II FSK 2414/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 986/13 w sprawie ze skargi J. A. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2013 r. nr ILPB1/415-375/13-2/AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 986/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez J. A. (dalej jako "Skarżąca", "Strona") interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2013 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że skarżąca wskazała we wniosku, że posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski. W związku z tym, zainteresowana podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawczyni jest wspólniczką w C. Sp. z o.o. W przyszłości planowane jest przekształcenie spółki ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną. Na kolejnym etapie możliwa jest likwidacja spółki osobowej zgodnie z treścią jej umowy oraz obowiązującymi przepisami. Jest prawdopodobne, że na dzień likwidacji spółki osobowej, jej majątek składał się będzie głównie ze środków pieniężnych oraz wierzytelności należnych spółce osobowej od podmiotów trzecich. Na skutek likwidacji spółki osobowej, zainteresowana otrzyma przypadającą na nią zgodnie z umową spółki osobowej część środków pieniężnych oraz wierzytelności od podmiotów trzecich. W związku z powyższym wnioskodawczyni zadała następujące pytania. 1) Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym składniki majątku otrzymane w wyniku likwidacji spółki osobowej (tj. środki pieniężne i wierzytelności) w momencie likwidacji nie będą stanowić dla wnioskodawczyni przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? 2) Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym spłata przez podmioty trzecie wierzytelności otrzymanych przez wnioskodawczynię w wyniku likwidacji spółki osobowej będzie dla wnioskodawczyni neutralna podatkowo? Zdaniem skarżącej z uwagi na fakt, iż wierzytelności spółki osobowej zaliczają się do jej niepieniężnych składników majątkowych, ich otrzymanie przez wnioskodawczynię w wyniku likwidacji spółki osobowej nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego na moment ich otrzymania. Dopiero ewentualne zbycie tych wierzytelności, pod warunkiem że zbycie to nie nastąpiłoby w okolicznościach, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - dalej zwana: "u.p.d.o.f."), spowodowałoby konieczność rozpoznania przychodu podatkowego. Natomiast spłata przez podmioty trzecie wierzytelności otrzymanych przez wnioskodawczynię w wyniku likwidacji, które uprzednio przysługiwały spółce osobowej, będzie zdaniem zainteresowanej neutralna podatkowo. W ocenie wnioskodawczyni, takie podejście ma uzasadnienie w tym, że zapłata wierzytelności przez podmiot trzeci nie stanowi zbycia wierzytelności, zaś przepisy art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. przewidują opodatkowanie wyłącznie w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku. 3. W interpretacji z dnia 28 czerwca 2013 r., Minister Finansów, stwierdził, że stanowisko zawarte we wniosku w zakresie skutków podatkowych otrzymania w wyniku likwidacji spółki jawnej środków pieniężnych jest prawidłowe. Natomiast za nieprawidłowe uznał stanowisko dotyczące wierzytelności osób trzecich oraz ich spłaty. Zdaniem organu powołującego się na art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b i ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. w odniesieniu do skutków podatkowych otrzymania w wyniku likwidacji spółki jawnej wierzytelności wobec osób trzecich, przekazanie wierzytelności z majątku spółki do majątku osobistego w wyniku likwidacji spółki osobowej, u wnioskodawczyni nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Następnie organ wskazał, że w odniesieniu do otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej wierzytelności wobec osób trzecich organ podatkowy zastrzegł, że powołane przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. nie stanowią podstawy do wyłączenia z przedmiotu opodatkowania czynności przyznania wspólnikowi na własność wskazanych we wniosku wierzytelności w związku z likwidacją tej spółki i podziałem jej majątku między wspólników, bowiem odpłatne ich zbycie nie generuje przychodu z działalności gospodarczej. Nie jest zatem prawidłowe twierdzenie zainteresowanej, iż dopiero ewentualne zbycie tych wierzytelności, pod warunkiem że zbycie to nie nastąpiłoby w okolicznościach, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f., spowodowałoby konieczność rozpoznania przychodu podatkowego. Rozpatrując zagadnienie kwestii skutków podatkowych otrzymania spłaty wierzytelności wobec osób trzecich otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej, organ podatkowy odwołując się do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. stanął na stanowisku, że z przepisu tego wynika, iż otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze, w związku z dokonaną spłatą wierzytelności wobec osób trzecich, stanowią przychód w rozumieniu u.p.d.o.f. W sytuacji przedstawionej we wniosku spłata wierzytelności wobec osób trzecich, nabytych w wyniku likwidacji spółki jawnej, wygeneruje u wnioskodawczyni przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. 4. W skardze na interpretację skarżąca zarzuciła naruszenie art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 lit. b, art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 120, art. 14h, art. 14c § 1 oraz § 2, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). 5. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. 6. We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny odwołując się do art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. wyraził pogląd, że w przypadku otrzymania w wyniku likwidacji spółki jawnej środków pieniężnych przez wspólnika – ich wartość nie będzie stanowiła u niego przychodu. Zdaniem Sądu w przypadku innych składników majątku - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki, z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. Powołane przepisy u.p.d.o.f. nie pozwalają uznać, że przejście na skarżącą wierzytelności likwidowanej spółki osobowej, powoduje u niej rozpoznanie przychodu. Przychód taki może się jednak pojawić w terminie późniejszym, gdyby wierzytelność ta została zbyta. Skoro przychód powstały w wyniku zbycia wierzytelności, będących równocześnie składnikiem majątku otrzymanym przez skarżącą w wyniku likwidacji spółki osobowej lub wystąpieniem wspólnika z tej spółki, traktowany jest przez ustawodawcę jako przychód z działalności gospodarczej z uwagi na art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.do.f., to w ocenie Sądu nie jest możliwe podzielenie poglądu wyrażonego w odpowiedzi na skargę, że środki uzyskane w wyniku spłaty wierzytelności należy uznać za przychód z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Brak jest bowiem podstawy prawnej do wyłączenia stosowania art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. w przypadku, gdy składnikiem majątku, o którym mowa w tym przepisie są wierzytelności. Dodatkowo przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f., wskazując na sytuację zbycia składników majątku w żaden sposób nie różnicuje tych składników, ani nie odsyła do innych przepisów, z których można by wywieść takie zróżnicowanie. Sąd nie podzielił stanowiska organu, zgodnie z którym do spłaty wierzytelności przysługujących wobec osób trzecich należy stosować zasady ogólne wynikające z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., zwłaszcza w sytuacji, gdy ustawodawca w szczególny sposób reguluje sposób opodatkowania środków uzyskanych przez byłego wspólnika spółki osobowej w związku z likwidacją tej spółki lub wystąpieniem z niej wspólnika. 7. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie przepisów: 1) postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), tj.: a. art. 146 § 1 w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi oraz przyjęcie, że organ naruszył prawo wydając zaskarżoną interpretację przepisy prawa; b. art. 141 § 4 p.p.s.a., sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku WSA w Poznaniu, nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia, 2) prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) tj. art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż przychód podlegający opodatkowaniu powstanie u podatnika wyłącznie w razie zbycia wierzytelności otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna jest niezasadna. 8. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, bądź na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów prawa procesowego. Przy tak sformułowanych zarzutach w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego. Jak bowiem podkreśla się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, a zwłaszcza te z nich, które odnoszą się do stanu faktycznego sprawy. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04). Dodatkowo należy zaznaczyć, że stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, będąc związany podniesionymi w niej zarzutami. Z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania, której nie stwierdzono w rozpatrywanej sprawie. 9. W ramach zarzutu z podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Minister Finansów zarzucił naruszenie art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej oraz zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Jednak jak wynika z analizy uzasadnienia skargi kasacyjnej organ nie uzasadnił ww. zarzutów, nie wskazując w szczególności jaki wpływ na wynik sprawy miało przez Sąd naruszenie tych przepisów. W związku z czym Naczelny Sąd Administracyjny biorąc pod uwagę art. 183 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, będąc związany podniesionymi w niej zarzutami, nie mógł się do nich odnieść. 10. Przechodząc do zarzutu naruszenia prawa materialnego wskazać należy, iż zasadniczy spór w niniejszej sprawie sprowadza się do zagadnienia wyłączenia z podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych przychodu z tytułu wierzytelności należnych spółce osobowej od podmiotów trzecich, otrzymywanych przez wspólnika spółki jawnej z tytułu likwidacji tej spółki. Organ zarzucił naruszenie art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnie i uznanie, iż przychód podlegający opodatkowaniu powstanie u podatnika wyłącznie w razie zbycia wierzytelności otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten uznać należy za niezasadny. Powyższy problem był już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 3 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 176/14, z dnia 28 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2218/14; dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Na wstępie wskazać należy, iż sposób opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną uregulowany został art. 14 ust 2 pkt 17 lit. b w związku z ust. 3 pkt 10 oraz pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. Przed dokonaniem analizy tych regulacji należy wskazać, że zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Generalnie zatem ustawodawca przesądził, że przychody wspólnika w takim przypadku należy przyporządkować do źródła stanowiącego pozarolniczą działalność gospodarczą. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Na mocy art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki, ponadto na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. do przychodów tych nie zalicza się także przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Z przytoczonych przepisów wynika, iż w przypadku otrzymania przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną środków pieniężnych - ich wartość nie będzie stanowiła u niego przychodu; innych składników majątku - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki, jeżeli zbycie to nastąpi w warunkach określonych w przepisie. Słusznie więc Sąd pierwszej instancji zauważył, że w przypadku otrzymania w wyniku likwidacji spółki jawnej środków pieniężnych przez wspólnika – ich wartość nie będzie stanowiła u niego przychodu, choć co do zasady należy zaliczyć je do źródła stanowiącego pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.). Natomiast w przypadku innych składników majątku - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki, z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. Powołane powyżej przepisy u.p.d.o.f. nie pozwalają uznać, że przejście na skarżącą wierzytelności likwidowanej spółki osobowej, powoduje u niej rozpoznanie przychodu. Wykonanie wierzytelności przez dłużników zmienia tylko ich postać, nie stanowi natomiast uzyskania środków z innego tytułu ani też sprzedaży wierzytelności. Brak jest dostatecznych podstaw aby wykonane (spłacone przez dłużnika) wierzytelności - uzyskane uprzednio z likwidacji spółki osobowej - wyłączyć z zakresu uzasadnionego stosowania art. 14. ust. 3 pkt 1 oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. Wykonanie wierzytelności nie jest jej sprzedażą, z której to transakcji przychody podlegałyby opodatkowaniu. Jeżeli wierzytelność zostanie natomiast wykonana, to zmieni się tylko jej postać na środki pieniężne, którymi zastanie spłacona. 11. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.