III FSK 4004/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, po rozpoznaniu w dniu 29 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.S.A. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 949/20 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w P. na interpretację Prezydent Miasta T. z dnia 12 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla zaskarżoną interpretację Prezydenta Miasta Tychy z dnia 12 czerwca 2020 r. nr DKP.3120.1.317.2019 w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz Kompanii Piwowarskiej S.A. z siedzibą w Poznaniu kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 949/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. S.A. w P. na interpretację Prezydenta Miasta T. z dnia 12 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: K. S.A. z siedzibą w P. wnioskiem z dnia 19 grudnia 2019 r., zwróciła się do Prezydenta Miasta T. (dalej: organ interpretacyjny) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości w zakresie kwalifikacji obiektów (środków trwałych). We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: K. S.A. z siedzibą w P. jest spółką prawa handlowego, będącą podatnikiem podatku od nieruchomości. Zgodnie z wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym, przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest produkcja piwa. Jest ona właścicielem gruntów, budynków oraz budowli położonych na terenie Miasta T., które łącznie składają się na kompleks T.(B.). Poza obszarem zwartej zabudowy technologicznej Browaru położone są poniżej opisane obiekty składające się na kompleks, którego zadaniem jest usuwanie z wody zanieczyszczeń powstałych w procesie browarnianym. Kompleks składa się z następujących elementów: - zbiornik doczyszczania V=2400 m3; - reaktor [...] IC V=1680 m3 - zbiornik reakcyjny; - zbiornik RECYRKULACJI V=150 m3; - zbiornik buforowy kwasoodporny V=1900 m3; - zbiornik zrzutów awaryjnych 1100 m3; Spółka zadała organowi interpretacyjnemu następujące pytanie: Czy następujące ww. obiekty: podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wyłącznie w zakresie fundamentów/części budowlanych jako budowle, czy też stanowią budowle w całości? W ocenie wnioskodawcy przedmiotowe obiekty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wyłącznie w zakresie fundamentów jako części budowlanych, bowiem nie można ich uznać w całości za budowle, a w szczególności za zbiorniki. W dniu 12 czerwca 2020 r. organ interpretacyjny wydał na podstawie art. 14j § 1, art. 14b, art. 14c, art. 14k § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn zm., dalej: O.p.) oraz ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych interpretację indywidualną nr DKP.3120.1.317.2019, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny stwierdził, że zbiorniki, składające się na kompleks służący do usuwania z wody zanieczyszczeń powstałych w procesie browarnianym, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stanowiąc budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W skardze na wydaną indywidualną interpretację, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania: a) art. 14c § 1 O.p. poprzez pominięcie w interpretacji istotnych elementów stanu faktycznego dotyczących procesu technologicznego zachodzącego w obrębie obiektów będących przedmiotem interpretacji, co przejawia się w tym, iż organ interpretacyjny zawarł w uzasadnieniu stan faktyczny przedstawiony przez podatnika, niemniej jednak "ocenzurowany" o okoliczności niepasujące do przyjętej przez niego koncepcji; b) art. 14c § 1 O.p. poprzez niedokonanie w interpretacji oceny stanowiska skarżącej wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, co wynika z faktu, iż organ interpretacyjny w żaden sposób nie ustosunkował się do zdania Spółki oraz meritum wniosku, tj. możliwości kwalifikacji prawnopodatkowej wymienionych we wniosku obiektów jako urządzeń technicznych posadowionych na fundamentach i podlegających opodatkowaniu wyłącznie w zakresie ich fundamentów/części budowlanych, nie przeanalizował konsekwencji prawnych stanu faktycznego w niniejszej sprawie wskazującego na pełnienie przez przedmiotowe obiekty aktywnej (a nie magazynowej) roli w procesie technologicznym; c) art. 14c § 2 O.p. poprzez niezawarcie w interpretacji prawidłowego stanowiska organu interpretacyjnego wraz z jego uzasadnieniem prawnym, co wynika z faktu, iż rozstrzygając niniejszą sprawę organ oparł się na tym, iż przedmiotowe obiekty zostały nazwane w ewidencji jako "zbiorniki" i na podstawie powyższego - nie analizując zupełnie konstrukcji jak i funkcji omawianych obiektów - dokonał stosownego rozstrzygnięcia w sprawie; d) art. 121 § 1 oraz art. 124 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wydanie interpretacji, która nie spełnia swojej podstawowej funkcji jaką jest wyjaśnienie podatnikowi przez organ interpretacyjny jego konkretnych wątpliwości prawnych, które pojawiły się w związku z zaistniałą sytuacją faktyczną; 2. dokonanie błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj.: art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b. poprzez uznanie, iż obiekty będące przedmiotem wniosku stanowią w całości typowe budowle wymienione wprost w katalogu budowli (zbiorniki, czyli obiekty magazynowe), podczas gdy są to urządzenia techniczne pełniące aktywną rolę w procesie technologicznym, posadowione na fundamentach (specjalnie zaprojektowanych i wybudowanych z myślą o każdym z tych obiektów technologicznych), w związku z czym stanowią one budowle wyłącznie w części (w zakresie fundamentów/części budowlanych). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę wskazał, że organ interpretacyjny prawidłowo uznał, że obiekty opisane we wniosku o wydanie interpretacji to zbiorniki - wprost wymienione w definicji budowli (art. 3 pkt 3 u.p.d.), a więc budowle. Skoro są to budowle to nie są to urządzenia budowlane. Natomiast podział, który stosuje Spółka na części budowle i części technologiczne spornych obiektów jest "sztuczny". Od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej wniósł skargę kasacyjną zarzucając naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") w zw. z 14b 3 i 14c § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie poza granicami danej sprawy zakreślonymi przedstawionym we wniosku stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym co przejawia się wykroczeniem poza opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i wskazaniem przez WSA, że składniki majątku stanowiące przedmiot wniosku stanowią- zbiorniki, a także, że są one (...) wpisane do ewidencji środków trwałych jako budowle, co nie dość, że nie znajduje odzwierciedlenia w opisie stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego wskazanym w treści wniosku, to nie jest prawdą (obiekty są sklasyfikowane jako maszyny i urządzenia w grupie KŚT); - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: przepisu art. 134 § 1 w zw. z art. 57a oraz 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zaniechanie merytorycznego rozpoznania i odniesienia się do zarzutów sformułowanych przez Spółkę w treści skargi pomimo związania ich treścią, co w szczególności przejawiło się w braku dokonania wykładni terminu zbiornik i bezrefleksyjnym przyjęciu, iż sporne składniki majątku strony skarżącej stanowią takie obiekty tylko z uwagi na ich nazwę inwentarzową widniejącą w rejestrze środków trwałych prowadzonym przez Spółkę; - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie Skargi, a jednocześnie przepisu art. 151 p.p.s.a. poprzez jej oddalenie, w sytuacji gdy zaskarżona interpretacja została wydana przez Prezydenta z naruszeniem przepisów art. 14c § 1 i 2, art. 14h oraz art. 121 § 1 i 124 O.p. objawiających się: a) pominięciem w interpretacji istotnych elementów stanu faktycznego dotyczących procesu technologicznego zachodzącego w obrębie obiektów będących przedmiotem Interpretacji, co przejawia się w tym, iż Prezydent zawarł w uzasadnieniu stan faktyczny przedstawiony przez Podatnika, niemniej jednak "ocenzurowany" o okoliczności niepasujące do przyjętej przez niego koncepcji, b) niedokonaniem oceny stanowiska strony skarżącej wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, co wynika z faktu, iż Prezydent w żaden sposób nie ustosunkował się do zdania Spółki oraz meritum wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 19 grudnia 2020 r., tj. możliwości kwalifikacji prawnopodatkowej wymienionych we Wniosku obiektów jako urządzeń technicznych posadowionych na fundamentach i podlegających opodatkowaniu wyłącznie w zakresie ich fundamentów/części budowlanych, a także nieprzeanalizowaniem przez Prezydenta konsekwencji prawnych stanu faktycznego w niniejszej sprawie, wskazującego na pełnienie przez przedmiotowe obiekty aktywnej (a nie magazynowej) roli w procesie technologicznym, c) niezawarciem przez Prezydenta w treści interpretacji prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym, co wynika z faktu, iż rozstrzygając niniejszą sprawę Prezydent oparł się na tym, iż przedmiotowe obiekty w ewidencji prowadzonej przez Spółkę zostały określone jako "zbiorniki'' i na podstawie powyższego - nie analizując zupełnie konstrukcji jak i funkcji omawianych obiektów - dokonał stosownego rozstrzygnięcia w sprawie, d) wydaniem interpretacji niespełniającej podstawowej funkcji tej instytucji prawnej jaką jest wyjaśnienie Spółce przez Prezydenta jego konkretnych wątpliwości prawnych, które pojawiły się w związku z zaistniałą sytuacją faktyczną; e) naruszenie prawa materialnego przez dokonanie błędnej wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b. poprzez uznanie, iż obiekty będące przedmiotem Wniosku stanowią typowe zbiorniki wymienione w katalogu budowli (tylko dlatego, że w nazwie środka trwałego zostało użyte słowo "zbiornik''), podczas gdy w rzeczywistości są to urządzenia techniczne pełniące aktywną rolę w procesie technologicznym, posadowione na fundamentach (specjalnie zaprojektowanych i wybudowanych z myślą o każdym z tych obiektów technologicznych), w związku z czym stanowią one budowle wyłącznie w części (w zakresie fundamentów/części budowlanych). Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem według art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek nieważności postępowania wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Sprawa ta mogła być zatem rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny w granicach zakreślonych w skardze kasacyjnej. Spór spółki z organem interpretacyjnym skoncentrował się na zagadnieniu czy obiekty składające się na kompleks, którego zadaniem jest usuwanie z wody zanieczyszczeń powstałych w procesie browarnianym poza fundamentem/częściami budowlanymi spełniają cechy wymagane dla przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budynku (tak utrzymuje spółka), czy też w całości podlegają opodatkowaniu tym podatkiem jako budowla (stanowisko organu interpretacyjnego i WSA). Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przez budynek należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Przepis ten wyznacza w sposób ogólny sposób kategoryzowania budynków jako jednej z form przedmiotów opodatkowania (obok gruntów i budowli). Analizowany problem był przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21. Należy zauważyć, że w momencie wydania rozstrzygnięcia przez WSA w Gliwicach (wyrok w niniejszej sprawie zapadł w dniu 18 listopada 2020 r.) brak było możliwości uwzględnienia treści uchwały. Obecnie jednak NSA nie może odstąpić od wzięcia pod uwagę treści uchwały, podzielając stanowisko w niej wyrażone. W tym kontekście uznać należy, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organ i zaaprobowana przez WSA jest niewystarczająca w świetle kryteriów, których konieczność wzięcia pod uwagę w podobnych sprawach wyznaczył NSA poprzez uchwałę. W ww. uchwale stwierdzono: "Obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jeżeli spełnia kryteria bycia budynkiem wymienione w tym przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.". Uwzględniając to stanowisko, stwierdzić należy, że jedną z cech budynku, jako przedmiotu opodatkowania, winno być również istnienie powierzchni użytkowej, która stanowi podstawę opodatkowania (art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. wyjaśniono sposób obliczania powierzchni użytkowej lub jego części. Zgodnie z przywołanym przepisem powierzchnia ta mierzona jest po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych, przy czym za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Na gruncie prawa budowlanego pojęcie "powierzchni wewnętrznej budynku" w myśl § 3 pkt 23 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2002 r., nr 75, poz. 690 ze zm.) zostało zdefiniowane jako suma powierzchni wszystkich kondygnacji budynku, mierzona po wewnętrznym obrysie przegród zewnętrznych budynku w poziomie podłogi, bez pomniejszenia o powierzchnię przekroju poziomego konstrukcji i przegród wewnętrznych, jeżeli występują one na tych kondygnacjach, a także z powiększeniem o powierzchnię antresoli. Ww. rozporządzenie ustala warunki techniczne, jakim powinny odpowiadać budynki i związane z nimi urządzenia, ich usytuowanie na działce budowlanej oraz zagospodarowanie działek przeznaczonych pod zabudowę, zapewniające spełnienie wymagań przewidzianych w art. 5 i 6 u.p.b. W uchwale sygn. III FPS 1/21 wskazano, że okoliczność, iż ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 2 u.p.b. sformułował tożsame, co do treści definicje budynku nie oznacza, że pojęcia te należy identycznie postrzegać na gruncie prawa budowlanego i podatkowego. Do konkluzji takiej prowadzą przede wszystkim: (1) stanowisko zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09; (2) autonomiczne (samodzielne) uregulowanie w ustawie podatkowej definicji budynku, tj. w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.; (3) konieczność odniesienia sposobu postrzegania tej konstrukcji do celów fiskalnych, jakie rozwiązanie to ma przynieść; (4) konieczność uwzględnienia jednego z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku, jakim jest podstawa opodatkowania (w przypadku budynków jest to powierzchnia użytkowa). Za zbiornik w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. należy uznać zatem obiekt budowlany przeznaczony do gromadzenia materiałów sypkich (np. ziarno, cement), występujących w kawałkach (np. węgiel, rudy, kompostowane fragmenty organiczne) albo w postaci ciekłej (np. paliwa) lub gazowej, związany z prowadzeniem działalności gospodarczej podatnika, który nadto (biorąc pod uwagę jego cechy techniczne) nie jest przeznaczony do realizacji innych celów. Skoro już z samej nazwy "zbiornik" wynika jego funkcja użytkowa, za zasadny uznać należy wniosek, że obiekt budowlany, posiadający cechy budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest zbiornikiem w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., jeżeli został wytworzony (wzniesiony) dla realizacji takich celów gospodarczych i jednocześnie jego zasadnicze parametry techniczne od samego początku są wyznaczone przez pojemność (przestrzeń), a nie powierzchnię użytkową. Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że obiekt budowlany będący zbiornikiem, posiadający zarazem cechy budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy oraz art. 3 pkt 3 u.p.b., jeżeli nie da się ustalić jego powierzchni użytkowej (jest ona nieuchwytna, jak w przypadku tzw. silosów lejowych) albo powierzchnia ta jest znikoma z perspektywy relacji tego wyróżnika do innych parametrów technicznych obiektu (np. wysokości, kubatury, sposobu napełniania, nieistnienia komunikacji wewnętrznej, braku kondygnacji itp.), a jednocześnie nieistotna z uwagi na cel jego wzniesienia, tzn. zadań gospodarczych, jakie ma i może spełniać, ponieważ podstawowe właściwości techniczne i znaczenie gospodarcze wyznacza wyłącznie pojemność. Przeznaczenie gospodarcze obiektu budowlanego może wprost wynikać z decyzji o pozwoleniu na budowę. W końcu samo pojęcie "zbiornik" z istoty swojej zakreśla jego funkcje gospodarcze jako obiektu budowlanego służącego, jak już zaznaczono, do gromadzenia materiałów sypkich, występujących w kawałkach albo w postaci ciekłej lub gazowej. Nie można podzielić stanowiska sądu pierwszej instancji, że samo wyszczególnienie określonego obiektu budowlanego (zbiornika) w katalogu budowli określonym w art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz w załączniku do tej ustawy przesądza o jego kwalifikacji dla celów podatkowych. Jak wskazano w przywołanej uchwale III FPS 1/21, przepis art. 3 pkt 3 u.p.b. nie jest "przepisem specjalnym" w znaczeniu prezentowanym w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 48/15, zważywszy na jego początkowy fragment, zgodnie z którym przez budowlę należy rozumieć każdy "obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury". Za taki przepis można było uznać np. art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 961), w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., zgodnie z którym przez elektrownia wiatrowa stanowiła "budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925)". Trybunał Konstytucyjny w wyroku P 33/09 uznał, że dla celów podatkowych, w świetle art. 217 Konstytucji RP, element konstrukcyjny podatku, jakim jest przedmiot opodatkowania, nie może być ustalany na zasadach domniemania istnienia budowli. Tym samym, jedynie obiekty wyraźnie wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b., załączniku do tej ustawy oraz innych przepisach rangi ustawowej mogą być uznane za budowle stanowiące przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Do kategorii budowli, objętych opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, jako przedmiot opodatkowania, mogą zostać zaliczone tylko te obiekty, które zostały wyszczególnione w ustawie, w tym przede wszystkim w art. 3 pkt 3 u.p.b. Niektóre z obiektów budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. mogą być jednak identyfikowane podwójnie, tzn. również jako budynek z uwagi na posiadanie cech budynku wymienionych w art. 3 pkt 2 tej ustawy. W tym przypadku odwołanie się wyłącznie do spełnienia wskazanego warunku jest niewystarczające. W tym zakresie Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone w m.in. w wyroku NSA z 26 stycznia 2022 r., III FSK 2124/21, iż o możliwości identyfikowania dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości poszczególnych komponentów złożonej konstrukcji gospodarczej jako jednego obiektu budowlanego decydować winna ocena, czy wszystkie elementy takiej konstrukcji składają się na jeden wyodrębniony fizycznie przedmiot materialny – rzecz. Dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stosując posiłkowo uregulowanie art. 45 k.c., będzie przez to należało rozumieć obiekt wyodrębniony spośród innych obiektów, który umożliwia samoistne potraktowanie go jako przedmiotu opodatkowania. Aby dany obiekt mógł zostać uznany za przedmiot opodatkowania, musi mieć postać materialną oraz cechować się samoistnością, czyli stopniem zindywidualizowania i wyodrębnienia względem innych obiektów umożliwiającym uznanie spełnienia kryteriów warunkujących ustalenie podstawy opodatkowania. Inaczej mówiąc, jeden przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowić może tylko to, co wchodzi w skład tego przedmiotu materialnego i nie może być od niego odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego lub odłączanego (art. 47 § 2 k.c., por. też uchwała NSA z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21). Powyższe zapatrywania można odpowiednio zastosować w procesie ustalania, jakie elementy składają się na konkretny obiekt budowlany podlegający opodatkowaniu w rozumieniu ustawy podatkowej. W przypadku stwierdzenia, że element ciągu technologicznego stanowi odrębny przedmiot materialny, należy ocenić czy jest on obiektem w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b., a jeżeli tak, to dalszy etap postępowania podatkowego winien prowadzić do ustalenia, czy stanowi on budynek bądź budowlę w rozumieniu ustawy podatkowej, czy też w ogóle nie podlega opodatkowaniu. Z tych względów zbiornik doczyszczania, reaktor [...], zbiornik reakcyjny, zbiornik recyrkulacji, zbiornik buforowy kwasoodporny; zbiornik zrzutów awaryjnych 1100 m3 winny być ocenione w kontekście tego, czy stanowią obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. (czy spełniają kryteria określone tym przepisem), a jeżeli tak, to czy są budynkiem, czy budowlą w znaczeniu prezentowanym przez ustawę podatkową, z uwzględnieniem wytycznych interpretacyjnych płynących z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, uchwały NSA z 29 września 2021, sygn. III FPS 1/21, a także niniejszego orzeczenia. W szczególności należy rozważyć, czy w analizowanej sprawie cechy techniczne zbiorników wyznacza jego pojemność, czy powierzchnia użytkowa. NSA nie przesądza kwalifikacji obiektów w sprawie, jednak zobowiązuje organy do dokonania oceny stanu faktycznego przy uwzględnieniu wskazanych kryteriów. Ponownie wydając interpretację organ interpretacyjny powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji. Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, w oparciu o art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i na podstawie art. 146 § 1 tej ustawy uchylił zaskarżoną interpretację. Sędzia NSA Krzysztof Winiarski Sędzia NSA Dominik Gajewski Sędzia NSA Wojciech Stachurski