III SA/Wa 3422/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Monika Świercz, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi G. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za luty 2011 r. oddala skargę 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za luty 2011 r. 1.2. Decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] Naczelnik [...] M. Urzędu Skarbowego w W. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej G. T. (dalej: Skarżący/Strona) byłego członka zarządu M. Sp. z o.o. (dalej również jako: Spółka) wraz z S. oraz Spółką, za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2011 r. w kwocie 346.335.00 zł oraz należne od tej zaległości odsetki za zwłokę w kwocie 211.079.00 zł. 1.3. Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie: 1. art. 118 w zw. z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) w ten sposób, że przed upływem terminu przedawnienia nie została wydana ostateczna decyzja o odpowiedzialności solidarnej Strony za zaległości podatkowe M. Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2011 r.; 2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie w materiale dowodowym, a tym samym nieocenienie istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy pisma Strony z dnia 14 grudnia 2016 r. z uwagi na jego sporządzenie w języku angielskim: 3. art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie Stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy: 4. art. 123 § 1 O.p. poprzez odmówienie Stronie jakiegokolwiek udziału w postępowaniu: 5. art. 116 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że zaistniała przesłanka całkowitej lub częściowej bezskuteczności egzekucji; 6. art. 116 § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że zaistniały podstawy do ogłoszenia upadłości, a Stronie można przypisać winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości; 7. art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że zachowanie Strony nie stanowiło wskazania mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. 1.4. Pismem z dnia 13 lipca 2017 r., korzystając z prawa do wypowiedzenia się z zakresie zebranego materiału dowodowego, Strona przedstawiła swoje stanowisko w sprawie. Podniosła, że przedmiotowa decyzja NUS dotknięta jest istotnymi wadami polegającymi na naruszeniu szeregu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, w szczególności: 1. art. 123 § 1 oraz art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób, który nie umożliwił podatnikowi efektywnego udziału w toczącym się postępowaniu, w tym w szczególności zapoznania się z kompletnymi aktami postępowania oraz zajęcia stanowiska w postępowaniu przed organem pierwszej instancji; 2. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez: a) nierozpatrzenie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy; b) nieustosunkowanie się do stanowiska Strony zawartego w jedynym merytorycznym piśmie złożonym w toku postępowania; c) nieuwzględnienie w decyzji faktu złożenia przez Stronę w toku postępowań podatkowych informacji o składnikach majątku Spółki, z których w toku postępowania o przeniesienie zobowiązań Spółki na Stronę dokonano skutecznej egzekucji środków pieniężnych na rzecz Skarbu Państwa; 3. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. przez: a) wadliwe uzasadnienie decyzji, niezawierające uzasadnienia faktycznego i prawnego w formie wymaganej przez przepisy Ordynacji podatkowej, w zakresie w jakim organ nie odniósł się do okoliczności podnoszonych przez Stronę dotyczących braku winy w niezgłoszeniu upadłości oraz b) niewskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, przez co zasadniczo nie jest znany stosunek organu do zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego; 4. art. 121 § 1 O.p. przez przeniesienie na Stronę wszystkich ujemnych skutków spóźnionego i przewlekłego działania organów administracji publicznej, kosztem gwarancji proceduralnych zapewnianych Stronie przez Ordynację podatkową; 5. art. 116 § 1 O.p. przez błędne przyjęcie, że zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji; 6. art. 116 § 1 pkt 1 O.p. przez błędne przyjęcie, że zaistniały podstawy do ogłoszenia upadłości, a Stronie można przypisać winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości; 7. art. 116 § i pkt 2 O.p. przez błędne przyjęcie, że Strona nie wskazała mienia Spółki, z którego możliwe jest zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki. Mając na względzie podnoszone zarzuty Strona wniosła o przeprowadzenie dowodów z: 1. akt postępowania podatkowego zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2016 r. (sygn.: [...]), w szczególności z pism składanych przez Stronę w toku postępowania wraz z załącznikami (w tym stanowiska Strony, odwołania, wniosku o umorzenie postępowania i innych oświadczeń składanych w toku postępowania) - w aktach sprawy; 2. akt postępowania sądowego zawisłego przed WSA w Warszawie pod sygnaturą III SA/Wa 51/17, w szczególności skargi do WSA, datowanej na dzień 2 grudnia 2016 r. - w aktach sprawy, a to na okoliczność wykazywanych przez Stronę w toku postępowania tez odnośnie: - toczącego się równolegle z postępowaniem o przeniesienie zobowiązań na członka zarządu, postępowania egzekucyjnego wobec Spółki; - aktywności Strony w toku postępowania przejawiającej się poprzez wskazywanie majątku Spółki, który podlegać może egzekucji na potrzeby zaspokojenia zobowiązań podatkowych; - nieponoszenia przez Stronę winy w związku z niezgłoszeniem wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki; - toczącego się postępowania sądowego w związku z postępowaniem o przeniesienie zobowiązań Spółki na Stronę w związku z decyzją organu uchyloną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Ponadto - w odniesieniu do podniesionego zarzutu przedwczesności uznania prowadzonej wobec Spółki egzekucji za bezskuteczną, pełnomocnik Strony wniósł o: 1. wystąpienie przez DIAS do Sądu Okręgowego w W. o przekazanie kopii akt postępowań cywilnych zainicjowanych przez M. Sp. z o.o. przeciwko swoim dłużnikom, w celu użycia jako dowodu w postępowaniu na okoliczność stwierdzenia istnienia i wartości wierzytelności Spółki wobec dłużników oraz wyręczania organu egzekucyjnego przez Spółkę w zakresie, w jakim Spółka dochodzi wierzytelności od dłużników (podobnie jak w przypadku wierzytelności w sprawie prowadzonej przeciwko E. H., u której skutecznie prowadzono egzekucję); 2. przesłuchanie w charakterze świadka radcy prawnego – J. C. - pełnomocnika Spółki w powyższych postępowaniach, na okoliczność dochodzenia przez Spółkę roszczeń od wierzycieli oraz etapu, na jakim znajdują się postępowania sądowe. Jednocześnie zważając na występujące, zdaniem Strony, braki postępowania dowodowego. Skarżący wniósł na podstawie art. 200a pkt 2 O.p. o przeprowadzenie w toku postępowania odwoławczego rozprawy, podczas której należałoby dokonać: 1. przesłuchania świadka, zgodnie z wnioskami wyrażonymi w stanowisku z dnia 13 lipca 2017 r.; 2. wysłuchania Strony; 3. przedstawienia dowodów uzupełniających w miarę możliwości Strony, w przypadku negatywnego rozpatrzenia przez organ któregokolwiek z wniosków dowodowych zawartych w "Stanowisku"; 4. oględzin dowodu z dokumentów - kopert i dokumentów pocztowych potwierdzających niedoręczenie przesyłki Stronie wraz z przeprowadzeniem dowodu z opinii biegłego tłumacza przysięgłego na okoliczność znaczenia wyrażeń znajdujących się na kopertach w języku angielskim. Uzasadniając przedmiotowy wniosek Strona wskazała, że potrzeba przeprowadzenia rozprawy wynika z konieczności wyjaśnienia okoliczności sprawy w zakresie, w jakim zostały one pominięte przez organ pierwszej instancji (a więc w zakresie całokształtu stanowiska wyrażonego przez Stronę w pismach znajdujących się w aktach postępowania). DIAS postanowieniami z dnia 7 sierpnia 2017 r. odmówił przeprowadzenia rozprawy, a także przeprowadzenia dowodów z dokumentów dot.: cesji wierzytelności Spółki względem sieci handlowych na G. Sp. z o.o.; postępowań toczących się przed Sądem Okręgowym w W. w sprawach przeciwko: N. S.j. K. N. T. N. (sygn. [...]), J. S.A. (sygn. [...]), [...] Sp. z o. o. (sygn. [...]), T. SA. (sygn. [...]), T. Sp. z o. o. (sygn. [...]), [...] Sp. z o. o. (sygn. [...]) oraz dowodu z przesłuchania w charakterze świadka - Pana J. C.. 1.5. Przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia, organ wskazał, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiły okoliczności, skutkujące zarówno zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, jak i jego przerwaniem. DIAS zauważył, że objęte niniejszym postępowaniem zobowiązanie M. Sp. z o.o. było przedmiotem prowadzonego przez Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w R. postępowania zabezpieczającego (zarządzenie zabezpieczenia z dnia 27 maja 2014 r., doręczone w dniu 2 czerwca 2014 r.). W dniu 2 czerwca 2014 r. organ egzekucyjny dokonał skutecznego zajęcia zabezpieczającego w Banku [...] S.A. oraz [...] S.A., z kolei w dniach 18-19 sierpnia 2014 r. u Komorników Sądowych w W. B. K. oraz L. W.. Zawiadomienia o zajęciach zabezpieczających prawa majątkowego stanowiące wierzytelności z rachunków bankowych i innych wierzytelności pieniężnych zostały doręczone Spółce odpowiednio w dniach 2 czerwca 2014 r. i 18 sierpnia 2014 r. W dniu 12 grudnia 2014 r., w związku z wystawionym tytułem wykonawczym [...] dokonane przez organ egzekucyjny zajęcia zabezpieczające, zgodnie z art. 154 § 4 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przekształciły się w zajęcia egzekucyjne. Ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika ponadto, że w związku z wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2014 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2014 r., określającą [...] Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące luty - czerwiec, sierpień - październik oraz grudzień 2011 r. - w dniu 17 października 2014 r. Spółka wniosła do WSA w Warszawie skargę na decyzję określającą wysokość zobowiązań. Wyrokiem z dnia 11 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 3607/14 WSA w Warszawie oddalił skargę Spółki. Wyrok jest nieprawomocny. W toku prowadzonego postępowania odwoławczego ustalono również, że w dniu 5 października 2015 r. wszczęte zostało śledztwo (sygn. [...]), którego przedmiotem są przestępstwa skarbowe dotyczące zobowiązań podatkowych M. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za lata 2011 i 2012. W związku z przedmiotowym postępowaniem, pismem z dnia 14 grudnia 2016 r., uznanym za doręczone w trybie art. 150 O.p. z dniem 28 grudnia 2016 r., NUS zawiadomił Spółkę M. Sp. z o. o., iż w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lata 2011 i 2012 został zawieszony z dniem 5 października 2015 r. W świetle ww. okoliczności oraz przywołanego powyżej brzmienia art. 70 § 6 O.p. DIAS stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2011 r. pozostaje od dnia 17 października 2014 r. w zawieszeniu, co z kolei wskazuje, że zobowiązanie to do dnia dzisiejszego nie uległo przedawnieniu. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy wskazał, że w rozpoznawanej sprawie upływ z dniem 31 grudnia 2016 r. 5-Ietniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. nie stoi zatem na przeszkodzie rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym. DIAS wskazał, że wbrew stanowisku Strony, decyzja w tej sprawie wydana została zgodnie z art. 118 § 1 O.p., skoro w przypadku zaległości podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2011 r., nastąpiło to w dniu 29 grudnia 2016 r. Istotnym w tym zakresie było wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji, gdyż jest to decyzja o charakterze konstytutywnym. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie spełniona została przesłanka odpowiedzialności zawarta w art. 116 § 2 O.p. Skarżący pełnił funkcję członka zarządu M. Sp. z o.o. w dacie upływu terminu płatności zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2011 r., który to upłynął z dniem 25 marca 2011 r. Z odpisów dokumentów z akt rejestrowych Spółki oraz odpisu pełnego KRS wynika bowiem, że Skarżący został powołany w skład zarządu Spółki z dniem 16 marca 2007 r. i funkcję tę pełnił do dnia odwołania tj. 13 kwietnia 2011 r. DIAS stwierdził również, że w sprawie spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. Jak już wyżej wskazano, wobec Spółki Naczelnik [...] M. Urzędu Skarbowego w R. na mocy zarządzenia zabezpieczenia z dnia 27 maja 2014 r. prowadził postępowanie zabezpieczające, które obejmowało zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2011 r. Postępowanie to uległo przekształceniu w postępowanie egzekucyjne na skutek wystawienia w dniu 12 grudnia 2014 r. tytułu wykonawczego. Z uwagi na zmianę siedziby dłużnika Naczelnik [...] M. Urzędu Skarbowego w R. przekazał wystawione na zobowiązaną Spółkę tytuły wykonawcze do realizacji NUS jako właściwemu dla Spółki organowi egzekucyjnemu. DIAS wskazał, że w toku prowadzonego postępowania NUS podjął próbę zajęcia rachunków bankowych i innych wierzytelności Spółki. Zawiadomienia z dnia 19 stycznia 2015 r. skierowano odpowiednio do Banku [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A., Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla [...] W. – B. K. oraz Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla W. – L. W.. H. S.A. poinformował, że nie prowadzi rachunków na rzecz M. Sp. z o.o. Komornik Sądowy B. K. poinformował natomiast, że w dniu 22 sierpnia 2014 r. przekazano na rachunek Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w R. kwotę w wysokości 6.898,14 zł tytułem zajęcia wierzytelności - dalsze kwoty przekazane zostaną na rachunek NUS. Z kolei Komornik Sądowy L. W., przy piśmie z dnia 26 stycznia 2015 r. poinformował, że prowadzi egzekucję z wniosku wierzyciela M.Sp. z o.o. na kwotę 882.228,30 zł od A. Sp. z o.o. Na dzień wpływu zajęcia brak jest jednak jakichkolwiek wpłat należnych wierzycielowi. [...] S.A. poinformował z kolei o wystąpieniu zbiegu egzekucji. W toku postępowania organ egzekucyjny ustalił, że Spółka M. Sp. z o.o. nie figuruje w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych, ale jest w posiadaniu samochodów osobowych marki N., V. i J.. DIAS zauważył również, że z akt sprawy wynika, iż w związku z kierowanymi przez Spółkę pismami w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego NUS podjął również próbę zajęcia wierzytelności pieniężnych wynikających z przeniesienia całego majątku Spółki do G. Sp. z o. o. Próba ta okazała się bezskuteczna, bowiem Prezes Zarządu Spółki G. przy piśmie z dnia 12 maja 2015 r. wyjaśnił, że nie doszło do przejęcia majątku Spółki M. sp. z o.o., natomiast zawarte zostało porozumienie pomiędzy Spółkami w celu przeniesienia zobowiązań i należności wobec dostawców oraz odbiorców, a świadczenie to miało charakter ekwiwalentny. Wobec powyższego NUS umorzył prowadzone wobec majątku M. Sp. z o. o. postępowanie egzekucyjne. W uzasadnieniu organ egzekucyjny wyjaśnił, że uzyskane w toku postępowania zabezpieczającego kwoty w łącznej wysokości 323.950,19 zł. przekazane przez Bank [...] S.A., [...] S.A. i Komorników Sądowych oraz ich oprocentowania zostały zaliczone na poczet kosztów egzekucyjnych. W toku przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego nie udało się natomiast ustalić i pozyskać żadnych składników majątkowych. Z informacji uzyskanych w odpowiedzi na podejmowane czynności wynika, że Spółka nie posiada majątku nieruchomego oraz nie posiada oddziałów na terenie kraju i poza jego granicami. Spółka według informacji otrzymanej z CEPIK posiada samochody osobowe, jednak organ egzekucyjny nie był w stanie zlokalizować ich miejsca postoju. Pełnomocnik Spółki również nie był w stanie udzielić informacji o miejscu postoju tych pojazdów. Organowi egzekucyjnemu nie są znane składniki majątkowe Spółki, z których możliwa byłaby egzekucja. Dłużnik składa w urzędzie deklaracje podatkowe VAT-7 z kwotą zero do zapłaty. Ponadto w KRS zamieszczona jest informacja, że wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości został oddalony z uwagi na fakt, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarczy na zaspokojenie kosztów postępowania. Powyższe zdaniem DIAS pozwalało uznać za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji, że egzekucja z majątku Spółki okazała się być bezskuteczna. Organ egzekucyjny uzyskał zaledwie kwotę 323.950,15 zł, która w całości zaliczona została na poczet kosztów egzekucyjnych. Uzyskana w postępowaniu zabezpieczającym suma stanowiła przy tym znikomą wartość w stosunku do wszystkich ciążących na Spółce zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług - na dzień wydania zaskarżonej decyzji, tj. 29 grudnia 2016 r. Spółkę obciążały niewykonane zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 4.261.438 zł oraz należne od tych zaległości odsetki za zwłokę w łącznej wysokości 2.297.804 zł. DIAS stwierdził, że nie można uznać za zasadne zarzutów Strony co do niewłaściwego i nieuprawnionego oparcia się przez organ pierwszej instancji na postanowieniu organu egzekucyjnego z dnia 30 września 2015 r. Postanowienie to bowiem zostało utrzymane w mocy przez organ nadzoru postanowieniem z dnia 23 listopada 2015 r., które to z kolei stało się przedmiotem kontroli sądowej – WSA wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2017 r. oddalił skargę. Zdaniem organu odwoławczego oceny wyżej wymienionych okoliczności nie może również zmienić powołana przez Stronę okoliczność ponownego wszczęcia i prowadzenia przez organ egzekucyjny, egzekucji z wierzytelności Spółki przysługujących jej od dłużnika – E. H.. DIAS wskazał, że przedmiotowe postępowanie dotyczy innej zaległości, niż ta za którą orzeczona została odpowiedzialność Strony. Nadto okoliczność, iż w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, dłużnik zajętej wierzytelności uznał zajęcie i przekazał na poczet spłaty zobowiązań kwotę 34.884.35 zł, nie jest wystarczająca do przyjęcia, że egzekucja z majątku Spółki wadliwie uznana została przez organ pierwszej instancji za bezskuteczną w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. DIAS zauważył, że łączna kwota zaległości podatkowych Spółki, tylko w kwotach odpowiadających należnościom głównym (bez odsetek, kosztów egzekucyjnych, kosztów upomnień) wynosiła ponad 4 mln zł. Uzyskanie w wyniku podjętych czynności egzekucyjnych kwoty niespełna 35 tys. zł, stanowi tym samym znikomy procent całości długu (niespełna 0.81 %). Organ odwoławczy wskazał również, że wbrew twierdzeniom Spółki, jeżeli w toku prowadzonego postępowania, podejmowane przez organ egzekucyjny czynności nie dają w ogóle szans na zaspokojenie zaległych zobowiązań, bądź też uzyskiwane w toku tego postępowania środki są nieporównywalne do obciążających Spółkę zobowiązań, brak jest przeciwwskazań do prowadzenia postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. DIAS nie stwierdził wystąpienia w sprawie przesłanek egzoneracyjnych wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji i uznał, że M. Sp. z o.o., w okresie w jakim funkcję członka jej zarządu pełnił Skarżący, kwalifikowała się do uznania za dłużnika niewypłacalnego w rozumieniu przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. W ocenie DIAS zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza przy tym, by Strona wykazała, że zgłosiła we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości, bądź że nie ponosi winy w niezgłoszeniu takiego wniosku. DIAS zauważył, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony w dniu 5 marca 2015 r. przez ówczesnego prezesa zarządu – J. B.. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla [...] W. w W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych oddalił wniosek z uwagi na to, że majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. Zdaniem DIAS powyższe dowodzi, że wniosek o ogłoszenie upadłości był wnioskiem spóźnionym i jako taki nie wypełnia przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Dla wypełnienia przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w ww. przepisie, złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości zarządzanej spółki musi być skuteczne, nie wystarczy samo tylko dopełnienie formalnych aktów. Wniosek taki winien zainicjować wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego. DIAS podzielił wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym przesłanki do ogłoszenia upadłości wobec Spółki ziściły się już z końcem 2009 r. Na podstawie bilansu Spółki za 2009 r. organ odwoławczy ustalił, że na dzień 31 grudnia 2009 r. zobowiązania Spółki przekraczały wartość jej majątku. Organ wskazał, że o niekorzystnej sytuacji finansowej M. Sp. z o.o. świadczyć mogły również niskie wartości wskaźników bieżącej oraz szybkiej płynności. DIAS podkreślił dodatkowo, że sytuacja Spółki w latach kolejnych nie uległa znaczącej poprawie. W ocenie organu odwoławczego wniosek o ogłoszenie upadłości M. Sp. z o.o. winien był być złożony najpóźniej na początku 2010 r. Jak wynika bowiem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Spółka utraciła zdolność do regulowania swoich zobowiązań wobec wystąpienia na dzień 31 grudnia 2009 r. nadwyżki stanu biernego (zobowiązań) nad czynnym (aktywami). Nadto wykazywane w latach 2009 - 2010 straty, świadczą o braku efektywności finansowej prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto, DIAS zauważył, że Uchwałą nr 4 Zgromadzenie Wspólników postanowiło o dalszym istnieniu Spółki pomimo niekorzystnej sytuacji ekonomicznej. W ocenie DIAS istotne jest również to, że co najmniej od 2011 r. Spółka zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań. Spółka posiadała zaległości z tytułu podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 4.261.438,00 zł. Odnosząc się natomiast do podniesionych przez Skarżącego argumentów, iż nie ponosi on winy w niezgłoszeniu wniosku, albowiem występował w Spółce w charakterze niewykonawczego członka zarządu, DIAS stwierdził, że bierna postawa członka zarządu w spółce, której sytuacja majątkowa uzasadniała wszczęcie postępowania upadłościowego, nie może być oceniona jako ekskulpacja w świetle art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Organ wskazał, że Skarżący na skutek własnych, suwerennych decyzji, powierzył prowadzenie wszelkich spraw Spółki drugiemu członkowi zarządu – S.N.. Skoro zatem Strona nie protestowała przeciwko stanowi, w którym to wyłącznie S. N. zarządzał Spółką i dobrowolnie przyjęła bierną postawę, i w zasadzie zgodziła się pełnić funkcję niewykonawczego członka zarządu, to nieuprawnionym jest zdaniem organu odwoławczego zasłanianie się na etapie postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności, oddaniem zarządu nad Spółką drugiemu członkowi zarządu i działaniem w zaufaniu do przekazywanych przez niego informacji. DIAS podkreślił, że przyjęcie przez Stronę funkcji członka zarządu M. Sp. z o.o. zobowiązywało ją do dołożenia należytej staranności w wykonywaniu, wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa obowiązków związanych z tą funkcją. Sprawując funkcję członka zarządu Skarżący winien był orientować się w finansach Spółki i jej kondycji, albowiem to na nim ciążył obowiązek monitorowania zadłużenia Spółki, umożliwiającego zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość. Zdaniem organu odwoławczego nawet jeśli przyjąć, że S. N. nie informował Skarżącego rzetelnie o panującej w Spółce sytuacji, to nie można uznać że Skarżący pozbawiony był możliwości pozyskania informacji o sytuacji Spółki i wpływania na jej sprawy. Mimo iż, jak oświadcza, na stałe zamieszkuje on w H., powyższe nie stało na przeszkodzie podejmowaniu działań w Spółce np. za pośrednictwem ustanowionego pełnomocnika - Skarżący zresztą z takiej możliwości korzystał. DIAS nie dał jednocześnie wiary twierdzeniom Skarżącego, że panująca w Spółce sytuacja nie była Stronie znana. Mimo iż nie jest sporne, że wysokość zobowiązania podatkowych, za które orzeczono odpowiedzialność Strony wynika z decyzji organu kontroli skarbowej wydanej w 2014 r., a więc po odwołaniu Skarżącego z funkcji członka zarządu, to jednak zwrócić należy uwagę, że zobowiązania te powstały z mocy prawa, na skutek określonych zdarzeń gospodarczych - o których Skarżący, jako członek zarządu Spółki miał obowiązek wiedzieć. Następnie organ odwoławczy wskazał, że nie można uznać, że Strona poprzez wskazanie wierzytelności Spółki, wypełniła przesłankę egzoneracyjną w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Wskazywane przez Skarżącego wierzytelności są bowiem przedmiotem sporów sądowych, co jednoznacznie potwierdzają przedstawione przez Stronę zestawienia wybranych składników majątku Spółki, tj. należności: T. Sp. z o.o.; N. s.j. K. N., T. N.; T. Sp. z o.o. W przypadku należności przypadających od M. S.A. (6.479 zł) wynika z kolei, że dłużnik ten ogłosił upadłość i mimo zobowiązania się do spłaty całej kwoty zadłużenia nie dokonał żadnej spłaty. Okoliczność przeprowadzenia wobec wskazanego przez Stronę dłużnika Spółki skutecznej egzekucji z jej majątku jest zatem mato prawdopodobna. Zdaniem DIAS możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji trudno jest również dostrzec w odniesieniu do należności przypadających od A. Sp. z o.o. (420.776.57 zł). Jak wskazuje Strona prowadzona przez Spółkę egzekucja została umorzona ze względu na brak majątku. Co się zaś tyczy majątku Spółki przejętego przez G. Sp. o.o. organ wskazał, że porozumienie pomiędzy Spółkami w celu przeniesienia zobowiązań i należności wobec dostawców oraz odbiorców zostało zawarte w uchwale Zarządu z dnia 20 maja 2014 r., a więc przed wszczęciem egzekucji, które nastąpiło w dniu 22 stycznia 2015 r. przez doręczenie Spółce odpisów tytułów wykonawczych. Organ egzekucyjny nie mógł zatem przeprowadzić egzekucji z majątku, który nie należy do Spółki. Mając powyższe na uwadze, DIAS stwierdził, że wskazanie mienia spółki, które nie gwarantuje pozyskania środków na spłatę zaległości podatkowych, nie może być uznane za okoliczność zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki kapitałowej. Wskazane mienie winno być bowiem na tyle konkretne, by pozwalało na zaspokojenie zaległości bez przeprowadzania dodatkowych, skomplikowanych i czasochłonnych czynności zmierzających do ustalenia czy majątek ten istnieje. W ocenie DIAS podstaw do wyłączenia odpowiedzialności Strony nie daje również okoliczność wskazania majątku w postaci wierzytelności Spółki należnych jej od dłużnika E. H. (34.884,35 zł), ponieważ uzyskane przez organ środki nie przyczyniły się do zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Nadto środki te w żadnej mierze nie wpłynęły również na stan zaległości podatkowej, z tytułu której została orzeczona odpowiedzialność Skarżącego. Przechodząc do rozpoznania zarzutów prawa procesowego, organ odwoławczy uznał, że co prawda organ pierwszej instancji naruszył art. 200 § 1 O.p., ponieważ wskutek wadliwego doręczenia postanowienia z dnia [...] grudnia 2016 r. nie zawiadomił skutecznie Strony o zakończeniu postępowania dowodowego i możliwości wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonych dowodów, lecz naruszenie to nie stanowi kwalifikowanej wady procesowej, stanowiącej podstawę do uchylenia decyzji. Uzasadniając swoje stanowisko DIAS wskazał, że skoro Strona nie wskazała żadnych nowych dowodów na etapie postępowania odwoławczego, zaś wszystkie składane uprzednio wyjaśnienia i pisma znajdowały się w aktach sprawy przed wydaniem zaskarżonej decyzji, stwierdzić należy, że Strona nie wykazała, by naruszenie przez organ pierwszej instancji art. 200 § 1 O.p. miało istotny wpływ na wynik sprawy. W tym miejscu organ zauważył również, że fakt zakończenia postępowania przed organem pierwszej instancji nie wyłącza możliwości przeprowadzenia dodatkowego postępowania uzupełniającego przez organ odwoławczy. Ponadto DIAS wskazał, że uchybienie to nie ograniczyło uprawnień procesowych Strony, które ta, jak wynika z akt realizowała. Organ odwoławczy podzielił również zarzut Strony co do twierdzenia, że uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji, w zakresie w jakim pomija milczeniem i nie odnosi się do zalegających w aktach sprawy odpisów pism Skarżącego, złożonych przed NUS i Dyrektorem Izby Skarbowej w W. oraz powołanych w nich okoliczności nie odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. Zdaniem DIAS w świetle art. 233 O.p. niepełne uzasadnienie decyzji nie może być jednak podstawą do jej uchylenia. Odnośnie do stwierdzonych wyżej naruszeń DIAS dodatkowo wskazał, że wszystkie dostrzeżone uchybienia zostały ostatecznie konwalidowane w postępowaniu odwoławczym, toczącym się przed organem odwoławczym. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Skarżący nie zgodził się z decyzją DIAS i złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zarzucono: 1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a in fine w zw. z art. 127 oraz art. 118 § 1 O.p. w ten sposób, że zaskarżona decyzja została wydana pomimo bezskutecznego upływu terminu przedawnienia zakreślonego w przepisie art. 118 O.p.; b) art. 233 § 2 oraz art. 127 O.p. - przez odmowę uchylenia decyzji NUS i przekazania mu sprawy do ponownego rozpatrzenia - pomimo tego, że decyzja NUS narusza art. 120, 121 § 1, art. 122, 180 § 1, 187 § 1, art, 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p., a to poprzez nieuwzględnienie istotnych dowodów złożonych przez Skarżącego w pierwszej instancji oraz brak oceny tych dowodów przez NUS, przejawiające się ich nieuwzględnieniem przy uzasadnianiu decyzji NUS; c) art. 233 § 2 oraz art. 127 O.p. - przez odmowę uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia - pomimo tego, że decyzja NUS narusza art. 200, art. 121 § 1 oraz art 123 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie Skarżącemu wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego i niedopuszczalne ograniczenie udziału Strony w postępowaniu przed NUS; d) art. 122, art 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez czynienie ustaleń w przedmiocie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych z pominięciem całokształtu materiału dowodowego oraz przed zbadaniem zgromadzonych w sprawie dowodów w sposób wyczerpujący; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 118 § 1 O.p. - przez błędną jego wykładnię i nieprawidłowe stosowanie, polegające na przyjęciu, iż 5-letni termin określony w tym przepisie ogranicza kompetencję wyłącznie organu pierwszej instancji do wydania decyzji na podstawie art. 116 O.p., a nie ogranicza organu odwoławczego w tym zakresie; b) art. 118 § 1 O.p. przez błędną jego wykładnię i nieprawidłowe stosowanie, przez przyjęcie, iż pojęcie normatywne "wydanie decyzji" zawarte w tym przepisie nie oznacza jej doręczenia osobie trzeciej; c) art. 116 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że zaistniała określona w tym przepisie przesłanka całkowitej lub częściowej bezskuteczności egzekucji; d) art. 116 § 1 pkt 1 oraz § 2 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że zaistniały podstawy do ogłoszenia upadłości Spółki w okresie, kiedy Skarżący pełnił w niej nominalnie funkcję członka zarządu oraz, że Skarżącemu można przypisać winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki; a także przez przyjęcie, że Skarżącego można pociągnąć do odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, choć nie pełnił w niej rzeczywiście (faktycznie, czynnie) funkcji członka zarządu; e) art 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że zachowanie Skarżącego (polegające na wskazaniu wierzytelności Spółki wobec jej kontrahentów) nie stanowiło wskazania mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. 2.2. Mając na względzie powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga okazała się bezzasadna. 3.2. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 3.3. Oceniając decyzję DIAS z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd rozpoznający sprawę nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. 3.4. Na wstępie odnieść się należy do najdalej idącego zarzutu wskazującego na wydanie skarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS pomimo bezskutecznego upływu terminu przedawnienia wskazanego w art. 118 § 1 O.p. - okoliczność ta podnoszona była zarówno w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania jak i naruszenia prawa materialnego – zarzuty z pkt 1a), 2 a) i b). W ocenie Sądu zarzuty te uznać należy za bezzasadne, mając na względzie fakt, że decyzja NUS wydana została w dniu [...] grudnia 2016 r., a wiec przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległości podatkowa (zaległość objęta decyzją dotyczy podatku od towarów i usług za luty 2011 r., wobec czego decyzja organu pierwszej instancji mogła być wydana do końca 2016 r.) Wskazać bowiem należy, ze zgodnie z art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat, a w przypadku, o którym mowa w art. 117b § 1 - jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym miała miejsce dostawa towarów, upłynęły 3 lata. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, przepis ten nie przesądza wyraźnie kwestii, czy upływ przewidzianego w nim terminu należy wiązać z decyzją ostateczną czy nieostateczną. Niewątpliwie jednak ustawodawca powiązał ten termin z "wydaniem decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat". Z wykładni systemowej tego przepisu wynika argument przemawiający za powiązaniem terminu 5 lat z decyzją wydaną przez organ podatkowy pierwszej instancji. Za takim stanowiskiem przemawia konstytutywny charakter decyzji przenoszącej odpowiedzialność za zaległości podatkowej spółki oraz charakter terminu z art. 118 § 1 O.p. Jest to bez wątpienia termin prawa materialnego, w którym może nastąpić ukształtowanie określonych praw i obowiązków. Skutki materialnoprawne tego terminu nie są związane z wykonalnością decyzji, gdyż o terminie wykonania decyzji przenoszącej odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki rozstrzyga art. 118 § 2 O.p. Ponieważ terminy materialne odnoszą się do okresu, w którym może nastąpić ukształtowanie określonych praw i obowiązków, wiązać je należy już z decyzją pierwszoinstancyjną. Dotyczą one bowiem ustalenia, stworzenia, zniesienia lub zmiany konkretnych praw i obowiązków skonkretyzowanego zewnętrznego adresata. Są efektem stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. Przepis art. 118 § 1 O.p. dotyczy decyzji konstytutywnej wydanej przez organ pierwszej instancji, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Oznacza to, że o ile organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności osoby trzeciej zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 O.p., to organ odwoławczy może orzekać w zakresie objętym tą decyzją także po upływie tego terminu, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu do zakresu orzeczonego decyzją organu pierwszej instancji (tak m.in. w wyrokach NSA z dnia 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1385/14, czy z dnia 31 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1066/15). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela również pogląd, że pięcioletni termin, o którym stanowi art. 118 § 1 O.p. nie obejmuje doręczenia decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Stanowisko takie wyrażone zostało w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007 r w sprawie I FPS 5/07. Uchwała ta zapadła wprawdzie na tle stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003 r, jednak z uwagi na fakt, że przepis art. 118 § 1 O.p. nie uległ zmianie od 1997 r, jej wywody w pełni zachowują aktualność. Ze stanowiskiem tym koresponduje także pogląd wyrażony w uchwale NSA z dnia 14 grudnia 2009 r w sprawie II FPS 7/09. Powołane uchwały akceptują literalną wykładnię przepisów, która nakazuje dostrzec różnicę, jaką czyni ustawodawca zamieszczając zapis o wydaniu lub doręczeniu decyzji. Aczkolwiek w Ordynacji podatkowej nie ma normatywnej definicji "wydania decyzji" zaaprobować należy pogląd wyrażony w powołanej uchwale z 2007 r., że pojęcie to należy utożsamiać z jego potocznym rozumieniem. Nie ma sporu na gruncie stanu faktycznego sprawy, że kwestionowana decyzja NUS wydana została przed upływem końca 2016 r. Sąd nie podziela także sformułowanych w ramach powyższych zarzutów twierdzeń Strony wskazujących, że przy wykładni art. 118 § 1 O.p. w związku z art. 116 O.p. należy kierować się zasadami właściwymi dla prawa karnego. Wskazać bowiem należy, że prawo podatkowe jest autonomiczną i odrębną od pozostałych gałęzią prawa, o ile więc przepisy prawa podatkowego regulują daną instytucję prawa, o tyle nie można odwoływać się do uregulowań dotyczących tej instytucji w innych gałęziach prawa. Brak jest zatem podstaw prawnych do uznania, że przy wykładni i stosowaniu przepisów dotyczących odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, zastosowanie znajdują zasady obowiązujące w postępowaniach karnych. Niewątpliwie przepisy regulujące kwestię odpowiedzialności podatkowej osób trzecich w żadnym zakresie nie odwołują się do właściwego stosowania przepisów prawa karnego. Ponadto, przepisy statuujące odpowiedzialność podatkową osób trzecich nie mają charakteru represyjnego, a tym samym wydane w oparciu o nie decyzje o odpowiedzialności podatkowej tych osób nie stanowią, jak twierdzi Skarżący, sankcji administracyjnych. W świetle powyższych wywodów należało uznać, że wbrew zarzutom skargi nie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, a zarzuty sformułowane w tym zakresie uznać należało za niezasadne. 3.5. Przechodząc do meritum sprawy, istotą sporu jest kwestia odpowiedzialności Skarżącego, jako członka zarządu M. Sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za luty 2011 r. W prawie podatkowym obowiązek zapłaty podatku, a co za tym idzie towarzysząca mu odpowiedzialność, ciąży co do zasady na podatniku. Zasada ta jednak doznaje istotnego wyjątku, ponieważ przepisy rozdziału 15 działu III O.p. przyznają organom podatkowym prawo do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. Odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe ma miejsce w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika (płatnika) lub jego następcę prawnego. Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna (posiłkowa), ponieważ wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej warunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika, a prowadzenie wobec niej egzekucji dopuszczalne jest jedynie w przypadku, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Osoby trzecie odpowiadają za należności podatnika całym swoim majątkiem, co oznacza, że ich odpowiedzialność ma charakter osobisty. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich ukształtowana została jako solidarna z podatnikiem (por. R. Dowgier w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, Sł. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, wydanie I, str. 443). Ten sam reżim odpowiedzialności obowiązuje także członków zarządu osób prawnych. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich uzależniona jest od spełnienia wymogów ogólnych wskazanych w przepisach art. 107 – 109 O.p., natomiast krąg podmiotów, które ponoszą odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych został określony w art. 110 – 117 O.p. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy (pkt 1 lit. a i b), bądź też nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (pkt 2). Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji (art. 116 § 4 O.p.). Stosownie do brzmienia art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową osoby prawnej oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko tej osobie. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Takie rozłożenie ciężaru dowodu nie zwalnia organu podatkowego od obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy – art. 122 O.p., wyczerpującego rozpatrzenia i oceny okoliczności na podstawie całego materiału dowodowego sprawy – art. 187 § 1 i art. 191 O.p. 3.6. W niniejszej sprawie bezsporne jest, że Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu w dniu 25 marca 2011 r. tj. w okresie kiedy upływał termin płatności zaległości podatkowej wynikającej ze zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2011 r. Okoliczności pełnienia funkcji członka zarządu potwierdzają zgromadzone przez organ odpisy dokumentów z akt rejestrowych Spółki oraz odpis pełny z Krajowego Rejestru Przedsiębiorców nr [...] (według stanu na dzień 22 grudnia 2015 r.). Z dokumentów tych wynika, że Skarżący został powołany w skład pierwszego dwuosobowego zarządu Spółki z dniem 16 marca 2007 r. i funkcję tą pełnił do dnia 13 kwietnia 2011 r., kiedy to uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników został odwołany. 3.7. Jeśli chodzi o drugą przesłankę odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej, to bezskuteczność egzekucji musi się odnosić do całego majątku osoby prawnej. Występuje konieczność wyczerpania w toku postępowania egzekucyjnego wszystkich możliwych sposobów egzekucji i nie wystarczy, że jeden z nich okazał się bezskuteczny. Chodzi więc o taką sytuację, gdy nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku osoby prawnej. Ma to miejsce wówczas, gdy egzekucja dotyczyła całego ujawnionego za pomocą odpowiednich procedur majątku osoby prawnej, a wierzyciel wyczerpał wszelkie sposoby egzekucji, jednak cel, jakim jest wyegzekwowanie wszystkich zaległości podatkowych, nie został osiągnięty. Zgodnie z uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały fakt bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, a zrzuty sformułowane w skardze w pkt 2 c) odnoszące się do naruszenia art. 116 § 1 O.p. uznać należało za niezasadne. Wskazać bowiem należy, że wobec M. Sp. z o.o. toczyło się postępowanie zabezpieczające, a następnie egzekucyjne, obejmujące swym zakresem niewykonane zobowiązania Spółki za okresy od lutego do czerwca i od sierpnia do października 2011 a także od stycznia do kwietnia 2012 r. w łącznej kwocie 4.261.438 zł. Na stronach 19-23 skarżonej decyzji opisane zostały szczegółowo wszystkie czynności podejmowane przez organ egzekucyjny, które jednak nie doprowadziły do zaspokojenia zaległych zobowiązań. Uzyskane w toku postępowania zabezpieczającego kwoty w łącznej wysokości 323.950.19 zł przekazane przez Bank [...] S.A., [..] S.A. i Komorników Sądowych oraz ich oprocentowania zostały zaliczone na poczet kosztów egzekucyjnych. W toku przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego nie udało się natomiast ustalić i pozyskać żadnych składników majątkowych. Z informacji uzyskanych w odpowiedzi na podejmowane przez organ czynności wynika, że Spółka nie posiada majątku nieruchomego oraz nie posiada oddziałów na terenie kraju i poza jego granicami. Spółka według informacji otrzymanej z CEPIK posiada samochody osobowe, jednak organ egzekucyjny nie był w stanie zlokalizować ich miejsca postoju, również pełnomocnik Spółki nie był w stanie udzielić informacji w tym zakresie. Organowi egzekucyjnemu nie są znane składniki majątkowe Spółki, z których możliwa byłaby egzekucja. Dłużnik składa w urzędzie deklaracje podatkowe VAT-7 z kwotą zero do zapłaty. Uzyskana w postępowaniu zabezpieczającym suma stanowiła znikomą wartość w stosunku do wszystkich ciążących na Spółce zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług, które na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, tj. 29 grudnia 2016 r. stanowiły łącznie kwotę 6.559.242 zł (w tym należności główne: 4.261.438 zł, odsetki za zwłokę: 2.297.804 zł). Postanowieniem z dnia [...] września 2015 r znak: [...]. NUS umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku M. Sp. z o.o. W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez Spółkę środka zaskarżenia, postanowieniem z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, natomiast wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 259/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę spółki wniesioną na postanowienie. Wobec powyższego nie można uznać za zasadne zarzutów Strony, co do niewłaściwego i nieuprawnionego dla oceny ziszczenia się przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, oparcia się przez organ podatkowy pierwszej instancji na postanowieniu organu egzekucyjnego z dnia 30 września 2015 r. o umorzeniu egzekucji. Prawidłowości uznania egzekucji prowadzonej wobec Spółki za bezskuteczną nie zmienia powołana przez Stronę okoliczność ponownego wszczęcia i prowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji z wierzytelności Spółki przysługujących jej od dłużnika - E. H.. Postępowanie to wszczęto na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] września 2016 r., obejmującego zaległość podatkową Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r. w wysokości 29.366.00 zł wynikającą z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r., nr [...]. Postępowanie to dotyczy zatem innej zaległości, niż ta za którą orzeczona została odpowiedzialność Strony. Ponadto w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, dłużnik zajętej wierzytelności uznał zajęcie i przekazał na poczet spłaty zobowiązań Spółki kwotę 34.884.35 zł (z czego na poczet należności głównej zaliczono kwotę 20.525,05 zł. Z pozostałej zaś część w kwotach 2.726.60 zł na poczet kosztów egzekucyjnych. 11.80 zł - koszty upomnienia. 11.621,10 zł - odsetki). Uzyskanie w wyniku ponownie podjętych czynności egzekucyjnych kwoty niespełna 35 tys. zł. stanowi tym samym znikomy procent całości długu (niespełna 0.81 %). Wobec powyższego okoliczność ta jest niewystarczająca do przyjęcia, że egzekucja z majątku Spółki wadliwie uznana została przez DIAS za bezskuteczną, w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. Ponownie wszczęta egzekucja jak wskazuje sama Strona w skardze została umorzona postanowieniem z dnia 27 grudnia 2016 r. Ponadto wskazać należy, że warunkiem orzeczenia odpowiedzialności podatkowej członka zarządu nie jest uprzednie, formalne zakończenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki. Dla ustalenia przestanki odpowiedzialności Strony, istotne znaczenie mają efekty prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Jeżeli w toku prowadzonego postępowania, podejmowane przez organ egzekucyjny czynności nie dają w ogóle szans na zaspokojenie zaległych zobowiązań, bądź też uzyskiwane w toku tego postępowania środki są nieporównywalne do obciążających Spółkę zobowiązań, brak jest przeciwwskazań do prowadzenia postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Dla prawidłowości oceny egzekucji jako bezskutecznej nie bez znaczenia jest również fakt, że postanowieniem Sądu Rejonowego dla [...] [...] w W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych z dnia [...] kwietnia 2015 r. sygn. akt [...] wynika, że oddalono wniosek Spółki o ogłoszenie jej upadłości z uwagi na fakt, że majątek Spółki nie wystarczy na zaspokojenie kosztów postępowania. Powyższe okoliczności w ocenie Sądu uprawnionym czyniły przyjęcie, że w rozpoznawanej sprawie, ziściła się przesłanka, o której mowa wart. 116 § 1 O.p. albowiem egzekucja z majątku Spółki okazała się być bezskuteczna. 3.8. W przedmiocie kolejnej kwestii, a mianowicie zaistnienia przesłanki przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. wskazać należy, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy. Jednakże odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może mieć miejsca, jeśli przesłanki o złożenie wniosku o upadłość zaistniały, gdy nie miał on już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki. Zapis art. 116 § 1 O.p., że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, należy rozumieć w ten sposób, że jedynie w przypadku, gdy członek zarządu miał wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe), a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania, od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy. Wobec tego członek zarządu nie może ponosić odpowiedzialności za okoliczności, na które nie miał jakiegokolwiek wpływu. W każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony (uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09). W przedmiotowej sprawie został złożony wniosek o upadłość w dniu 5 marca 2015 r., przez ówczesnego prezesa zarządu Spółki J. B. jednak postanowieniem Sądu Rejonowego dla [...] W. w W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych z dnia [...] kwietnia 2015 r. sygn. akt [...] został on oddalony na podstawie art. 13 ust. 1 u.p.u.n. ze względu na fakt, że majątek Spółki nie wystarczy na zaspokojenie kosztów postępowania. Zdaniem Sądu trafnie uznały organy, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony, lecz był to wniosek spóźniony, jego złożenie nie nastąpiło we właściwym czasie. Oceny spornej kwestii należy dokonać w świetle art. 21 ust. 1 w związku z art. 10 i art. 11 u.p.u.n. Ustalenie, czy we właściwym czasie zgłoszono upadłość wymaga zaś uprzedniego stwierdzenia odnośnie tego, czy i kiedy dłużnik stał się niewypłacalny. Zgodnie bowiem z art. 10 u.p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Przepis art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n. stanowi zaś, iż dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie do art. 21 ust. 1 u.p.u.n., dłużnik jest zobowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika przy tym, że członek zarządu spółki kapitałowej może odpowiadać za jej zaległości podatkowe, jeżeli nie złoży wniosku o ogłoszenie upadłości w odpowiednim terminie. W przypadku złożenia powyższego wniosku po upływie właściwego terminu, odpowiedzialność za zaległości spółki nie jest wyłączona i dotyczy to zarówno zaległości powstałych przed złożeniem wniosku, jak też powstałych po złożeniu wniosku. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy wskazać należy, że w świetle danych ujawnionych w bilansie spółki za 2009 r., na dzień 31 grudnia 2009 r. Spółka wykazała stratę w wysokości (-) 214,850,67 zł. Wysokość straty z lat ubiegłych wynosiła zaś (-) 851.115.94 zł. Spółka nie posiadała przy tym kapitału zapasowego i rezerwowego. Kapitał podstawowy wynosił z kolei 50.000.00 zł. Na koniec 2009 r. wartość majątku Spółki wynosiła 6.841.744.55 zł. Łączna kwota zobowiązań w tym czasie opiewała na sumę 7.857.711,16 zl. Zobowiązania Spółki przekraczały wartość jej majątku. Kapitał własny Spółki osiągał wartość ujemną (-) 1.015.966.61 zł. Sytuacja Spółki w latach kolejnych nie uległa znaczącej poprawie. Na koniec 2010 r. wartość bilansowa majątku Spółki wynosiła 8.313.595.09 zł przy łącznej kwocie zobowiązań w wysokości 10.660.765,03 zł. W bilansie obejmującym okres od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. Spółka wykazała stratę w wysokości (-) 1.331.203.33 zł. Kapitał zakładowy wynosił 50.000,00 zł. Wartość kapitałów zapasowych i rezerwowych wynosiła 0.00 zł. Kapitały własne na dzień 31 grudnia 2010 r. wykazywały wartość ujemną w wysokości (-) 2.347.169.94 zł. Jednocześnie podkreślić, że znajdujący się w aktach sprawy bilans na dzień 31 grudnia 2012 r. (karta 242 akt administracyjnych) z którego wynika lepsza sytuacja finansowa dotyczy nie Spółki a innego podmiotu – M. sp. z o.o. z siedzibą w J.. Z perspektywy oceny istnienia przesłanek do zgłoszenia wniosku o upadłość istotne jest również to, że co najmniej od 2011 r. Spółka zaprzestała również regulowania wymagalnych zobowiązań, gdyż posiadała zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego do czerwca i od sierpnia do października 2011 r. oraz od lutego do kwietnia 2012 r. w łącznej wysokości 4.261.438.00 zł. Reasumując, w ocenie Sądu prawidłowo organy ustaliły, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki winien był być złożony najpóźniej na początku 2010 r., gdyż wówczas zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jego majątku a Spółka utraciła zdolność do regulowania swoich zobowiązań wobec wystąpienia na dzień 31 grudnia 2009 r. nadwyżki stanu biernego (zobowiązań) nad czynnym (aktywami). Bezzasadna jest w ocenie Sądu podnoszona w skardze w punkcie 2 d) argumentacja wskazująca na brak winy Strony w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości ze względu na "niewykonawczy" charakter pełnionej funkcji członka zarządu i brak winy za powstanie zobowiązań i zaległości podatkowych Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2011 r. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa stwierdziły, że Skarżący nie może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, w której był członkiem zarządu z tej przyczyny, że w czasie pełnienia tej funkcji zdecydował świadomie i dobrowolnie scedować swoje obowiązki na rzecz osoby trzeciej – drugiego członka zarządu. To, że członek zarządu z własnej woli nie miał wpływu na działalność Spółki, nie zwalnia go z odpowiedzialności za jej długi podatkowe. Ustawodawca nie łączy odpowiedzialności z faktycznym wykonywaniem obowiązków członka zarządu (tak m.in. w wyroku NSA z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1193/10). Jednocześnie wskazać należy, że Skarżący nie był zupełnie pozbawiony dostępu do informacji o sytuacji finansowej Spółki, jedynie ze względu na odległe miejsce, w którym przebywał oraz zaufanie jakim darzył drugiego członka zarządu S. N. polegał na przekazywanych przez niego informacjach. Wyjaśnienie znaczenia pojęcia pełnienia obowiązków członka zarządu zawarł między innymi Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2179/14, który stwierdził, że pojęcie pełnić obowiązki oznacza otrzymać legitymację do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją. Z biernej postawy członka zarządu nie można wywodzić zwolnienia z odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Wyłączeniem z odpowiedzialności mogą skutkować jedynie obiektywne przyczyny, jak np. długotrwała obłożna choroba, długotrwałe pozbawienie wolności. Sformułowanie pełnienie obowiązków członka zarządu należy rozumieć jako zajmowanie stanowiska członka zarządu, posiadanie legitymacji do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją (tak m.in. w wyrokach NSA z dnia z 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 336/09 oraz z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 2082/09). Okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub nie wykonywaniem obowiązków przez członka zarządu, nie mają znaczenia przy orzekaniu o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Przesłanki, których wystąpienie może prowadzić do uwolnienia od odpowiedzialności członka zarządu zostały bowiem enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w art. 116 § 1 O.p. i wśród nich nie wskazano na możliwość uniknięcia odpowiedzialności z powodu faktycznego nie wykonywania funkcji członka zarządu. Wręcz przeciwnie, pełnienie obowiązków członka zarządu wskazano jako obiektywną przesłankę orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Rola członka zarządu (prawa i obowiązki) wynikają z przepisów Kodeksu spółek handlowych. Według postanowień art. 208 § 2 k.s.h. każdy członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma obowiązek prowadzenia spraw spółki. Z obowiązkiem prowadzenia spraw spółki wiąże się zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym za skutki działań kierowanej spółki, a więc i skutki osób dopuszczonych do faktycznego zarządzania spółką. Osoba, która wyraziła zgodę (bez przymusu, groźby lub podstępu) na pełnienie funkcji członka zarządu spółki ponosi ryzyko z tym związane, w tym m.in. ryzyko ponoszenia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Ze względu na charakter funkcji członka zarządu, nie ma uzasadnienia, aby art. 116 O.p. interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jedynie tylko w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką (tak m.in. w wyroku NSA z 8 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 336/09). W związku z powyższym z okoliczności niewypełniania przyjętych dobrowolnie obowiązków członka zarządu, Skarżący nie może wywodzić zwolnienia z odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Jak słusznie bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 grudnia 2016 r. (sygn. akt II GSK 3809/16) takie okoliczności jak dobrowolne wyzbycie się możliwości rzeczywistego działania i reprezentowania spraw spółki, mimo zgody na pełnienie funkcji członka zarządu, świadome godzenie się na dokonanie wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego, dane którego to rejestru korzystają z domniemania prawdziwości i niepodjęcie żadnych kroków celem wykreślenia wpisu, nie mogą zwalniać z odpowiedzialności członków zarządu o której mowa w art. 116 § 1 i 2 O.p. Sformułowanie pełnienie obowiązków członka zarządu, a nie ich wykonywanie oznacza, że chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania. Dlatego też twierdzenia Skarżącego zawarte w skardze, że rzeczywiście nie wykonywał on żadnych czynności związanych z zarządzaniem Spółką, nie mogą prowadzić do wniosku, że nie pełnił on funkcji członka zarządu. W związku z powyższym bez znaczenia dla sprawy pozostaje podnoszona przez Skarżącego okoliczność nie zajmowania się sprawami Spółki i wywodzony z tego brak zawinienia w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Powyższe okoliczności w ocenie Sądu potwierdzają, że wobec Skarżącego nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna wyłączająca odpowiedzialność Strony za zaległości Spółki w postaci zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie, Skarżący nie wykazał także, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Wobec powyższych ustaleń uznać należało, że zarzuty sformułowane w punkcie 2 d) odnoszące się do wystąpienia przesłanki egzoneracyjnej były niezasadne. 3.9. W ocenie Sądu Skarżący nie spełnił również przesłanki przewidzianej w treści art. 116 § 1 pkt 2 O.p. a mianowicie nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. W sprawie nie tylko nie został wskazany fizycznie istniejący majątek, z którego można prowadzić egzekucję, ale nie istniał również tytuł prawny, na podstawie którego można było ją wszcząć. Orzecznictwo w tej kwestii jest zgodne. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 39/11, mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne, rzeczywiście, istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Orzecznictwo wskazuje, że takie mienie musi charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 899/10). Tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełniała przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 972/09, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1511/08, WSA w Rzeszowie z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 121/11). Okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest sytuacja wskazania mienia jakiegokolwiek, ale takiego, które faktycznie istnieje i realnie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości fiskalnych. Określenie zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, iż egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki. Nie sposób uznać tego warunku za spełniony w sytuacji, gdy członek zarządu wskazuje jako mienie spółki wierzytelność, której istnienie jest sporne (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 grudnia 2016r. sygn. akt I SA/Gd 1086/16). Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy podkreślić należy, że wskazywane przez Stronę wierzytelności są przedmiotem sporów sądowych, co jednoznacznie potwierdzają przedstawione przez Stronę zestawienia wybranych składników majątku Spółki, tj. należności: T. Sp. z o.o.; N.s.j. K. N., T.. N.; T. Sp. z o. o. W przypadku należności przypadających od M. S.A. (6.479 zł) wynika z kolei, że dłużnik ten ogłosił upadłość, i mimo zobowiązania się do spłaty całej kwoty zadłużenia, nie dokonał żadnej spłaty. Okoliczność przeprowadzenia wobec wskazanego przez Stronę dłużnika Spółki skutecznej egzekucji z jej majątku jest zatem mało prawdopodobna. Podobnie rzecz się ma w odniesieniu do należności przypadających od A. Sp. z o.o. (420.776.57 zł). Jak wskazuje Strona prowadzona przez Spółkę egzekucja została umorzona ze względu na brak majątku A. Sp. z o. o. Dodatkowo podkreślić należy, że zgłaszane przez Stronę w toku postępowania składniki majątku w postaci wierzytelności, były wskazywane jako źródło zaspokojenia zaległości przez Spółkę, w toku prowadzonego wobec niej postępowania egzekucyjnego. Jak wynika z postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2015 r., w toku postępowania pełnomocnik Spółki przekazał organowi egzekucyjnemu informację o dłużnikach Spółki wraz z informacją o kwocie zaległości w stosunku do Spółki, która przesłana została do organu egzekucyjnego przy piśmie z dnia 29 kwietnia 2015 r., i z której wynika jedynie, że Spółka nie posiada dokumentacji potwierdzającej istnienie stosunku prawnego z potencjalnymi dłużnikami tam wskazanymi (akta egzekucyjne, karty 128- 131). Odnośnie natomiast wskazywanego przez Spółkę majątku przejętego przez G. Sp. z o.o. organy podjęły stosowane kroki celem zajęcia tej wierzytelności, jednak nie doprowadziła ona do zaspokojenia zaległości Spółki. NUS wystosował do G. Sp. z o.o. zawiadomienie z dnia 6 marca 2015 r. dotyczące zajęcia innej wierzytelności pieniężnej należącej do Spółki, jednak G. Sp. z o.o. przy piśmie z dnia 12 marca 2015 r. poinformowała, że nie jest w chwili obecnej dłużnikiem Spółki i nie posiada wobec niej żadnych zobowiązań. Prezes zarządu G. Sp. z o.o. przy piśmie z dnia 12 maja 2015 r. wyjaśnił, że nie doszło do przejęcia majątku M. Sp. z o.o. natomiast zawarte zostało porozumienie pomiędzy spółkami w celu przeniesienia zobowiązań i należności wobec dostawców oraz odbiorców, a świadczenie to miało charakter ekwiwalentny (art. 487 § 2 k.c.), porozumienie to zostało zawarte w uchwale Zarządu z dnia 20 maja 2014 r., a więc przed wszczęciem egzekucji, które nastąpiło w dniu 22 stycznia 2015 r. Wobec powyższego trafnie organ wywiódł, że nie mógł zatem przeprowadzić egzekucji z majątku, który nie należy do M. Sp. z o.o. Jednocześnie w ocenie Sądu, trafnie DIAS na etapie postępowania odwoławczego uznał, że nie zasługują na uwzględnienie zawarte w piśmie z dnia 13 lipca 2017 r., wnioski Strony o przeprowadzenie dowodu z akt postępowań toczących się przez Sądem Okręgowym w [...] w sprawach przeciwko N.s.j., J. M. Polska S.A., A. Polska Sp. z o.o., T. S.A., T. Sp. z o.o., C. Sp. z o. o., w tym z dokumentów cesji znajdujących się w tych aktach oraz przesłuchanie J. C. - pełnomocnika M. Sp. z o.o., reprezentującego Spółkę w ww. postępowaniach sądowych. Trafnie organ wywiódł, że to, czy istnieje wierzytelność, a jeśli tak, to w jakiej wysokości nie może podlegać rozstrzyganiu w postępowaniu podatkowym, gdyż kwestie te mogą być przedmiotem sporu i rozstrzygnięcia we właściwym trybie, czyli na drodze postępowania przed sądem cywilnym. W sytuacji gdy w toczących się postępowaniach na drodze cywilnej nie zapadły prawomocne orzeczenia uznające roszczenia Spółki i stwierdzające nieważność czynności prawnej, jaką było przeniesienie wierzytelności Spółki względem sieci handlowych na G. Sp. z o.o., okoliczności te nie mogą mieć prawnego znaczenia dla niniejszej sprawy. W kontekście spełniania się przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności, Sąd podziela stanowisko organu, że na etapie toczącego się postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości Spółki na Skarżącego wskazane mienie nie mogło być uznane za spełniające przesłankę egzonegacyjną, w sytuacji gdy postepowania sądowe o zapłatę nie zostały prawomocnie ukończone i organ nie ma możliwości realizacji zajęcia egzekucyjnego. Wbrew wywodom skargi odwołującym się do treści art. 89 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zajecie takie nie mogłoby być skutecznie zrealizowane w obliczu toczących się sporów przed sądem powszechnym i nie doprowadziłoby do zaspokojenia zaległych zobowiązań. Zgodzić się należy z DIAS, że art. 89 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dowodzi, iż w sytuacji zajęcia wierzytelności pieniężnej nie wykluczone są sytuacje, w których o zajęte wierzytelności mogą bądź mogły toczyć się przed sądem lub organem spory co do ich istnienia/wymagalności. Nie ma to jednak wpływu na dokonaną przez organ odwoławczy ocenę ziszczenia się w zaskarżonej sprawie przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki i powiązanej z nią przesłanki egzoneracyjnej dotyczącej wskazania przez Skarżącego majątku Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległych zobowiązań w znacznej części. Dopóki bowiem tzw. trzeciodłużnik nie uzna swego zobowiązania wobec dłużnika i nie dojdzie do prawomocnego zakończenia sporu o istnienie/wymagalność wierzytelności dłużnika, organ egzekucyjny nie ma możliwości realizacji zajęcia egzekucyjnego dokonanego na podstaw art. 89 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Powyższe prowadzi zatem do wniosku, że zajęcie takie, nie doprowadziłoby do zaspokojenia zaległych zobowiązań, a więc do zrealizowania zasadniczego celu postępowania egzekucyjnego. Końcowo przypomnieć należy, że orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od odpowiedzialności za dług podatkowy, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ może dochodzić zaspokojenia zaległości, gdyż odpowiedzialność z art. 116 O.p. ma charakter posiłkowy i zależna jest od istnienia zobowiązania podatkowego oraz od jego realizacji przez podatnika. Wobec powyższego jeżeli w przyszłości, w wyniku ujawnienia realnego mienia Spółki, z którego egzekucji organ uzyska środki pieniężne powodujące zmniejszenie bądź też całkowite rozliczenie zaległości podatkowych, za które orzeczono odpowiedzialność Skarżącego, będzie mógł on uwolnić się od nałożonej na niego odpowiedzialności w takim zakresie, w jakim wygaśnie zobowiązanie Spółki. Reasumując, Sąd nie podziela zarzutów podniesionych w punkcie 2 e) skargi wskazujących za spełnienie w stanie faktycznym sprawy przesłanki uwalniającej Stronę od odpowiedzialności poprzez wskazanie mienia, z którego egzekucja mogłaby doprowadzić do zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. 3.10. Sąd nie podzielił również zarzutów skargi sformułowanych w punktach 1 b) 1 c) oraz 1 d) wskazujących na naruszenia przez organ odwoławczy art. 127 oraz art. 233 § 2 O.p. w powiązaniu za zasadami postępowania podatkowego art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 O.p. a także regułami prowadzenia postępowania dowodowego art. 180 § 1, 187 § 1 art. 188 i art. 191 O.p., również w związku z art. 200 O.p. Odnosząc się do powyższych zarzutów, które w ocenie Skarżącego uzasadniały uchylnie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia wskazać należy, że zgodnie z art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Przywołany przepis jest, zgodnie z art. 122 O.p., realizacją zasady prawdy obiektywnej przez organ prowadzący postępowanie. Uprawnienie do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego na etapie postępowania odwoławczego w świetle zasady dążenia do odtworzenia prawdy materialnej w sprawie należy traktować jako obowiązek organu prowadzącego postępowanie. Ponadto wskazać należy, że wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygania sprawy przez organ odwoławczy i powinno być stosowane w ściśle wynikających z tego przepisu przypadkach, tj.: gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W ocenie Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy taka sytuacja nie zachodziła. Nie ulega bowiem wątpliwości, że NUS zgromadził dowody konieczne dla dokonania ustaleń w zakresie wystąpienia zasadniczych pozytywnych przesłanek z art. 116 § 1 O.p, gdyż zbadał kwestie związane z czasem pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki, ustalił zakres zaległości podatkowych, które powstały podczas pełnienia przez niego funkcji, zbadał czy egzekucja tych zaległości z majątku Spółki była bezskuteczna a także ustalił okres, w którym w Spółce wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Kwestią sporną pozostały ustalenia w zakresie przesłanek egzoneracyjnych, tj. podnoszonych przez Skarżącego okoliczności odnoszących się do uwolnienia od odpowiedzialności za zaległości Spółki. W ocenie Sądu fakt, że w zaskarżonej decyzji DIAS dokonano analizy i oceny materiału dowodowego w szerszym zakresie niż w decyzji NUS nie oznacza jednak, że poprzez takie działanie organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania, gdyż nakazuje ona ponowne merytoryczne rozpatrzenie sprawy. Skoro zgodnie z zasadą dwuinstancyjności sprawa winna być rozpoznana dwukrotnie, to postępowanie odwoławcze nie może ograniczać się jedynie do oceny zarzutów odwołania, a organ odwoławczy zobowiązany jest do powtórnego kompleksowego rozpoznania sprawy. Zasadnie więc organ odwoławczy przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe w toku postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją. Prawidłowo DIAS dostrzegając wadliwość decyzji NUS w zakresie uzasadnianie poprzez brak odniesienia się do części pism Skarżącego złożonych w prowadzonym postępowaniu uznał, że uzasadnienie to nie spełnia wymogów art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. Dostrzeżone uchybienia zostały jednak konwalidowane w toku postępowania odwoławczego, w którym DIAS odniósł się do okoliczności podnoszonych przez Skarżącego a pominiętych przez NUS. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym organ drugiej instancji wziął pod uwagę fakty i dowody niezbadane przez NUS, czemu dał wyraz w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Fakt, że stawiane przez Stronę tezy o wystąpieniu w sprawie przesłanek egzoneraycjnych. wyłączających odpowiedzialność Skarżącego nie zostały uznane za zasadne nie świadczy o wadliwości oceny materiału dowodowego. Uzasadnienie skarżonej decyzji jest kompletne i odnosi się do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy z perspektywy art. 116 O.p. Odnośnie natomiast powoływanego naruszenia przez NUS art. 200 O.p. zgodzić się należy z DIAS, że uchybienie wskazanemu przepisowi miało niewątpliwie miejsce w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, jednak Strona nie wykazała, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde bowiem naruszenie przepisów procesowych Ordynacji podatkowej ma istotny wpływ na wynik sprawy, zaś podstawą uchylenia decyzji, może być tylko takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można zgodzić się ze Skarżącym, że poprzez niemożliwość zapoznania się z aktami sprawy na etapie postępowania przed NUS Strona nie miała możliwości zweryfikowania kompletności materiału, a następnie wykazania okoliczności wyłączających odpowiedzialność za zobowiązania Spółki. Niewątpliwie uniemożliwienie wypowiedzenia się w sprawie na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji nie pozbawia Strony możliwości podniesienia zarzutów w odwołaniu oraz w toku postępowania odwoławczego, gdyż szerokie uprawnienie organu drugiej instancji powoduje, że organ odwoławczy jest obowiązany ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę zakreśloną decyzją. Strona może zatem również na etapie postępowania odwoławczego wskazywać dowody, które w jej przekonaniu przyczyniłyby się do pełniejszego wyjaśnienia sprawy. O braku zasadności tej argumentacji świadczy przebieg postepowania przed organem odwoławczym, w którym Skarżący nie wskazał żadnych nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik postępowania, zaś wszystkie składane uprzednio wyjaśnienia i pisma znajdowały się w aktach sprawy przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Strona zarówno w odwołaniu (po zapoznaniu się przez pełnomocnika w dniu 12 stycznia 2017 r. z aktami sprawy przed organem pierwszej instancji), jak i w toku postępowania odwoławczego (po zapoznaniu się przez pełnomocnika z aktami sprawy w dniu 3 lipca 2017 r.), nie wskazała żadnych nowych okoliczności, poza tymi, które podnosiła już w uprzednio toczących się postępowaniach przed Naczelnikiem [...] M. Urzędu Skarbowego w R., a następnie przed NUS. Wobec powyższego uznać należało, że Strona nie wykazała, by naruszenie przez NUS art. 200 § 1 O.p. miało istotny wpływ na wynik sprawy. Końcowo wskazać należy, co wynika z akt sprawy, że przed wydaniem skarżonego rozstrzygnięcia organ odwoławczy zapewnił Stronie możliwość wypowiedzenia się co do całości materiału dowodowego, informując o tym uprawnieniu w wydanym na podstawie art. 200 O.p. postanowieniu z dnia [...] czerwca 2017 r. Sąd nie podzielił również zarzutu sformułowanego w punkcie 1 d) wskazującego na naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. w związku z odmową przeprowadzenia przez DIAS wnioskowanych dowodów. Sąd podziela argumentację zaprezentowana w postanowieniu DIAS z dnia [...] sierpnia 2017 r. odmawiającym przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez Stronę, czemu dano wyraz w pkt 3.9. uzasadnienia wyroku. 3.11. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że stawiane przez Stronę w skardze zarzuty są nieuzasadnione. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe i wykazały przesłanki orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za luty 2011 r. 3.12. Z tych też względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.