I SA/Kr 1048/16

|Sygn. akt I SA/Kr 1048/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 listopada 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędziowie: WSA Maja Chodacka (spr.), WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2016 r., sprawy ze skargi E.C., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 9 maja 2016 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, , I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną,, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej koszty, postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych)., , , Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 9 maja 2016r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy E C. (dalej: "skarżąca") w zakresie skutków podatkowych, otrzymania wskazanej we wniosku wierzytelności wobec wnioskodawcy w związku z rozwiązaniem spółki jawnej lub komandytowej, powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej - jest nieprawidłowe. Zaskarżona interpretacja zapadła w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. W dniu 8 marca 2016r. skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. w zakresie skutków podatkowych otrzymania wskazanej we wniosku wierzytelności wobec skarżącej w związku z rozwiązaniem spółki jawnej lub komandytowej, powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Skarżąca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W przyszłości skarżący będzie m.in. jednym ze wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółka kapitałowa udzieli na rzecz każdego z jej wspólników (w tym również na rzecz skarżącej) pożyczki środków pieniężnych, w związku z czym spółka kapitałowa będzie posiadać wobec skarżącej oraz każdego z pozostałych jej wspólników wierzytelność o zwrot udzielonej pożyczki wraz z odsetkami. Wierzytelność wobec skarżącej o zwrot pożyczki pieniężnej (wraz z odsetkami) nie zostanie zarachowana przez spółkę kapitałową jako przychód należny, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014r., poz. 851 ze zm.) z uwagi na to, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują wyłączenie z przychodów: zwróconych pożyczek (kredytów), zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od udzielonych pożyczek (kredytów), zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W następnej kolejności spółka kapitałowa może ulec przekształceniu w spółkę jawną albo w spółkę komandytową. W sytuacji, gdy w spółce kapitałowej na dzień jej przekształcenia w spółkę osobową będą się znajdować niepodzielone zyski oraz zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy, zostaną one opodatkowane u skarżącego podatkiem dochodowym od osób fizycznych (zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: "ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych"). W toku działalności spółki osobowej mogą wystąpić sytuacje, które powodować będą jej rozwiązanie. Jeśli taka sytuacja wystąpi, majątek spółki osobowej zostanie podzielony pomiędzy wspólników spółki osobowej, stosownie do postanowień umowy tej spółki. W wyniku podziału majątku rozwiązanej spółki osobowej skarżąca może otrzymać min. wierzytelność wobec skarżącej o zwrot pożyczki pieniężnej (wraz z odsetkami), udzielonej przez spółkę kapitałową (w ramach prowadzonej przez spółkę kapitałową działalności gospodarczej). W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie: Czy otrzymanie przez skarżącą, w ramach podziału majątku rozwiązanej spółki osobowej, wierzytelności wobec skarżącej o zwrot pożyczki pieniężnej (wraz z odsetkami), która to pożyczka została udzielona skarżącej przez spółkę kapitałową (w ramach prowadzonej przez spółkę kapitałową działalności gospodarczej), skutkować będzie dla skarżącej powstaniem przychodu podatkowego? Zdaniem skarżącej, otrzymanie przez nią, w ramach podziału majątku rozwiązanej spółki osobowej, wierzytelności wobec skarżącego o zwrot pożyczki pieniężnej (wraz z odsetkami), która to pożyczka została udzielona skarżącej przez spółkę kapitałową (w ramach prowadzonej przez spółkę kapitałową działalności gospodarczej), nie będzie skutkować dla skarżącego powstaniem przychodu podatkowego. Skarżąca podniosła, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wskazują, że otrzymanie składników majątku likwidacyjnego spółki osobowej przez osobę fizyczną w postaci wierzytelności nieobjętych zakresem art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie skutkuje powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych; jednocześnie jednak odpłatne zbycie tych składników majątku skutkować będzie powstaniem przychodu dla osoby fizycznej, o ile pomiędzy likwidacją spółki a odpłatnym zbyciem majątku nie upłynie czasokres określony w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podobnie otrzymanie przez skarżącą w związku z rozwiązaniem spółki osobowej wierzytelności wobec skarżącej o zwrot pożyczki pieniężnej (wraz z odsetkami) nie będzie powodowało powstania po stronie skarżącej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wierzytelność ta nie będzie wprawdzie objęta zakresem art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na to, że wartość tej wierzytelności nie została uprzednio zarachowana jako przychód należny oraz wierzytelność ta powstała z tytułu pożyczki udzielonej przez spółkę kapitałową, a nie przez spółkę niebędącą osobą prawną, jednakże w myśl art. 14 ust. 2 pkt 17) lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód podatkowy może powstać dopiero w momencie odpłatnego zbycia takiej wierzytelności, a nie w momencie jej otrzymania przez wnioskodawcę w wyniku rozwiązania spółki osobowej. Minister Finansów uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe stwierdził, że otrzymanie przez skarżącą w wyniku rozwiązania spółki jawnej lub komandytowej wierzytelności z tytułu udzielonej jej przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. spółkę przed przekształceniem w spółkę jawną lub komandytową pożyczki (w tym wierzytelności o odsetki z tytułu zaciągniętej pożyczki) oraz wygaśnięcie zobowiązania i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania skarżącej wobec spółki jawnej lub komandytowej), spowoduje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu te składniki majątku, które będą miały swoje źródło w majątku nieopodatkowanym podatkiem dochodowym (za wyjątkiem sytuacji, w której źródłem pochodzenia tych składników majątku będą przychody zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym, bądź od których zaniechano poboru podatku), będą skutkować powstaniem u podatnika przychodu w momencie ich otrzymania na skutek rozwiązania spółki niebędącej osobą prawną. W odpowiedzi na wezwanie skarżącej do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze na interpretację, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucono: 1/ naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez wykładnię: - art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż otrzymanie wierzytelności pożyczkowej (wraz z odsetkami) w związku z rozwiązaniem spółki osobowej stanowi zbycie majątku tej spółki. Stanowisko organu prowadzi również w konsekwencji do nieuprawnionego stwierdzenia, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega instytucja kontuzji (wygaśnięci zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela w wyniku zjednoczenia długu i wierzytelności jednej osobie). 2/ naruszenie przepisów postępowania - ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.); mające istotny wpływ na wynik j sprawy: - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie naczelnej zasady zaufania do organów podatkowych - przyjęta przez organ wykładnia jest sprzeczna z literalnym brzmieniem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (opodatkowaniu podlega zbycie majątku rozwiązanej spółki osobowej, a nie jego otrzymanie) oraz zasadami logiki (wykładnia przyjęta przez Organ wskazuje, iż opodatkowaniu podlega instytucja konfuzji). Zwrócono uwagę, na znaczną liczbę interpretacji indywidualnych (wydawanych m.in. przez organ) w analogicznych sprawach, w których przedstawiono odmienne stanowisko (korzystne dla podatników). Powyższe prowadzi zdaniem skarżącej do ograniczenia zaufania do organów podatkowych oraz powoduje wzrost niepewności podatników co do konsekwencji podatkowych związanych z przyjętymi przez nich rozwiązaniami. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując zatem kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sprawy sprowadzała się min. do rozstrzygnięcia kwestii kwalifikacji prawnopodatkowej zjawiska konfuzji. W realiach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku założono możliwość otrzymania przez skarżącą - w wyniku podziału majątku spółki osobowej – wierzytelności wobec skarżącej o zwrot pożyczki pieniężnej wraz z odsetkami udzielonej jej uprzednio przez spółkę kapitałową. Odnośnie samego zjawiska konfuzji wskazać należy, że kodeks cywilny (mający zastosowanie dla oceny skutków podatkowych czynności cywilnoprawnych, których stroną była skarżąca) nie zawiera definicji "konfuzji" ani też konkretnego przepisu regulującego następstwa prawne połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie. Przepis taki nie jest jednak konieczny bowiem z samego charakteru i natury zobowiązania wynika, iż konieczne jest istnienie dwóch stron stosunku zobowiązaniowego, a w przypadku połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie zobowiązanie to wygasa. Jak powszechnie przyjmuje się w literaturze prawniczej oraz orzecznictwie, warunkiem koniecznym trwania zobowiązania jest istnienie dwóch stron - wierzyciela i dłużnika nikt bowiem nie może sam od siebie żądać spełnienia świadczenia ani też go egzekwować (por. uchwały SN; z 10 marca 1983 r. III CZP 3/83 OSNC 1983/8 poz. 115 czy z 7 lutego 2008 r. III CZP 115/07 OSNC 2008/9 poz. 96 oraz W. Czachórski Zobowiązania. Zarys wykładu Warszawa 1974 s. 274 lub Z. Radwański Prawo cywilne - część ogólna Warszawa 1999 s. 104). "Konfuzja" jest instytucją prawa cywilnego, która powstaje w wyniku połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie, powodując wygaśnięcie zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela (por. T. Hencelewski, Instytucja konfuzji w polskim prawie cywilnym, PPH nr 4/2011r. s. 51-56). Oceniając skutki ww. zjawiska na gruncie przepisów regulujących podatek dochodowy od osób fizycznych stwierdzić należy, że jednym ze źródeł przychodów, wskazanych w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów oraz udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 2 pkt 17) lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Z kolei w myśl art. 14 ust. 3 pkt 12) lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Słuszne jest zatem w ocenie Sądu stanowisko skarżącej, z którego wynika, że otrzymanie wierzytelności jako składników majątku likwidacyjnego spółki osobowej przez osobę fizyczną nie skutkuje powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Dopiero odpłatne zbycie tych składników majątku skutkować będzie powstaniem przychodu dla osoby fizycznej, o ile pomiędzy likwidacją spółki a odpłatnym zbyciem majątku nie upłynie czasokres określony w art. 14 ust. 3 pkt 12) lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji otrzymanie przez skarżącą w związku z rozwiązaniem spółki osobowej wierzytelności wobec skarżącej o zwrot pożyczki pieniężnej (wraz z odsetkami) nie będzie powodowało powstania po jej stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dokonując wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skarżąca w skardze trafnie odwołała się do założeń projektu ustawy z dnia 25 listopada 2010r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 226, poz. 1478) ("Założenia Ministerstwa Finansów z dnia 19 maja 2010 r. do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych") wprowadzającej te przepisy. Wynika z nich, że: "W zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakłada zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany - tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej. I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika: środków pieniężnych - ich wartość nie będzie stanowiła przychodu; (...) innych składników majątku - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki. Będzie to skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu. Propozycja ta uwzględnia utrzymanie braku podmiotowości w podatku dochodowym spółek niebędących osobami prawnymi. Koncepcja opodatkowania faktycznie uzyskanego przychodu (w momencie jego realizacji np. sprzedaży) upraszcza system podatkowy. Wymaga to wyraźnego wskazania w ustawie PIT, że przychód nie powstaje w związku z otrzymaniem w wyniku likwidacji spółki, niepieniężnych składników majątku, a powstaje dopiero w momencie ich zbycia. " Zatem zarówno wykładnia literalna, jak i autentyczna art. 14 ust. 2 pkt 17) lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzą do wniosku, że otrzymanie przez skarżącą, w ramach podziału majątku rozwiązanej spółki osobowej, wierzytelności wobec skarżącej o zwrot pożyczki pieniężnej (wraz z odsetkami), która to pożyczka została udzielona jej przez spółkę kapitałową (w ramach prowadzonej przez spółkę kapitałową działalności gospodarczej), nie będzie skutkować dla skarżącej powstaniem przychodu podatkowego. Sąd podkreśla, że z treści zaskarżonej interpretacji indywidulanej wynika, że organ uznał, że otrzymanie przez skarżącą wierzytelności, których należność wygaśnie w skutek konfuzji, doprowadzi do powstania przychodu podlegającemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym w momencie wygaśnięcia wierzytelności. Organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji zdaje się utożsamiać konfuzję (wygaśnięcie zobowiązania) ze zbyciem składnika majątkowego. Tymczasem w istocie konfuzja nie jest czynnością lecz konsekwencją likwidacji spółki osobowej polegającą na tym, że w rękach tej samej osoby (skarżącej) nastąpi połączenie prawa (wierzytelności spółki wobec skarżącej) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania skarżącej wobec spółki). Brak stosunku zobowiązaniowego pomiędzy odrębnymi podmiotami wyklucza jakiekolwiek świadczenie, w tym świadczenie nieodpłatne. Nie ma w tym przypadku żadnego przyrostu majątku, a tym samym nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Słusznie zatem skarżąca wywodzi, że konfuzja jest neutralna podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 września 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 597/16). Podkreślić należy, że stanowisko organu przedstawione w zaskarżonej interpretacji podatkowej nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Rozumienie spornych przepisów, przyjęte przez organ w zaskarżonym akcie, stanowiło w istocie wykładnię contra legem, gdyż organ wyinterpretował istnienie w analizowanych przepisach dodatkowych przesłanek, wpływających na kształt podstawy opodatkowania. Przyjęcie interpretacji spornych przepisów dokonanej przez organ doprowadziłoby do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o kryteria pozaustawowe, co stanowiłoby naruszenie art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy (por. wyrok NSA z dnia 4 października 2016 r, sygn. akt II FSK 2538/14). Jeżeli przepisy ustaw podatkowych nie obejmują określonych stanów faktycznych obowiązkiem podatkowym, to przyjąć należy, że dany obszar jest wolny od opodatkowania, a zmiana stanu prawnego należy w tym zakresie do prawodawcy (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 września 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 597/16). Sąd uznał również, że w sprawie doszło do naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. W ocenie Sądu wskazuje na to fakt wydania uprzednio przez organ interpretacji podatkowej (z dnia 1 lutego 2016 r., sygn. [...]), w analogicznej sprawie, w której przedstawiano stanowisko korzystne dla podatnika. Zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym, narusza zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 (por. np. wyrok NSA w Warszawie z dnia 18 października 2001 r., III SA 1233/00, niepubl.). Z tych powodów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę zobowiązany jest do uwzględnienia wykładni zawartej w niniejszym wyroku.