II FSK 2218/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 12/14 w sprawie ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 września 2013 r. nr ITPB1/415-702/13/MR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 12/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: "WSA") uchylił zaskarżoną przez M. K. (dalej: "Skarżący", bądź "Wnioskodawca") interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 września 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Skarżący zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. We wniosku Skarżący wskazał, że jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym zamierza prowadzić działalność gospodarczą za pośrednictwem spółki jawnej (dalej jako: "SPJ" lub "Spółka"). Spółka powstanie z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (dalej jako: "SKA"), w której Wnioskodawca jest akcjonariuszem. Najprawdopodobniej Spółka będzie wspólnikiem w innej spółce osobowej (spółce komandytowej) prowadzącej działalność gospodarczą, SPJ będzie więc właścicielem praw i obowiązków w spółce osobowej (spółce komandytowej). Wspólnicy SPJ (w tym Wnioskodawca) dopuszczają możliwość (np. z powodów biznesowych) dokonania w przyszłości likwidacji Spółki lub jej rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji (dalej łącznie jako Likwidacja), na podstawie art. 67 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: "K.s.h.").W przypadku likwidacji lub rozwiązania bez przeprowadzenia likwidacji SPJ, Wnioskodawca w ramach majątku likwidacyjnego uzyska przysługujące SPJ prawa i obowiązki w innej spółce osobowej (komandytowej) (dalej jako Prawa) oraz niewykluczone, że uzyska również środki pieniężne oraz np. inne niepieniężne składniki majątkowe, w tym wierzytelności wobec osób trzecich powstałe w związku z działalnością Spółki lub spółki komandytowo-akcyjnej z przekształcenia której powstanie Spółka (dalej jako Wierzytelności). Wierzytelności, które może uzyskać Wnioskodawca staną się wymagalne/należne przed ich przejściem na Wnioskodawcę w ramach likwidacji lub rozwiązania SPJ bez przeprowadzania likwidacji. Na moment likwidacji lub rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji SPJ nie będą występować zyski SPJ, co więcej na moment przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w SPJ, w spółce komandytowo-akcyjnej wystąpi strata bilansowa (tym samym na moment likwidacji lub rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji SPJ nie będą występowały skumulowane i niewypłacone zyski wypracowane przez SKA). Natomiast w sytuacji gdyby doszło do uzyskania przez Wnioskodawcę w ramach likwidacji Spółki lub jej rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji środków pieniężnych, to będą one pochodziły z działalności wykonywanej przez spółkę komandytowo-akcyjną, chociaż jak zostało już wskazane na moment przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną, w spółce komandytowo-akcyjnej wystąpi strata bilansowa (ponadto strata bilansowa wystąpi również w SPJ na moment jej likwidacji lub rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji). Mając na uwadze powyższe Skarżący zadał pytania: 1. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, tj. w przypadku likwidacji SPJ lub jej rozwiązania bez przeprowadzenia likwidacji, otrzymanie przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją lub rozwiązaniem bez przeprowadzania likwidacji SPJ majątku likwidacyjnego w postaci wierzytelności będzie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. po stronie Wnioskodawcy na dzień otrzymania majątku likwidowanej SPJ nie powstanie obowiązek rozpoznania przychodu? 2. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, tj. w przypadku likwidacji SPJ lub jej rozwiązania bez przeprowadzenia likwidacji, otrzymanie przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją lub rozwiązaniem bez przeprowadzania likwidacji SPJ majątku likwidacyjnego w postaci niepieniężnych składników majątku takich jak prawa, będzie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. po stronie Wnioskodawcy na dzień otrzymania majątku likwidowanej SPJ nie powstanie obowiązek rozpoznania przychodu? 3. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, tj. w przypadku likwidacji SPJ lub jej rozwiązania bez przeprowadzenia likwidacji, otrzymanie przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją lub rozwiązaniem bez przeprowadzania likwidacji SPJ majątku likwidacyjnego w postaci środków pieniężnych będzie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. po stronie Wnioskodawcy na dzień otrzymania majątku likwidowanej SPJ nie powstanie obowiązek rozpoznania przychodu? 4. Czy w razie spłaty do rąk Wnioskodawcy wierzytelności (części wierzytelności), które przeszły na Wnioskodawcę w wyniku likwidacji SPJ lub jej rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji, Wnioskodawca osiągnie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżący w odniesieniu do pytań 1, 2 i 3 podniósł, że otrzymanie majątku, tj. środków pieniężnych, praw i wierzytelności w związku z likwidacją lub rozwiązaniem bez przeprowadzania likwidacji SPJ, będzie dla niego neutralne podatkowo, tj. na dzień otrzymania majątku likwidowanej SPJ nie będzie on zobowiązany do rozpoznania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. W odniesieniu natomiast do pytania czwartego, Wnioskodawca stwierdził, że w sytuacji gdy w ramach likwidacji SPJ lub jej rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji Wnioskodawca otrzyma wierzytelności, to w przypadku ich spłaty do rąk Wnioskodawcy, w odniesieniu do kwoty nominalnej wierzytelności, Wnioskodawca nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W przypadku, gdy w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną lub rozwiązania takiej spółki bez przeprowadzania likwidacji, wspólnik otrzyma majątek niepieniężny, w momencie likwidacji nie powstaje u niego przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W interpretacji indywidualnej z dnia 18 września 2013 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W ocenie organu interpretacja przepisów art. 14 ust. 3 pkt 10, art. 14 ust. 2 pkt 17 i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), powinna być dokonywana z uwzględnieniem wykładni celowościowej tych przepisów. Nakazuje ona uznać, że w przypadku likwidacji spółki jawnej, powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, wartość środków pieniężnych oraz wartość innych składników majątku (wierzytelności, ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej) otrzymywanych przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji tej spółki - nie podlega wyłączeniu z przychodów na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. w części, w jakiej nie podlegały one opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy, jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, a następnie wspólnika spółki jawnej. Brak rozpoznania przychodu w tej sytuacji spowodowałoby bowiem nieuzasadnione stanem prawnym uprzywilejowanie Wnioskodawcy w odniesieniu do innych wspólników spółek osobowych, których dochody podlegają opodatkowaniu sukcesywnie w trakcie uczestnictwa w spółce osobowej. Opisana likwidacja spółki jawnej, powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodem tym będzie ta część wartości składników majątku (środków pieniężnych oraz wierzytelności, ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej) otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki jawnej, która nie podlegała wcześniej opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy, jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej i jako wspólnika spółki jawnej. W przypadku tych faktycznych przysporzeń majątkowych Wnioskodawcy nie ma bowiem podstaw do zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. Organ wskazał także, że odpłatne zbycie ww. składników majątku, które otrzyma Wnioskodawca w związku z likwidacją spółki osobowej nie stanowi bowiem źródła przychodu z działalności gospodarczej, a tym samym w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. Zdaniem organu całokształt okoliczności przedstawionych we wniosku wskazuje, że przychód z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowych wierzytelności oraz ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej powstanie niezależnie od upływu 6- letniego terminu określonego w art. 14 ust. 3 pkt 12 u.p.d.o.f., bowiem przychody te należy zakwalifikować do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, tj. kapitałów pieniężnych i praw majątkowych. Natomiast w sytuacji otrzymania spłaty wierzytelności nabytych w wyniku likwidacji spółki jawnej powstanie u Wnioskodawcy przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy. Przychodem z praw majątkowych w takim przypadku jest uiszczona przez dłużnika kwota wierzytelności. W konsekwencji zatem u nabywcy wierzytelności przychód powstaje w dacie faktycznego otrzymania należności od dłużnika z tej wierzytelności. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Skarżący złożył skargę do WSA Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p.") przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz art. 8 ust. 1, art. 14 ust. 3 pkt 10, art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W odpowiedzi na skargę Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że z regulacji art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz pkt 12 lit. "b" u.p.d.o.f. wynika, że w przypadku otrzymania przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki: środków pieniężnych - ich wartość nie będzie stanowiła u niego przychodu; innych składników majątku - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki (z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f.). W ocenie WSA wola ustawodawcy wyłączenia spod opodatkowania otrzymania wymienionych wyżej składników majątku likwidowanej spółki osobowej na ww. zasadach jest wyrażona precyzyjnie i jasno. Odmienne stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej interpretacji odnośnie otrzymania przez wspólnika środków pieniężnych po likwidowanej spółce osobowej wynika z uznania, że cytowane wyżej przepisy nie mają zastosowania do byłego akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (teraz wspólnika spółki jawnej), który po likwidacji spółki jawnej, wcześniej przekształconej ze spółki komandytowo-akcyjnej, otrzyma środki pieniężne pochodzące z wypracowanego, lecz niewypłaconego w formie dywidendy zysku w tej ostatniej spółce. Tymczasem, w ocenie WSA, wykładnia językowa art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. prowadzi do jednoznacznego i niebudzącego wątpliwości wniosku, że przepis ten znajduje zastosowanie do wszystkich wspólników spółek niebędących osobami prawnymi, otrzymujących środki z tytułu likwidacji takich spółek. Z treści tego przepisu nie można w żaden sposób wyprowadzić wniosku o wyłączeniu dawnych akcjonariuszy spółek komandytowo - akcyjnych, teraz zaś wspólników spółek jawnych przekształconych ze spółek komandytowo - akcyjnych, z zakresu jego działania i nałożeniu na nich obowiązku zaliczania do przychodu otrzymanych środków pieniężnych. Niewątpliwie zastosowanie przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. może prowadzić do braku opodatkowania dochodu wspólnika spółki jawnej, dawniej akcjonariusza w spółce komandytowo - akcyjnej, w sytuacji zatrzymania zysku w tej spółce, zarówno na poziomie poprzednio istniejącej spółki komandytowo-akcyjnej (brak uchwały o podziale zysku), jak i w chwili likwidacji spółki jawnej i wypłaty środków pieniężnych pochodzących z zysku wypracowanego poprzednio przez spółkę komandytowo-akcyjną. Zdaniem WSA, fakt ten jednak nie może uzasadniać dokonania wykładni contra legem wyżej wskazanych przepisów u.p.d.o.f. WSA stwierdził zatem, że środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki jawnej z tytułu likwidacji tej spółki, nie będą stanowiły dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ocenie WSA regulacje u.p.d.o.f. nie pozwalają także uznać, że przejście na skarżącego wierzytelności likwidowanej spółki osobowej, powoduje u niego rozpoznanie przychodu. Żaden bowiem przepis o tym nie stanowi. Wierzytelności zatem, które otrzyma skarżący po likwidacji spółki osobowej, stanowić będą inne niż środki pieniężne, składniki majątku uzyskanego w wyniku likwidacji spółki osobowej. Także w tym przypadku w momencie otrzymywania tego majątku u podatnika nie wystąpi przychód podatkowy. Przychód taki może się jednak pojawić w terminie późniejszym, gdyby ten otrzymany majątek był zbywany. Końcowo WSA wskazał, że ponownie wydawanej interpretacji indywidualnej organ podatkowy obowiązany będzie uwzględnić w swoim stanowisku wykładnię przepisu art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b), art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f. dokonaną przez Sąd. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, względnie o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. naruszenie prawa materialnego: art. 14 ust. 3 pkt 10 w powiązaniu z art. 9 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. z uwagi na jego błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości jego zastosowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, poprzez przyjęcie przez Sąd, że otrzymane przez wspólnika środki pieniężne z tytułu likwidacji spółki jawnej lub rozwiązania jej bez likwidacji nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że otrzymane z tego tytułu środki pieniężne nie podlegają wyłączeniu z przychodów podatkowych na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. w części, w jakiej ich wartość nie podlegała po stronie wspólnika uprzednio opodatkowaniu. art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b i ust 3 pkt 12 lit. b w powiązaniu z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7 oraz art. 18 u.p.d.o.f. z uwagi na ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości ich zastosowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, poprzez przyjęcie przez WSA, że otrzymane przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki jawnej lub rozwiązania jej bez likwidacji - inne, niepieniężne składniki majątku takie jak wierzytelności oraz prawa w spółce osobowej mogą stanowić przychód podatkowy kwalifikowany jako przychód z działalności gospodarczej dopiero w momencie ich zbycia, z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f., podczas gdy prawidłowe rozumienie tych przepisów prowadzi do wniosku, że otrzymane z tego tytułu inne, niepieniężne składniki majątku stanowią przychód, którego opodatkowanie nie podlega odroczeniu do dnia zbycia tych składników majątku i który kwalifikowany jest na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. jako przychód z praw majątkowych, w konsekwencji czego nie mają do niego zastosowania przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) i ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. II. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. - art. 146 § 1 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a) p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1269 ze zm. –dalej: "p.u.s.a.") poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b u.p.d.o.f., mimo, że do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji. - art. 141 § 4 p.p.s.a w powiązaniu z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. ) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. -z uwagi na niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli wydanej pisemnej interpretacji indywidualnej i w związku z tym wadliwe uzasadnienie wyroku, poprzez nie zawarcie w nim pełnej analizy i oceny prawnej przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego i związanego z nim stanowiska organu zamieszczonego w interpretacji indywidualnej, zawierającego ocenę stanowiska wnioskodawcy, w szczególności w zakresie powstania przychodu z tytułu otrzymania spłaty wierzytelności, które przeszły na Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki jawnej lub jej rozwiązania bez przeprowadzenia likwidacji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Jednocześnie wskazuje się na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., że zaskarżone uzasadnienie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W szczególności za nieuzasadniony należało uznać zarzuty naruszenia art. 14 ust. 3 pkt 10 i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię. Pierwszy z tych przepisów stanowi, iż do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Natomiast według postanowień art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Wskazać należy, że zgodnie z art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. W stanie prawnym do dnia 1 stycznia 2014 r., a więc również w dniu wydania kontrolowanej interpretacji, SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego. W konsekwencji przepisy art. 14 ust. 3 pkt 10 i ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. znajdowały zastosowanie do wspólników SKA. Z przytoczonych przepisów wynika wprost, że w przypadku otrzymania przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, w tym wspólnika SKA: 1) środków pieniężnych - ich wartość nie będzie stanowiła u niego przychodu; 2) innych składników majątku - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki, jeżeli zbycie to nastąpi w warunkach określonych w przepisie. Słusznie zatem przyjął WSA, że zgodnie z treścią omawianych przepisów otrzymanie przez Skarżącego środków pieniężnych lub składników majątkowych w związku z likwidacją spółki osobowej, której był on wspólnikiem, jest neutralne podatkowo – wartość środków pieniężnych i składników majątkowych nie stanowi jego przychodu w momencie likwidacji SKA. Tym samym mimo nie budzącej wątpliwości treści art. 14 ust. 3 pkt 10 i ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. błędnie organ interpretacyjny uznał, że Skarżący uzyska przychód podlegający opodatkowaniu. Stwierdzić zatem należy, że rozumienie spornych przepisów, przyjęte przez ten Ministra Finansów stanowiło w istocie wykładnię contra legem, założono bowiem istnienie w analizowanych przepisach dodatkowych przesłanek, wpływających na kształt podstawy opodatkowania. Tymczasem przyjęcie interpretacji spornych przepisów, pozostającej w jawnej sprzeczności z ich literalnym brzmieniem prowadzi do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o kryteria pozaustawowe, co stanowi rażące naruszenie art. 217 Konstytucji RP. Dokonanej przez organ interpretacyjny wykładni contra legem art. 14 ust. 3 pkt 10 i ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. nie usprawiedliwia dążenie do wyeliminowania niekorzystnych dla systemu podatkowego zjawisk (możliwość uniknięcia opodatkowania). Nie można bowiem zaakceptować sytuacji, w której - w celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego - organy podatkowe lub Sąd w drodze wykładni prawa dokonują za ustawodawcę korekty unormowań podatkowych. Działania takie, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, należą jak już powiedziano, do sfery wyłącznej kompetencji organów władzy ustawodawczej. Ponieważ ww. przepisy, interpretowane łącznie z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, stanowią w polskim systemie prawa podatkowego fundament ochrony jednostki (czy szerzej podmiotów podległych władztwu podatkowemu) przed przejawami arbitralności władz podatkowych, należy im przyznać bezwzględne pierwszeństwo w sytuacji kolizji z art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. To władza publiczna, a nie podległe jej podmioty, musi ponosić konsekwencje niedoskonałego ukształtowania regulacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 300/14, dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny popiera stanowisko WSA, z którego wynika, że nieuprawnione jest też wywodzenie opodatkowania przychodu otrzymanego przez akcjonariusza spółki osobowej będącego osobą fizyczną w związku z likwidacją takiej spółki z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11. W uchwale tej doprecyzowano jedynie moment powstania obowiązku podatkowego u akcjonariuszy SKA z tytułu przychodów uzyskiwanych w związku z uczestnictwem w takiej spółce, nie odnosiła się ona natomiast do przysporzeń otrzymywanych przez tę kategorię wspólników w związku z likwidacją spółki. Reasumując stwierdzić należy, iż zgodnie ze stanowiskiem Skarżącego, otrzymany przez niego w momencie likwidacji SKA przychód, w warunkach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Będzie podlegał opodatkowaniu, jeśli Skarżący zbędzie składniki majątku otrzymane w związku z likwidacją SKA przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja tej spółki i odpłatne zbycie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej. Podobne stanowisko w odniesieniu do analogicznych przepisów u.p.d.o.f. zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 28 października 2015 r. sygn. akt II FSK 3050/13, sygn. akt II FSK 3049/13, sygn. akt II FSK 2201/13, sygn. akt II FSK 3048/13, z dnia 22 marca 2016 r. sygn. akt 111/14, z dnia 6 kwietnia 2016 r. (dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl). Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego nie są istotne z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy, ponieważ w zasadniczej mierze są one pochodną zarzutów naruszenia prawa materialnego. Stanowią jedynie konsekwencję naruszenia prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.