. umieszczona po średniku, ponieważ otrzymane przez wnioskodawcę z tytułu likwidacji spółki osobowej składniki majątku inne niż środki pieniężne nie będą następnie przedmiotem odpłatnego zbycia. Odnośnie składników majątku innych niż środki pieniężne uzyskanych przez wspólnika z tytułu likwidacji takiej spółki, przychód podatkowy powstałby dopiero w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku - byłoby to już jednak odrębne zdarzenie podatkowe, które nie jest objęte zdarzeniem przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację. Podsumowując rozważania, Sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, że wartości innych składników majątku spółki osobowej otrzymanych przez wnioskodawcę z tytułu likwidacji tej SPV, w szczególności wierzytelności z tytułu udzielonych przez SPV pożyczek oraz spłaty wierzytelności ze sprzedaży nieruchomości, nie będzie stanowiła dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.: naruszenie przepisów prawa materialnego to jest: art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1; art. 12 ust. 4 pkt. 1, pkt 3a i pkt 3b u.p.d.o.p. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskutek dokonania błędnej wykładni (ograniczającej się wyłącznie do wykładni językowej) art. 12 ust. 4 pkt 1, pkt 3a lit. a) i pkt 3b u.p.d.o.p. i przyjęcie, że w przedstawionym zdarzeniu, przyszłym wartości innych składników majątku spółki osobowej otrzymanych przez wnioskodawcę z tytułu likwidacji SPV, w szczególności wierzytelności z tytułu udzielonych przez SPV pożyczek oraz spłaty wierzytelności ze sprzedaży nieruchomości, nie będzie stanowiła dla wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, oraz poprzez błędne przyjęcie, że art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie mają zastosowania, podczas gdy prawidłowym jest stanowisko, iż ww. środki nie korzystają z wyłączenia z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3a oraz pkt 3b u.p.d.o.p., co skutkuje powstaniem u wnioskodawcy przychodu na podstawie art. 12 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. Mając powyższe zarzuty na uwadze organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, a także zasądzenie od spółki na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a oraz 3b u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się: 3a) środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu: likwidacji takiej spółki, 3b) wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki nie będącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa – art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Przedmiotem stanu faktycznego oraz spornych w postępowaniu sądowym pytań interpretacyjnych było otrzymanie przez wspólnika, będącego osobą prawną, z likwidacji spółki osobowej, w której osoba prawna ma uczestniczyć, wierzytelności z tytułu pożyczek oraz wierzytelności z tytułu sprzedaży aktywów, w szczególności sprzedaży nieruchomości. W przypadku likwidacji wymienionej spółki osobowej (innej aniżeli spółka komandytowo – akcyjna) wnioskodawca otrzyma wierzytelności a w ich wykonaniu zwrot pożyczek oraz spłatę wierzytelności ze sprzedaży. We wniosku o wydanie interpretacji nie przedstawiono stanu faktycznego oraz zagadnień prawnych związanych z odsetkami od wierzytelności, a więc problematyka ta nie mogła stanowić przedmiotu postępowania interpretacyjnego, którego zakres wyznacza treść wniosku wszczynającego to postępowanie. Otrzymanie wierzytelności "pożyczkowych" czy też "sprzedażnych" jest niewątpliwie otrzymaniem z likwidacji spółki wartości wskazanych w art. 12 ust. 4 pkt 3b u.p.d.o.p.: jako z mocy ustawy niezaliczonych do przychodów. Wykonanie tych wierzytelności przez dłużników zmienia tylko ich postać, nie stanowi natomiast uzyskania środków z innego tytułu ani też sprzedaży wierzytelności. Brak jest więc dostatecznych podstaw aby wykonane wierzytelności - uzyskane uprzednio z likwidacji spółki osobowej - wyłączyć z zakresu uzasadnionego stosowania art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b u.p.d.o.p. Wykonanie wierzytelności nie jest sprzedażą wierzytelności, z której (dopiero) przychody podlegałyby opodatkowaniu. Jeżeli wierzytelność zostanie natomiast wykonana, to zmieni się tylko jej postać, na przykład w środki pieniężne, którymi zastanie spłacona. Powyższa ocena wynika z jasnego, jednoznacznego, bez wątpliwości odtworzenia analizowanych regulacji prawnych. Zastosowana wykładnia językowa jest wystarczająca do ustalenia ich treści i znaczenia. Jeżeli natomiast chodzi o odsetki od rozważanych wierzytelności, ocena prawna w tym zakresie możliwa będzie wówczas, gdy zainteresowany wystąpi w tym zakresie o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Tego rodzaju, jak przedstawione, poglądy prawne przedstawione zostały w podobnym stanie faktycznym i prawnym w sprawie II FSK 2201/13. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.