II FSK 300/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1147/13 w sprawie ze skargi R. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 marca 2013 r. nr ILPB1/415-1215/12-3/AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz R. K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1147/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę R.K. (dalej jako "Skarżąca") i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) z dnia 20 marca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca wskazała, że wraz z trzema innymi osobami fizycznymi jest wspólnikiem spółki jawnej. Wspólnicy tej spółki planują dokonać przekształcenia istniejącej spółki jawnej w spółkę komandytowo-akcyjną ("SKA"), w której uzyskają status akcjonariuszy. Skarżąca jako akcjonariusz będzie miała procentowy udział w zyskach SKA, który stosownie do postanowień statutu, faktycznie będzie mogła otrzymać na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. Skarżąca nie wyklucza też zakończenia prowadzenia działalności gospodarczej, w tym w formie SKA, czy innej spółki osobowej. Skarżąca bierze pod uwagę, że pomiędzy planowanym przekształceniem spółki jawnej w SKA a likwidacją podmiotu, może zostać przeprowadzony kolejny proces przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową. W konsekwencji likwidacji spółki osobowej, Skarżąca otrzyma środki pieniężnie uzyskane przez spółkę jawną, SKA lub spółkę komandytową w trakcie jej istnienia i działalności. Na gruncie tak przedstawionego zdarzenia przyszłego Skarżąca zadała, m.in. następujące pytanie. Czy w przypadku likwidacji spółki osobowej (SKA lub spółki komandytowej) do przychodów wspólników - osób fizycznych (posiadających odpowiednio status akcjonariusza lub komandytariusza) nie będą zaliczane, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", środki pieniężne otrzymane przez akcjonariusza lub komandytariusza z tytułu likwidacji SKA lub spółki komandytowej? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Skarżąca wskazała, że z art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. w zw. z art. 14 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy wynika, że w przypadku otrzymania przez wspólnika spółki osobowej, w tym akcjonariusza SKA, środków pieniężnych w związku z likwidacją tej spółki, ich wartość nie będzie stanowiła przychodu wspólnika likwidowanej spółki osobowej. W interpretacji indywidualnej z dnia 20 marca 2013 r. Minister Finansów uznał, że stanowisko Skarżącej jest prawidłowe w odniesieniu do środków pieniężnych wypracowanych przez spółkę osobową inną niż SKA, nieprawidłowe zaś w odniesieniu do środków pieniężnych wypracowanych przez SKA. Jakkolwiek z literalnego brzmienia spornych przepisów wynika, że otrzymanie środków pieniężnych przez podatnika w związku z likwidacją spółki osobowej, której był wspólnikiem, jest neutralne podatkowo, to jednak z uwagi na ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych, co do zasad opodatkowania akcjonariuszy SKA (w szczególności uchwała NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11), stanowisko doktryny, a także organów podatkowych, nie jest uzasadnione poprzestanie na wykładni językowej art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. Wprowadzenie tego przepisu miało na celu wyeliminowanie podwójnego opodatkowania zysków osiąganych przez spółkę niebędącą osobą prawną - środki pieniężne wypłacane wspólnikom z tytułu likwidacji spółki osobowej, jako uzyskane przez spółkę w okresie jej funkcjonowania, były opodatkowane przez wspólników tej spółki jako przychody z działalności gospodarczej. Przyjęcie jednak odmiennych zasad opodatkowania przychodów akcjonariusza SKA z tytułu udziału w zyskach spółki osobowej (uchwała NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1/11) prowadzi do niespójności w przepisach podatkowych, skutkującej brakiem opodatkowania dochodów akcjonariuszy SKA w przypadku zatrzymania zysku w spółce i jego dystrybucji na rzecz akcjonariuszy dopiero w momencie likwidacji takiej spółki. Z tych przyczyn interpretacja art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. winna być dokonana z uwzględnieniem wykładni celowościowej. Oznacza to, że analizując skutki podatkowe otrzymania środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki osobowej, należy mieć na uwadze rodzaj likwidowanej spółki, a w przypadku SKA także status wspólnika spółki. W przypadku likwidacji SKA otrzymane przez akcjonariusza tej spółki środki pieniężne z jej likwidacji nie są wyłączone z przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. Powyższe stanowisko Minister Finansów podtrzymał w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez: - błędną wykładnię art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., przez uznanie, że otrzymany przez wspólnika majątek likwidacyjny, tj. środki pieniężne wypracowane przez SKA, nie jest wyłączony z przychodu podlegającego opodatkowaniu oraz że otrzymane przez wspólnika, w związku z likwidacją spółki komandytowej (która może powstać w wyniku przekształcenia SKA), środki pieniężne w postaci wypracowanego zysku przez SKA, nie są wyłączone z przychodu podlegającego opodatkowaniu; - błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 14 ust. 3 pkt 10 w zw. z art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f., przez uznanie, że przepis ten nie dotyczy SKA. Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie art. 14b § 6, art. 14c § 1 i § 2, art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz art. 7 Konstytucji RP. Uwzględniając skargę na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", Sąd pierwszej instancji stwierdził, że art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. jest sformułowany w sposób jednoznaczny, nie zawiera pojęć nieostrych, które mogłyby być przedmiotem rozbieżnych interpretacji. Nie ustanawia także, ani nie odsyła do żadnych dodatkowych warunków jego stosowania. Jedynym warunkiem zastosowania wyłączenia, o jakim mowa w art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., jest otrzymanie przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki środków pieniężnych. Dokonana w zaskarżonej interpretacji indywidualnej wykładnia art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. pozostaje w oczywistej sprzeczności z literalnym brzmieniem tych przepisów. Wykładnia językowa art. 14 ust. 3 pkt 10 w zw. z art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. prowadzi do jednoznacznego i nie budzącego wątpliwości wniosku, że znajdują one zastosowanie do wszystkich wspólników spółek niebędących osobami prawnymi, otrzymujących środki z tytułu likwidacji takich spółek. Z treści tych przepisów nie można w żaden sposób wyprowadzić wniosku o wyłączeniu akcjonariuszy SKA z zakresu jego działania i nałożeniu na nich obowiązku zaliczania do przychodu środków pieniężnych otrzymanych z likwidacji SKA. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym środki pieniężne otrzymane przez akcjonariusza SKA z tytułu likwidacji spółki, nie będą stanowiły dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych; - art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 10 w zw. z art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do SKA i ich wspólników. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie, tj. art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez przyjęcie, że zbędne jest dokonywanie jakiejkolwiek wykładni art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie od Skarżącej na rzecz Ministra Finansów zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy przysporzenie w postaci środków pieniężnych likwidowanej SKA, otrzymanych przez akcjonariusza tej spółki, należy zaliczyć do podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Ministra Finansów, art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. należy interpretować w ten sposób, że wyłączenie przewidziane w tym przepisie nie dotyczy akcjonariusza SKA. Z kolei Skarżąca argumentuje, że w sprawie należy oprzeć się na literalnym brzmieniu analizowanych przepisów, w konsekwencji zaś uznać, że środki uzyskane z likwidacji SKA nie stanowią dla akcjonariusza przychodu. Rację w tym sporze przyznać należy Skarżącej, a także Sądowi pierwszej instancji, który uwzględnił skargę. Przepisy będące przedmiotem interpretacji wprost stanowią, że do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się, m.in. środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki (art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f.) oraz przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (por. art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. W stanie prawnym do dnia 1 stycznia 2014 r., a więc również w dniu wydania kontrolowanej interpretacji, SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego. W konsekwencji, art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. znajdował zastosowanie także do wspólników SKA. Zaznaczyć przy tym należy, że sporne przepisy u.p.d.o.f. nie dawały w rozpatrywanym okresie podstaw do rozróżniania sytuacji akcjonariusza i komplementariusza SKA. Tezy o odmiennym traktowaniu przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza SKA w odniesieniu do rozpatrywanego problemu nie można wywodzić z treści uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11 oraz z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12. Zaznaczyć należy, że w uchwałach tych doprecyzowano jedynie moment powstania obowiązku podatkowego u akcjonariuszy SKA z tytułu przychodów uzyskiwanych w związku z uczestnictwem w takiej spółce, nie odnosiły się one natomiast do przysporzeń otrzymywanych przez tę kategorię wspólników w związku z likwidacją spółki. Podkreślić należy w tym miejscu, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Rozumienie spornych przepisów, przyjęte przez Ministra Finansów w zaskarżonym akcie, stanowiło w istocie wykładnię contra legem, bowiem organ ten założył istnienie w analizowanych przepisach dodatkowych przesłanek, wpływających na kształt podstawy opodatkowania. Przyjęcie interpretacji spornych przepisów, pozostającej w jawnej sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., prowadziłoby do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o kryteria pozaustawowe, co stanowiłoby rażące naruszenie art. 217 Konstytucji RP. Podobne stanowisko - w odniesieniu do analogicznych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 28 października 2015 r. sygn. akt II FSK 3050/13, sygn. akt II FSK 3049/13, sygn. akt II FSK 2201/13, sygn. akt II FSK 3048/13. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekający w niniejszym składzie, dostrzega przy tym, że ustawowe unormowania dotyczące opodatkowania akcjonariuszy SKA mogły - w stanie prawnym przed dnia 1 stycznia 2014 r. - prowadzić w praktyce do unikania opodatkowania. Z tej perspektywy czytelna staje się motywacja, tkwiąca u podstaw rozumowania interpretacyjnego przedstawionego przez Ministra Finansów, którą było dążenie do wyeliminowania tych niekorzystnych dla systemu podatkowego zjawisk. Nie można jednak zaakceptować sytuacji, w której - w celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego - organy podatkowe w drodze wykładni prawa dokonują za ustawodawcę korekty unormowań podatkowych. Działania takie - zgodnie z art. 217 Konstytucji RP - należą do sfery wyłącznej kompetencji organów władzy ustawodawczej. Ponieważ powołany przepis, interpretowany łącznie z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, stanowi w polskim systemie prawa podatkowego fundament ochrony jednostki (czy szerzej podmiotów podległych władztwu podatkowemu) przed przejawami arbitralności władz podatkowych, należy mu przyznać bezwzględne pierwszeństwo w sytuacji kolizji z art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. To władza publiczna, a nie podległe jej podmioty, musi ponosić konsekwencje niedoskonałego ukształtowania regulacji podatkowej. Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji, kontrolując postępowanie interpretacyjnie, dokonał prawidłowej interpretacji art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy, zarzuty skargi kasacyjnej uznać należało za chybione. Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.