I SA/Wr 1197/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie: sędzia WSA Piotr Kieres, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: Paweł Poźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 13 marca 2019 r. sprawy ze skargi A. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. z siedzibą we W. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A. S.A. z siedzibą we W. (dalej: Wnioskodawca, Spółka, Skarżąca) jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja przepisów prawa podatkowego (interpretacja indywidualna) z 20 września 2018 r. nr [...] dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką kapitałową, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Polsce nieorganicznemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka Ltd. (dalej: Spółka Brytyjska) jest spółką zagraniczną prawa brytyjskiego i podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm. – dalej u.p.d.p.). Wnioskodawca jest 100% udziałowcem Spółki Brytyjskiej, która świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi wsparcia sprzedaży. W trzecim kwartale 2018 r. Wnioskodawca zamierza zawrzeć ze Spółką Brytyjska nową umowę o współpracy w zakresie świadczenia usług wsparcia sprzedaży (dalej: Umowa). Planuje też zawrzeć umowę o wsparcie sprzedaży, identyczną do projektowanej Umowy, ze spółka niemiecką, która ma zostać zarejestrowana w trzecim kwartale 2018 r. (dalej: Spółka Niemiecka). Także Spółka Niemiecka będzie powiązana z Wnioskodawcą, który będzie posiadać w niej 100% udziałów. Spółka, zważywszy na wprowadzenie art. 15e do u.p.d.p. powzięła wątpliwości związane z tym przepisem. W związku z tym, że Spółka Brytyjska (także Spółka Niemiecka) to podmioty powiązane ze Spółką i zgodnie z projektowaną umową będą świadczyć usługi wsparcia sprzedaży na rzecz Spółki, zaś koszty tych usług będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów, Spółka ma wątpliwości związane z ograniczeniem kosztów uzyskania przychodów w związku z ww. przepisem. Spółka przedstawia poniżej kategorie i rodzaje usług, które będą przedmiotem projektowanej Umowy o wsparcie sprzedaży: I. Kategoria – usługi pośrednictwa (w podziale na rodzaje usług): 1) wyszukiwanie oraz identyfikacja nowych klientów, 2) kontakty oraz pozyskiwanie potencjalnych klientów, 3) aranżowanie wizyt przedsiębiorstwa w Europie Centralnej oraz Wschodniej, 4) przygotowanie ofert dla klientów, 5) zachęcanie klientów do przyjęcia oferty, 6) staranne uzgodnienie zakresu prac oraz warunków prowadzenia działalności z klientami, także w odniesieniu do współpracy z podmiotami powiązanymi, 7) włączanie innych pracowników w negocjacje z klientem, 8) utrzymywanie odpowiednich stosunków handlowych z klientami, 9) kontrolowanie sprzedaży przedsiębiorstwa, 10) minimum raz w tygodniu aktualizowanie informacji dotyczących perspektyw oraz korzyści biznesowych oraz przekazywanie ich klientom, 11) zapewnienie wsparcia informacji w zakresie płatności, 12) zgłaszanie roszczeń z tytułu wydatków i przekazywanie wniosków do systemu spółek powiązanych (system MyPGS). II. Kategoria – usługi doradcze (w podziale na rodzaje usług): 1) dopasowanie możliwości podmiotów powiązanych do oczekiwań klientów zewnętrznych, 2) przygotowanie oraz wdrożenie nowego plany biznesowego w celu rozwoju przedsiębiorstwa, 3) doradztwo w zakresie istotnych informacji dotyczących klientów, możliwości, wewnętrznych przeszkód, eskalacji oraz błędów popełnianych przez przedsiębiorstwo, 4) przeanalizowanie podpisanych umów pomiędzy firmami a jej klientami przed rozpoczęciem pracy pomiędzy podmiotami, 5) doradztwo w zakresie utrzymania klienta, 6) doradztwo w zakresie zakończenia współpracy przedsiębiorstwa z klientem, w razie zaistnienia wysokiego prawdopodobieństwa braku płatności przez podmiot zewnętrzny. Spółka podkreśliła, że Umowa o wsparcie sprzedaży nie będzie regulowała jednej usługi wsparcia sprzedaży, lecz będzie dotyczyła wielu usług, niezależnych od siebie i niezależnie świadczonych, uregulowanych w postanowieniach umowy odrębnie. Identyczne dla każdej umowy będą tylko strony umowy i usługi te będą kwalifikowane do jednej z wymienionych kategorii, tj. pośrednictwo, doradztwo. Na tle tak opisanego zdarzenia przyszłego Spółka zapytała: czy koszty nabycia usług wymienionych w kategorii – usługi pośrednictwa, będą podlegały dyspozycji art. 15e u.p.d.p., w związku z czym będą one podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, na mocy art. 15e u.p.d.p.? (we wniosku pytanie nr 1) Zdaniem Wnioskodawcy koszty nabycia usług wymienionych w kategorii – usługi pośrednictwa nie będą podlegały dyspozycji art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., w związku z tym nie będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e tej ustawy. Spółka wskazała, że przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. nakłada obowiązek wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów usług: doradczych, badania rynku, reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji, poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. Dokonując wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. Spółka wskazała, że obejmuje on usługi wyraźnie nazwane oraz świadczenia o podobnym charakterze, a zatem posiadające cechy charakterystyczne dla usług wprost wymienionych, ale zawierające też elementy charakterystyczne dla innych świadczeń, przy czym wg Spółki cechy usług nazwanych powinny przeważać nad innymi cechami "świadczeń o podobnym charakterze" i nie powinno to budzić wątpliwości interpretacyjnych, gdyż wszelkie wątpliwości w wykładni prawa podatkowego winny być rozstrzygane na korzyści podatnika, stosownie do art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej: O.p.). Spółka, dokonując oceny wskazanych we wniosku usług pośrednictwa, dokonała analizy usług nazwanych wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. uznając, że usługi wskazane we wniosku nie mogą być zaliczone do tej kategorii usług. Z uwagi na brak legalnej definicji usług wymienionych w tym przepisie, Spółka odwołała się do słownikowego rozumienia pojęć: usługa doradztwa, usługa badania rynku, usługa reklamowa, usługa zarzadzania i usługa kontroli, a także do ich rozumienia w orzecznictwie sądów administracyjnych. Następnie dokonała podobnej analizy pojęcia pośrednictwo przyjmując, że jest to kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych np. poszukiwanie kontrahentów, zbieranie zamówień, pomoc przy negocjowaniu warunków umów i przy ich redagowaniu. Wskazano też na różne rodzaje pośrednictwa: bezpośrednie gdy pośrednik składa oświadczenie woli w imieniu mocodawcy (nie w imieniu własnym) i pośredni gdy składa oświadczenie w imieniu własnym zatem występuje jako jedna ze stron kontraktu, a następnie na skutek podjętych czynności doprowadza do przejścia powstałych skutków na mocodawcę. Wskazała też Spółka inne rozróżnienia (pełnomocnictwo, zlecenie, umowa agencyjna). Pomocniczo odwołała się też do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 1-3 u.p.d.p., także do wyjaśnień Ministra Finansów do art. 15e u.p.d.p. aprobującego takie pomocnicze odwołanie się do dorobku orzeczniczego jaki ukształtował się na tle wykładni art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d..p. Po przeprowadzonej analizie Wnioskodawca stwierdził, że usługi pośrednictwa, o jakich mowa we wniosku, zgodnie z wykładnią dokonywaną przez organy podatkowe, nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. także jako podobne do usług nazwanych wymienionych w tym przepisie, co oznacza, że usługi pośrednictwa nie są też objęte dyspozycją art. 15e ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Rozumienie pojęcia "świadczeń o podobnym charakterze" na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych, jest zbieżne ze stanowiskiem Spółki, która twierdzi, że świadczenia podobne to takie, które w przeważającej części charakteryzują się cechami właściwymi dla świadczeń wymieniony (nazwanych) w ww. przepisie. Spółka dokonała też wykładni celowościowej art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., powołując się na uzasadnienie projektu ustawy zmieniającej, która wprowadziła do u.p.d.p. przepis art. 15e. Wskazała, że celem wprowadzenia przepisu art. 15e było powstrzymanie erozji bazy podatkowej dokonywanej przez sztuczne kreowanie kosztów podatkowych, chodzi o koszty usług niematerialnych, które trudno powiązać z produktem, a które są kosztami pośrednimi. Natomiast usługi będące ściśle powiązane z produktem, jego sprzedażą, a co za tym idzie ze źródłem przychodów nie powinny być limitowane. Zdaniem Spółki z uzasadnienia ww. projektu wynika, że ograniczanie z art. 15e ust. 1 u.p.d.p. nie znajduje zastosowania w odniesieniu do tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednich, wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi, jak również kosztów refakturowanych przez podatnika. Biorąc pod uwagę dokonaną wykładnię art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. Spółka uznała, że usługi pośrednictwa powinny być wyłączone z dyspozycji tego przepisu, zatem koszty poniesione przez Wnioskodawcę na usługi pośrednictwa nie powinny być objęte limitem. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe. Po przytoczeniu brzmienia przepisów i opisu zdarzenia przyszłego stwierdził, że do usług wskazanych we wniosku w kategorii pośrednictwo znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 u.p.d.p. Usługi te są bowiem podobne do usług doradczych wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. Doradztwo to wg definicji Słownika Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl): " udzielanie fachowych porad". Zdaniem organu interpretacyjnego trudno przyjęć, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie odpłatnych usług wsparcia przez inny podmiot w ww. wymienionych dziedzinach nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad opartych na wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych. Zarówno usługi wskazane w kategorii – usługi pośrednictwa, jak i w kategorii - usługi doradcze opierają się na tych samych elementach charakterystycznych. Podstawą ich świadczenia jest zasób wiedzy opierający się na kompetencjach i doświadczeniu, a skutkiem jest podzielenie się wiedzą ze świadczeniobiorcą. Odmienne nazewnictwo nie powinno różnicować istotnie tych dwóch rodzajów usług. W rezultacie usługi te podlegają limitowaniu w zaliczeniu ich do kosztów podatkowych na mocy art. 15e ust. 1 u.p.d.p. Dodatkowo organ interpretacyjny wskazał, że w odniesieniu do nabywanych przez Spółkę usług pośrednictwa nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.p. Opisane we wniosku wydatki nie są kosztami, które wpływają na finalną cenę danego produktu dystrybuowanego przez Spółkę. Koszty ten nie są czynnikiem obiektywnie kształtującym cenę danego produktu. Celem wyłączenia, wynikającego z art. 15 ust. 11 pkt 1 u.p.d.p., jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego produktu w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jednocześnie zastrzegł, że pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej i jest poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A. S.A. we Wrocławiu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie: - przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. przez jego błędną wykładnię i uznanie, że usługi pośrednictwa są świadczeniami o podobnym charakterze do usług doradczych, wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., a także dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu art. 15e u.p.d.p. przez uznanie, że koszty nabycia usług pośrednictwa będą podlegały dyspozycji art. 15e ust. 1, w związku z czym będą one podlegały ograniczaniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e u.p.d.p.; - przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie przez organ interpretacyjny, że przepis ten nie znajdzie zastosowania w przypadku usług pośrednictwa przedstawionych we wniosku o wydanie zaskarżonej interpelacji indywidualnej; - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez nie dokonanie wyczerpującej analizy zdarzenia przyszłego pod kątem oceny zastosowania przepisów art. 15e u.p.d.p. Uzasadniając zarzuty skargi Spółka wskazała, że samo stwierdzenie, iż świadczona usługa ma cechy wspólne z usługami wymienionymi (nazwanymi) wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. nie jest warunkiem wystarczającym do uznania takiej usługi za świadczenie o podobnym charakterze. Warunkiem koniecznym jest bowiem aby cechy usług wymienionych wprost przeważały nad innymi cechami rozważanej usługi. Kwalifikacja usług, jako świadczeń o podobnym charakterze, nie powinna pomijać cech istotnych, które pozwalają daną usługę odróżnić od innej, na rzecz cech przygodnych, bowiem to może prowadzić do wykładni rozszerzającej. Zadaniem Skarżącej pojęcia usługi doradcze na gruncie u.p.d.p. nie należy odnosić do jakiegokolwiek doradztwa, ale do doradztwa profesjonalnie świadczonego na rzecz spółek kapitałowych prowadzących działalność gospodarczą i dotyczącego tej właśnie działalności. Rolą doradcy jest udzielanie porad. Doradca pracuje dla innej osoby dla klienta, który jest beneficjentem usług doradczych. Doradca pomaga klientowi osiągnąć cel, który klient, a nie doradca wyznaczył. Doradca zapewnia umiejętności i wiedzę ekspercką, których klient nie może zapewnić sobie sam. Doradca ma niewielki wpływ na decyzje podjęte przez klienta. Doradztwo sprowadza się do wsparcia klienta przy definiowaniu problemów, analizie sytuacji, ewaluacji możliwych rozwiązań, rozstrzyganiu które rozwiązania będą najlepsze oraz w jaki sposób najlepiej wprowadzić takie rozwiązanie. Doradztwo sprowadza się do udzielania porad, a nie do działania tj. wprowadzania w życie określonych rozwiązań. Nie jest zatem doradcą osoba, która prowadzi negocjacje z klientami w celu zawarcia umowy między klientem a podmiotem na rzecz którego działa. Osoba taka jest pośrednikiem, a świadczona przez nią usługa usługą pośrednictwa. Przez usługę pośrednictwa należy rozumieć takie usługi, które polegają na pomocy w skontaktowaniu ze sobą stron transakcji, dzięki czemu dochodzi do zawarcia transakcji podstawowej. Pośrednik ma działać zarówno w imieniu jak i na rzecz osób trzecich. Nie może działać w imieniu własnym. Czynności pośrednictwa mogą być wykonywane w ramach różnych umów (zlecenie, agencyjna, o dzieło). Skarżący odwołuje się też do wykładni prokonstytucyjnej art. 15e u.p.d.p., powołuje się na: - wyrok Trybunału Konstytucyjnego (dalej: TK) z dnia 24.02.2003 r. w sprawie K 28/02 i zasadę prawidłowej legislacji, - art. 217 Konstytucji RP wskazując, że nie można konstruować przez analogię nowych stanów podatkowo prawnych podlegających opodatkowaniu. Przyjąć należy, że zakresy nieobjęte wprost przepisami rangi ustawowej są wolne od opodatkowania. Strona skarżąca wskazała również na konieczność sięgnięcia do interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p., zarzuciła pominięcie wykładni celowościowej i systemowej w procesie interpretacji. Skarżąca twierdza także, że ewentualne zaliczenie usług pośrednictwa do usług objętych dyspozycją art. 15e ust. 1 u.p.d.p., powinno skutkować zastosowaniem do usług pośrednictwa art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.p. Uważa też, że organ interpretacyjny nie odniósł się do przedstawionego we wniosku stanowiska w sposób wnikliwy, a jedynie powierzchownie, czym naruszyła art. 121 §1 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (teksy jedn. Dz. U. z 2014 r. poz.1647), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - dalej: P.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). W sprawach tych, stosownie do art. 57a P.p.s.a., sąd administracyjny związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji sądu, skarga zasługuje na uwzględnienie. Na obecnym etapie w sprawie sporne między stronami jest czy wymienione we wniosku usługi zaliczone do kategorii - usługi pośrednictwa są świadczeniami podobnymi do usług doradztwa na gruncie art. 15e ust.1 pkt 1 u.p.d.p., w konsekwencji czy poniesione przez Skarżącą koszty tych usług podlegają ograniczeniu, stosowanie do ww. przepisu. Na wstępie należy zaznaczyć, że czynności wymienione we wniosku (pkt I ppkt 1-12) zostały zaliczone przez Spółkę do usług pośrednictwa, co stanowi element stanu faktycznego i nie podlega na dalszym etapie badaniu. Dalsze rozważania odnoszą się do stanowiska Wnioskodawcy czy usługi pośrednictwa są usługami wymienionymi w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. Strona skarżąca twierdzi, że w ww. przepisie nie wymieniono wprost usług pośrednictwa i nie ma także podstaw do uznania usługi pośrednictwa za świadczenie o charakterze podobnym do usług wymienionych z nazwy w tym przepisie (tj. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń). Organ podatkowy zakwestionował prawidłowości stanowiska Skarżącej tylko w części, przyjął bowiem, że usługi pośrednictwa są świadczeniem o charakterze podobnym do usług doradczych. W tym zakresie zatem sprawa jest sporna na etapie skargi do tut. Sądu. Przechodząc do meritum sprawy należy wskazać, że art. 15e ust. 1 u.p.d.p. wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 18 w związku z art. 15 ustawy z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175 – dalej: ustawa zmieniająca). Zgodnie z art. 15e ust. 1 u.p.d.p. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: 1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, 2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p., 3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 u.p.d.p., lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 u.p.d.p., w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m u.p.d.p., i odsetek. Z uzasadnienia do projektu ww. ustawy zmieniającej (Sejm RP VIII kadencji Nr druku 1878 - http://www.sejm.gov.pl) wynika, że wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne (np. umowy licencyjne, usługi doradcze, zarządzania i kontroli) oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, a także przepisów precyzujących pojęcie "nabycia" wartości niematerialnej i prawnej, wynikało z faktu, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, że są one idealnym narzędziem do kreowania "tarczy podatkowej" (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w tym m.in. usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek - córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki - córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości. W literaturze podkreśla się także, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Przy czym możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w tym m.in. do usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek - córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia jest ustalany jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału, określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki - córki (por. Paweł Małecki, Małgorzata Mazurkiewicz, CIT Podatki i rachunkowość, Komentarz, WKP 2018, wydanie IX, komentarz do art. 15e). Zarówno z uzasadnienia do projektu ustawy zmieniającej jak i z komentarzy do art. 15e u.,p.d.p., wynika, że celem wprowadzenia uregulowań zawartych w art. 15e u.p.d.p. było ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym. Z analizy art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. wynika, że obejmuje on usługi nazwane oraz świadczenia o podobnym charakterze do tych usług, co oznacza, że katalog usług wskazanych w tym przepisie jest katalogiem otwartym. Nie jest w sprawie sporne, że żadna z wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. usług nazwanych nie jest usługą pośrednictwa, pozostaje zatem ocena czy usługa pośrednictwa jest świadczeniem o charakterze podobnym do usług nazwanych wymienionych w ww. przepisie. Pojęcie "świadczenie o podobnym charakterze" jako pojęcie nieostre i niezdefiniowane wymaga wykładni. Zasadnie wskazała strona skarżąca, że dla oceny czy konkretna usługa, w niniejszej sprawie usługa pośrednictwa, jest świadczeniem o podobnym charakterze do usług nazwanych wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., celowe jest sięgnięcie do orzecznictwa jakie ukształtowało się na tle wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych za granicą, który także posługuje się pojęciem "świadczeń o podobnym charakterze" (w tym, także do świadczeń doradczych). W tym zakresie zasadne jest przywołanie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5.07.2016 r. sygn. akt II FSK 2369/15 – publ. CBOSA). W wyroku tym NSA wskazał, że świadczenia wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p można podzielić na dwie grupy. Z których pierwsza obejmuje świadczenia wyraźnie nazwane, a druga świadczenia o podobnym charakter do świadczeń nazwanych. W drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych z nazwy w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Wskazania zawarte w tym wyroku, w szczególności dotyczące wykładni pojęcie "świadczenia o podobnym charakterze", zdaniem Sądu mają istotne znaczenia, także dla wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. z uwagi na podobną konstrukcję tych przepisów i użytych w nich pojęć. Należy też zwrócić uwagę, że w tym zakresie wykładnia winna być ścisła. Stosowanie wykładni rozszerzającej ww. przepisu może bowiem prowadzić do opodatkowania w zakresie nie wynikającym z ustawy, co z kolei prowadzi do naruszenia zasad konstytucyjnych wynikających z art. 217 Konstytucji RP. Istotne znaczenia dla oceny, na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., czy badana usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do usług wymienionych z nazwy w tym przepisie ma to czy wskazane, charakterystyczne cechy usługi nazwanej rzeczywiście przeważają nad innymi cechami badanej usługi – świadczenia o podobnym charakterze. Wszelkie wątpliwości w tym zakresie należy tłumaczyć na korzyść podatnika, stosownie do art. 2a O.p. Oznacza to, że prawidłowa wykładnia pojęcia "świadczenie o podobnym charakterze" użytego w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nakazuje przyjąć, że świadczenie takie to nie każde świadczenie o charakterze niematerialnym, ale świadczenie, które zawiera cechy charakterystyczne dla usługi wymienionej z nazwy i cechy te przeważają nad innymi cechami badanej usługi. Jakkolwiek w niniejszej sprawie z taką wykładnią przepisu art. 15e ust.1 pkt 1 u.p.d.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na poziomie ogólnym się zgodził. Uznał bowiem także za zasadne, przy wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., odwołanie się do rozumienia użytego w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. pojęcia "świadczeń o charakterze podobnym", to do oceny prawidłowości stanowiska Spółki nie zastosował tak rozumianego pojęcie "świadczeń o charakterze podobnym". W rozpoznawanej sprawie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po analizie opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego uznał, że usługi pośrednictwa są świadczeniem o podobnym charakterze do usług doradczych. Jako charakterystyczne i wspólne dla usług pośrednictwa i doradztwa wskazał, że podstawą ich świadczenia zarówno usług pośrednictwa jak i doradztwa jest: "jakiś zasób wiedzy opierający się np. na kompetencjach i doświadczeniu, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się wiedzą z świadczeniodawcą". W istocie organ interpretacyjny nie dokonał oceny stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku. Nie wskazał bowiem żadnej z cech charakterystycznych ani dla usługi pośrednictwa, ani dla usługi doradztwa. Wskazana jako taka cecha wiedza opierająca się na kompetencjach i doświadczeniu wymagana jest przy wykonywaniu każdej usługi. Organ nie wyjaśnił z czego wywiódł, że właśnie przy świadczeniu tych usług (doradcze, pośrednictwa), a nie np. medycznych wymagana jest szczególna wiedza i doświadczenie. Stosując zaś wyłącznie kryterium wiedzy i doświadczenia należałoby uznać za świadczenia podobne do usług doradczych usługę, edukacyjną, medyczną itp. Przy wykładni tego nieostrego pojęcia "świadczenia o podobnym charakterze" istotne jest wskazanie zarówno cech charakterystycznych dla porównywanych usług odróżniających je między sobą oraz cech wspólnych. Przyjęcie podobieństwa między usługami oznacza, że cechy wspólne przeważają nad cechami różniące te usługi. W tym zakresie organ interpretacyjny wykazał, że niewłaściwe rozumie przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. Z art. 14c 1 O.p. wynika, że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Od uzasadnienia prawnego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Powołany przepis określa zakres interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna winna zawierać, poza opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i stanowiska organu także uzasadnienie prawne tego stanowiska. Uznając zatem, że przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (ocena stanowiska) organ interpretacyjny winien wyjaśnić także jakie przepisy i jak rozumiane przez organ interpretacyjny nakazały uznać stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W rozpoznawanej sprawie Spółka wniosła o dokonanie wykładni, na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, przepisu którego literalne brzmienie jest wyjątkowo niejednoznaczne (art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p.), brak bowiem w ustawie definicji pojęć użytych w tym przepisie. Przy czym przepis ten, co należy podkreślić, wpływa na ustalenie wysokość jednego z elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego (koszty uzyskania przychodów). W związku z tym, w ocenie Sądu, konieczne było wyjaśnienie nie tylko jak organ podatkowy postrzega interpretowany przepis, co sprowadza się do stwierdzenia, że przepis ten zawiera zarówno usługi nazwane jak i świadczenia o charakterze podobnych do tych usług, ale wyjaśnienie jak podatnik powinien rozumieć użyte w tym przepisie określenia, przy czym odnosi się to nie tylko do określenia usługi jako świadczenia podobnego do usług nazwanych, ale także do usług wymienionych z nazwy. Bez zdefiniowania bowiem usług wymienionych z nazwy nie jest możliwe ustalenie czy badane świadczenie (tu usługa pośrednictwa) jest świadczeniem podobnym do wymienionych z nazwy. Strona skarżąca podjęła trud przedstawienia jak rozumie poszczególne wymienione w art. 15e ust.1 pkt 1 u.p.d.p. usługi nazwane oraz świadczenia o podobnym charakterze, a także jak rozumie usługę pośrednictwa opisaną we wniosku, odwołując się w zakresie rozumienia tych pojęć do ich słownikowego znaczenia, do orzecznictwa sądów administracyjnych, do stanowiska doktryny. Wskazała także na wykładnię celowościową ww. przepisu, powołując się na uzasadnienie projektu ustawy zmieniającej (projekt rządowy). W konsekwencji stwierdziła, że wskazane we wniosku usługi pośrednictwa nie są usługami o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie przedstawił w sposób jednoznaczny jak rozumie przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. czy uważa, że możliwa jest tylko jego wykładnia literalna czy dopuszcza też wykładnię celowościową. Jakkolwiek na str. 17-18 zaskarżonej interpretacji wskazał, na pierwszeństwo wykładni językowej, powołując się na wyroki sądów administracyjnych, to nie wyjaśnił, czy w niniejszej sprawie z uwagi na brzmienie przepisu dopuszczalny jest, czy nie jest inny sposób wykładni. Następnie w interpretacji przywołano opisane we wniosku zdarzenie przyszłe, wskazano na wątpliwości Wnioskodawcy i organ interpretacyjny, powołując się na wykładnię językową odwołał się do słownikowego znaczenia pojęć doradztwo, pośrednictwo, reklama, zarządzenie. Rozumienie tych pojęci jest w istocie zbieżne na tym poziomie ze stanowiskiem Spółki. Odnośnie usług doradztwa powołał się także organ interpretacyjny na stanowisko F.Steele (Consulting for Organizational Change Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3), podając jakie zadania stoją przed doradcami (m in. przejęcie zadań, pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji, pomoc w rozwiązywaniu problemów, przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko, przekazywanie specjalnej wiedzy celem usprawnienia działań, dawanie wskazówek dotyczących postępowania) oraz wskazując, że doradztwo to wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą. Powołał się też na przedstawione przez Urszulę Skurzyńską-Sikorę (Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168) charakterystyczne dla doradztwa elementy (m. in. niezależna pozycja doradcy, specjalne kwalifikacje, serwis doradczy rozumiany jako pomoc klientowi ale bez odpowiedzialności po stronie doradcy – to klient decyduje czy skorzysta z przekazanej wiedzy, identyfikacja i analiza problemu, rozwiązywaniu problemu i wdrożenie rozwiązania). Odnośnie pośrednictwa organ interpretacyjny powołał się na stanowisko Michała Romanowskiego (Charakter prawny umów pośrednictwa, Miniator Prawniczy nr 2/1997), że: "podstawowym zadaniem (...) wyspecjalizowanych "pośredników" jest wywieranie wpływu na pozycję prawną angażujących ich zleceniodawców przez "wprowadzanie" ich w określony stosunek umowy". W podobny sposób opisano usługi reklamy i zarządzania. Nie wskazano zatem w sposób jednoznaczny jakie cechy charakterystyczne mają usługi wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. i jakie cechy charakterystyczne odróżniają te usługi. Nie wskazano też takich cech charakterystycznych dla usług doradczych i pośrednictwa, odróżniających te usługi czy wspólnych dla tych usług (poza koniecznością posiadania wiedzy i doświadczenia), które pozwoliłyby przyjąć, że usługi pośrednictwa opisane we wniosku są świadczeniem o charakterze podobnym do usług doradztwa. W konsekwencji organ interpretacyjny naruszył przepis art. 121 § 1 O.p. nie dokonał bowiem wnikliwej analizy ani przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., ani zdarzenia przyszłego w kontekście tego przepisu. W konsekwencji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie dokonał pełnej wykładni art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. i nie wykazał, że stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe, z uwagi na przyjętą przez Spółkę wykładnię ww. przepisu i jego zastosowanie do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego. Zarzut naruszenia art. 15e ust.11 pkt 1 u.p.d.p., w ocenie Sądu, nie jest zasadny bowiem z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika jaki wpływ na kształtowanie ceny mają wskazane usługi pośrednictwa świadczone przez podmioty powiązane. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy winian dokonać wykładni przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. w kontekście zdarzenie przyszłego przedstawionego we wniosku, uwzględniając uwagi przedstawione przez Sąd. Przede wszystkim winien zatem określić cechy charakterystyczne, w szczególności dla usług doradztwa i pośrednictwa, zarówno odróżniające te usługi jaki wspólne dla tych usług, a następnie ustalić czy przeważają cechy różniące te usługi czy cechy wspólne. Dopiero na tej podstawie organ interpretacyjny winien ocenić czy występuje, w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. podobieństwo miedzy tymi usługami. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (P.p.s.a), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).