I SA/Wr 409/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Protokolant: Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 30 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. stwierdza, że akt wymieniony w punkcie I nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postepowania sądowego; W dniu 3 września 2012 r. został złożony przez A Sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: wnioskodawca, strona, spółka, skarżąca) wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki osobowej. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca jest spółką kapitałową – polskim rezydentem podatkowym. W przyszłości spółka może zostać wspólnikiem w spółce osobowej innej niż spółka komandytowo – akcyjna (dalej: SPV). W przyszłości może nastąpić likwidacja SPV. W takim przypadku wnioskodawca może otrzymać środki pieniężne lub inne składniki majątku SPV. Pośród innych składników majątku otrzymanych przez stronę mogą m.in. znajdować się wierzytelności pożyczkowe oraz wierzytelności wynikające ze sprzedaży aktywów przez SPV, w szczególności sprzedaży nieruchomości. W związku z powyższym możliwe jest, że po dokonaniu likwidacji SPV, wnioskodawca otrzyma zwrot pożyczek z tytułu wierzytelności pożyczkowych lub spłatę wierzytelności ze sprzedaży. W związku z powyższym zadano następujące pytania. 1. Czy otrzymanie przez wnioskodawcę środków pieniężnych z tytułu likwidacji SPV, spowoduje po stronie wnioskodawcy powstanie przychodu do opodatkowania? 2. Czy otrzymanie przez wnioskodawcę innych niż środki pieniężne składników majątku z tytułu likwidacji SPV, spowoduje po stronie wnioskodawcy powstanie przychodu (dochodu) do opodatkowania? 3. Czy w razie otrzymania przez wnioskodawcę spłaty wierzytelności pożyczek otrzymanych przez wnioskodawcę w wyniku likwidacji SPV, wnioskodawca osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym? 4. Czy w razie otrzymania przez wnioskodawcę spłaty wierzytelności ze sprzedaży otrzymanych przez wnioskodawcę w wyniku likwidacji SPV, wnioskodawca osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym? Wnioskodawca w zakresie pytania nr 1 wyraził pogląd, iż środki pieniężne otrzymane przez Niego z tytułu likwidacji SPV, nie będą stanowiły dla Niego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Środki te są w całości wyłączone z przychodów podatkowych zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 a lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 nr 74, poz.397 ze zm.), dalej w skrócie "u.p.d.o.p." Wnioskodawca w zakresie pytania nr 2 wyraził pogląd, iż wartość innych składników majątku SPV, otrzymanych przez Niego z tytułu likwidacji tej SPV, nie będzie stanowiła dla Niego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wartość tych środków jest w całości wyłączona z przychodów podatkowych zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3b u.p.d.o.p. Wnioskodawca w zakresie pytania nr 3 wyraził pogląd, że w przypadku otrzymania przez Niego w wyniku likwidacji SPV, sytuacja jest analogiczna jak w przypadku otrzymania przez wnioskodawcę środków pieniężnych z tytułu likwidacji SPV. Otrzymana w toku likwidacji SPV wierzytelność pożyczkowa z chwilą jej spłaty przekształca się bowiem w środki pieniężne. Ponadto zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. otrzymanie zwrotu pożyczki jest zdarzeniem neutralnym podatkowo. Wnioskodawca w zakresie pytania nr 4 wyraził pogląd, że w przypadku otrzymania przez Niego w wyniku likwidacji SPV, sytuacja jest analogiczna jak w przypadku otrzymania przez wnioskodawcę środków pieniężnych z tytułu likwidacji SPV. Otrzymana w toku likwidacji SPV wierzytelność ze sprzedaży z chwilą jej spłaty przekształca się bowiem w środki pieniężne. Ponadto nie można opodatkować jednego przychodu wielokrotnie, a umowa sprzedaży aktywów (np. nieruchomości) przez SPV będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. W interpretacji indywidualnej z dnia 30 listopada 2012 r. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) - uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie pytania 3 i 4. W zakresie pytania 1 i 2 w interpretacji tej organ podzielił stanowisko spółki. W zakresie pytania 3 i 4 w interpretacji stwierdzono, że jakkolwiek przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3b u.p.d.o.p. wprost określają jedynie skutki późniejszego zbycia przez wspólnika spółki osobowej otrzymanych przez tego wspólnika innych niż pieniądze składników likwidowanej spółki, w tym wierzytelności, to jednak na mocy ogólnych przepisów art. 12 ust. 1 ustawy przychodem tego wspólnika będą również otrzymane pieniądze, będące następstwem wyegzekwowania wspomnianych wierzytelności. W ocenie organu do otrzymanych pieniędzy z tytułu wyegzekwowania wierzytelności pożyczkowych nie znajdą zastosowania przepisy art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy wyłączające z podatkowych przychodów "zwróconych pożyczek", ponieważ brzmienie tego przepisu odwołuje się do zwróconych a nie do spłaconych pożyczek i odnosi się do podmiotu, który pożyczkę udzielił i jest mu zwracana. Odnośnie wierzytelności ze sprzedaży organ uznał, że w takim przypadku nie mamy do czynienia ze spłatą wierzytelności własnej, która jako przychód należny została przez spółkę opodatkowana, lecz są to wierzytelności, które spółka nabyła w wyniku likwidacji SPV. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona wniosła skargę na ww. indywidualną interpretację, której zarzuca naruszenie art. 12 ust. 1 oraz ust. 4 pkt 3b u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że inne składniki majątku otrzymane przez skarżącą z tytułu likwidacji SPV, będą stanowiły dla Niej przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W ocenie spółki, w niniejszej sprawie, zastosowanie ogólnej zasady wynikającej z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. jest wyłączone przez brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) i pkt 3b ww. ustawy, które z kategorii przychodów podatkowych wyłączają środki otrzymane w związku z likwidacją SPV. Zdaniem skarżącej, w związku z otrzymaniem innych składników majątkowych z tytułu likwidacji SPV, spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 cyt. ustawy. Ponadto, strona wskazała, iż organ nie tylko w sposób nieuzasadniony odstąpił od wykładni literalnej kluczowych przepisów prawa, ale również zastosował niedopuszczalną w prawie podatkowym wykładnię contra legem. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej "p.p.s.a."), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p.). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdza, że interpretacja w zakresie pytania 3 i 4 narusza prawo. Na wstępie należy wskazać, że podobna sprawa była przedmiotem oceny WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 18 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 278/13 i stanowisko tam zawarte podziela skład orzekający w rozpatrywanej sprawie. Dotyczyła jednej ze spółek osobowych, spółki komandytowo – akcyjnej. Zgodnie z art. 4a pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 nr 74, poz.397 ze zm.), dalej w skrócie "u.p.d.o.p.", ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p., ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej "podatnikami". Zgodnie z art. 1 ust. 2 tej ustawy, jej przepisy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. Art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p. stanowi natomiast, iż jej przepisy mają również zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. literalnie wyłącza z zakresu normowania tej ustawy spółki niemające osobowości prawnej. Zastrzeżenie ustanowione w art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania do spółek utworzonych na podstawie polskiej ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94 poz. 1037, dalej: "KSH"), posiadających siedzibę i zarząd w Polsce. Stwierdzić więc należy, iż do spółek niebędących podatnikami podatku dochodowego, o których mowa w art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p. należą polskie spółki niemające osobowości prawnej. Zgodnie z art. 33 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. nr 16 poz. 93 ze zm.) osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną. Przepisy szczególne, o których mowa w przywołanym przepisie w odniesieniu do spółek handlowych zawarte są przede wszystkim w KSH. Zgodnie z art. 12 KSH, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji albo spółka akcyjna w organizacji z chwilą wpisu do rejestru staje się spółką z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółką akcyjną i uzyskuje osobowość prawną. Przepisy KSH nie przyznają natomiast osobowości prawnej spółkom osobowym, do których zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 KSH należą spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Osobowości prawnej spółkom osobowym nie przyznają również żadne inne przepisy szczególne. W polskim systemie prawnym więc, spółki osobowe utworzone na podstawie KSH są spółkami niemającymi osobowości prawnej. W efekcie do tych spółek osobowych zastosowanie znajdzie art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przepisy ustawy nie mają zastosowania do spółek niemających osobowości prawnej. Spółki osobowe utworzone na podstawie KSH nie są więc podatnikami podatku dochodowego. Mając powyższe na uwadze, w świetle definicji ustanowionej w art. 4a ust. 14 u.p.d.o.p., stwierdzić należy, iż ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to w szczególności spółkę osobową utworzoną na podstawie KSH, a więc każdą spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu: a) likwidacji takiej spółki, b) wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce. W myśl zaś art. 12 ust. 4 pkt 3b u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za która wspólnik je zbywa – art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Jak wykazano powyżej, w świetle definicji "spółki niebędącej osobą prawną" sformułowanej w art. 4a ust. 14 u.p.d.o.p., przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a i pkt 3b ustawy znajduje zastosowanie do środków pieniężnych i innych składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki osobowej z tytułu likwidacji tej spółki. Zdaniem Sądu rację ma wnioskodawca, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a i pkt 3b u.p.d.o.p. jest sformułowany bardzo jednoznacznie i nie zawiera pojęć nieostrych, które mogłyby być przedmiotem rozbieżnych interpretacji. Nie ustanawia także ani nie odsyła do żadnych dodatkowych warunków jego stosowania. W świetle art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a jedynym warunkiem jego zastosowania, jest okoliczność, by wspólnik spółki niebędącej osobą prawną otrzymał z tytułu likwidacji takiej spółki "środki pieniężne". Podobnie rzecz ma się z innymi składnikami majątku określonymi w art.12 ust.4 pkt 3b u.p.d.o.p. W analizowanym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania część art. 12 ust. 4 pkt 3b u.p.d.o.p. umieszczona po średniku, ponieważ otrzymane przez wnioskodawcę z tytułu likwidacji spółki osobowej składniki majątku inne niż środki pieniężne nie będą następnie przedmiotem odpłatnego zbycia. Odnośnie składników majątku innych niż środki pieniężne uzyskanych przez wspólnika z tytułu likwidacji takiej spółki, przychód podatkowy powstałby dopiero w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku - byłoby to już jednak odrębne zdarzenie podatkowe, które nie jest objęte zdarzeniem przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację. W interpretacji indywidualnej o Nr [...]. z dnia 30 listopada 2012 roku organ dokonał wykładni przepisów art. 12 ust. 4 pkt 3b u.p.d.o.p., która pozostawała w oczywistej sprzeczności z literalnym brzmieniem tych przepisów. Jak wykazano powyżej, wykładnia językowa tych przepisów prowadzi do jednoznacznego i nie budzącego wątpliwości wniosku, iż znajdują one zastosowanie do wspólników spółek niebędących osobami prawnymi otrzymujących wartości innych składników majątku z tytułu likwidacji takich spółek. W orzecznictwie od dawna utrzymuje się linia orzecznicza, zgodnie z którą przepisy prawa podatkowego powinny być interpretowane zgodnie z ich znaczeniem językowym, w szczególności jeśli dotyczą ulg i zwolnień podatkowych. Sądy wskazują, iż ustanowione przez ustawodawcę ulgi i zwolnienia nie powinny być w procesie wykładni ani rozszerzane ani zawężane. Przykładem najnowszego orzeczenia wpisującego się w powyższą linię jest wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2012r. o sygn. II FSK 47/11, w którym Sąd wskazał, że "Prymat wykładni językowej nad innymi rodzajami wykładni ma szczególne znaczenie w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe". W przedmiotowej sprawie w ocenie organu do otrzymanych pieniędzy z tytułu wyegzekwowania wierzytelności pożyczkowych nie znajdą zastosowania przepisy art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy wyłączające z podatkowych przychodów "zwróconych pożyczek", ponieważ brzmienie tego przepisu odwołuje się do zwróconych a nie do spłaconych pożyczek i odnosi się do podmiotu, który pożyczkę udzielił i jest mu zwracana. Odnośnie wierzytelności ze sprzedaży organ uznał, że w takim przypadku nie mamy do czynienia ze spłatą wierzytelności własnej, która jako przychód należny została przez spółkę opodatkowana, lecz są to wierzytelności, które spółka nabyła w wyniku likwidacji SPV. W ocenie Sądu, w świetle literalnego brzmienia art. 12 ust. 4 pkt 3b u.p.d.o.p., stanowisko takie zaprezentowane przez organ jest nieuprawnione. Na gruncie obowiązujących przepisów u.p.d.o.p. dotyczących likwidacji spółki osobowej nie ma bowiem żadnych podstaw do wprowadzania dodatkowych warunków zwolnienia podatkowego, oprócz wskazanego w ustawie a mianowicie, że przychodem jest w przypadku jedynie odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za która wspólnik je zbywa. Odnośnie składników majątku innych niż środki pieniężne uzyskanych przez wspólnika z tytułu likwidacji takiej spółki, przychód podatkowy powstałby zatem dopiero w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku - byłoby to już jednak odrębne zdarzenie podatkowe, które nie jest objęte zdarzeniem przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację. Spółka wskazała jedynie, że może otrzymać spłatę wierzytelności pożyczek bądź spłatę innych składników majątkowych. Nie wskazywała, że będzie te wierzytelności zbywać. Podsumowując wartości innych składników majątku spółki osobowej otrzymanych przez wnioskodawcę z tytułu likwidacji tej SPV, w szczególności wierzytelności z tytułu udzielonych przez SPV pożyczek oraz spłaty wierzytelności ze sprzedaży nieruchomości, nie będzie stanowiła dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W ponownie wydawanej interpretacji indywidualnej organ obowiązany będzie uwzględnić wykładnię dokonaną przez Sąd. Ponieważ organ dokonał błędnej wykładni art.12 ust.4 pkt 3b u.p.d.o.p. Sąd na podstawie art.146 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O wykonalności orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach na podstawie art.200 p.p.s.a.