I SA/Go 241/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2018 r. sprawy ze skargi H spółka jawna R.B., R.B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2016 r. 1. Uchyla w całości: zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r. nr [...], 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej H spółka jawna R.B. R.B. 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. H sp. j. R.B., R.B. wnieśli skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] marca 20018 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] grudnia 2017 r. o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2016 r. w wysokości 74.416,00 zł do dnia [...] czerwca 2018 r. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy. W dniu 18 listopada 2016 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła deklaracja podatkowa dotycząca podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc październik 2016 r., w której podatnik wykazał m.in.: dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 5% - podstawa opodatkowania: 98.252,00 zł, podatek należny: 4.913,00 zł, dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 7% albo 8% - podstawa opodatkowania: 110.304,00 zł, podatek należny: 8.824,00 zł, dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 22% albo 23% - podstawa opodatkowania: 1.058.366,00 zł, podatek należny: 243.424,00 zł, wewnątrzwspólnotową dostawę towarów - podstawa opodatkowania: 413.619,00 zł, dostawę towarów oraz świadczenie usług, dla których podatnikiem jest nabywca (art. 17 ust.1 pkt 7 lub 8). Jako podstawę opodatkowania wykazano kwotę - 1.680.715,00 zł, - podatek należny: 257.161,00 zł, - nabycie towarów i usług pozostałych - wartość netto: 1.594.143,00 zł, podatek naliczony -331.577,0 zł. Wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym: 74.416,00 zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni: 74.416,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia [...].12.2016 r. w związku z prowadzonymi czynnościami sprawdzającymi w zakresie zasadności zwrotu podatku VAT za miesiąc październik 2016 r. wezwał skarżącą do złożenia dokumentów dotyczących dostawy towarów i usług na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabycia towarów i usług za miesiąc październik 2016 r. Postanowieniem z dnia [...].01.2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc październik 2016 r. w kwocie 74.416,00 zł (tj. w kwocie zadeklarowanej) do dnia 13 kwietnia 2017 r. W dniu [...].03.2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął kontrolę w zakresie sprawdzenia m.in. zasadności zadeklarowanego zwrotu podatku od towarów i usług w okresie od [...] października 2017 r. do [...] października 2017 r. W toku kontroli organ dokonał szeregu czynności w celu sprawdzenia prawidłowości złożonej deklaracji, m.in. takich jak: złożenie w dniu 20.03.2017 r. wniosku w zakresie wymiany informacji o VAT - pytanie o sprawdzenie kontrahenta brytyjskiego oraz transakcji strony skarżącej z S LTD; wezwanie z dnia [...].03.2017 r. do złożenia wyjaśnień podmiotów, które miały świadczyć usługę transportową towarów do Wielkiej Brytanii; wezwanie T.S. (który miał potwierdzić odbiór towaru) z prośbą o przekazanie informacji dotyczących współpracy z stroną skarżącą; wezwał A.Z. (dyrektora S LTD) do złożenia wyjaśnień odnośnie dokonywanych transakcji wewnątrzwspólnotowych z stroną skarżącą; wystąpienie do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przesłuchanie i udzielenie informacji odnośnie A.Z.; wystąpienie do Urzędu Skarbowego o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahenta strony, od którego w październiku 2016 r. otrzymała faktury zakupu piwa. Kolejnym postanowieniem z [...].04.2017 r. organ pierwszej instancji ponownie przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc październik 2016 r. w wysokości 74.416,00 zł do 30 czerwca 2017 r. Strona skarżąca złożyła zażalenie na powyższe postanowieni, które zostało utrzymane w mocy przez organ odwoławczy. Organ podatkowy dokonywał w dalszym ciągu szeregu czynności w tym m.in.: wezwał S.D. do złożenia wyjaśnień (pisemnych) odnośnie prowadzenia działalności w ramach firmy S LTD; wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z prośbą o przeprowadzenie doraźnej kontroli podatkowej w podmiocie: "L" Ł.W. w celu ustalenia przebiegu usług transportowych związanymi z transakcjami wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów strony na rzecz S LTD; w dniu 24.04.2017 r. brytyjska administracja podatkowa udzieliła odpowiedzi, w której nie potwierdziła adresu S LTD (wskazano, że [...].10.2016 r. unieważniono numer VAT podmiotu S LTD); wezwano R.B. do złożenia zeznań w charakterze strony w związku z prowadzoną kontrolą podatkową (przesłuchanie odbyło się [...].05.2017 r.); w dniu 15.05.2017 r. wystosował wezwania do 5 osób o imieniu i nazwisku T.S. do udzielenia informacji dotyczących S LTD; w dniu 19.05.2017 r. zwrócił się z prośbą do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków: właściciela firmy oraz kierowców w L Ł.W.; wezwał E.W. do przedłożenia dokumentów dotyczących usług transportowych na rzecz S LTD; wezwał J.S. do stawiennictwa w dniu [...] czerwca 2017 r. w charakterze świadka celem wyjaśnienia przebiegu usług transportu towarów strony; wezwał M.H. w charakterze świadka celem złożenia zeznań dotyczących usługi transportu towarów strony skarżącej. W dniu [...].06.2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał kolejne postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc październik 2016 r. w wysokości 74.416,00 zł do dnia 29 grudnia 2017 r. Pismem z dnia [...] lipca 2017 r. W wyniku rozpoznania wniesionego zażalenia organ drugiej instancji utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy Po przeprowadzeniu szeregu kolejnych czynności organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego kolejny raz przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, za miesiąc październik 2016 r. w wysokości 74.416,00 zł do dnia 29.06.2018 r. Jako podstawę prawną wydania postanowienia organ wskazał m.in. art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710, zwaną dalej ustawą o VAT). Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług do dnia 29.06.2018 r. jest w dalszym ciągu uzasadnione i podyktowane następującymi obiektywnymi okolicznościami: weryfikacją dokumentów otrzymanych Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego; sporządzeniem protokołu z kontroli i jego doręczeniem, a tym samym stworzeniem kontrolowanej spółce możliwości złożenia zastrzeżeń do treści tego protokołu, koniecznością udzielenia odpowiedzi na zastrzeżenia przez kontrolujących w sytuacji ich złożenia przez kontrolowaną spółkę; zachowaniem terminu na umożliwienie stronie złożenia korekty deklaracji w związku z doręczonym jej protokołem z kontroli oraz odpowiedzi na złożone zastrzeżenia do protokołu w sytuacji skorzystania z tego prawa; wszczęciem postępowania podatkowego i prowadzeniem środków dowodowych ukierunkowanych na wyjaśnienie wszelkich okoliczności faktycznych sprawy w przypadku niezłożenia przez kontrolowaną spółkę korekty deklaracji w całości uwzględniającej ustalenia protokołu z kontroli; zachowaniem przepisów regulujących terminy prowadzenia czynności w postępowaniu w szczególności zawiadamiania strony o prowadzonych środkach dowodowych, zapoznania strony ze zgromadzonym materiałem dowodowym z uwzględnieniem czasu koniecznego na doręczanie stronie korespondencji. Postanowienie z dnia [...] grudnia 2017 r. doręczono pełnomocnikowi strony w trybie art. art.152a § 3 Ordynacji podatkowej. Termin doręczenia wg Urzędowego Potwierdzenia Doręczenia: 2.01.2018 r., data uznania dokumentu za doręczony wg Urzędowego Potwierdzenia Doręczenia: 3.01.2018 r. Strona skarżąca wniosła na powyższe postanowienie zażalenie, wnosząc o jego uchylenie i zarzucając: 1. art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie zasadność zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wymaga dodatkowego zweryfikowania, podczas gdy takiego zweryfikowania dokonano protokołem kontroli z dnia [...] grudnia 2017 r. i nie ma żadnego innego materiału dowodowego podlegającego weryfikacji przez okres następnych 6 miesięcy; 2. naruszenie art. 274b w zw. z art. 277 Ordynacji podatkowej i art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że możliwym jest przedłużenie terminu zwrotu zadeklarowanej przez podatnika deklaracji VAT-7 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach postępowania kontrolnego po upływie terminu do przedłużenia, podczas gdy ich prawidłowa wykładnia sprowadza się do wniosku, iż skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego wyekspirowaniem tj. doręczenie decyzji przed upływem tego terminu (29 grudnia 2017 r.), a próba przedłużenia terminu po upływie terminu przedłużenia nie będzie skuteczna i nie będzie wywierać żadnych skutków prawnych; postanowienie zostało zaś doręczone w dniu 2 stycznia 2018 r.; 3. naruszenie art. 217 § 2, art.210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia, poprzez wadliwość uzasadnienia, zwłaszcza w aspekcie bytu przesłanek warunkujących wydanie skarżonego postanowienia tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zdanie drugie "jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania," poprzez nieuwzględnienie przez organ podatkowy całokształtu okoliczności faktycznych mających wskazywać na wyrażone w przepisach ocenne przesłanki, warunkujące zastosowanie danej normy, oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, które przekształciło się w uznanie dowolne, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 4. naruszenie art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez nieprawidłową wykładnię, a w efekcie pominięcie okoliczności zgromadzonych w aktach sprawy materiału dowodowego w postaci dokumentów CMR i zeznań kierowców, którzy w sposób nie budzący wątpliwości wykazali fakt opuszczenia towaru z terytorium Polski do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej i dostarczenie towaru odbiorcy; 5. naruszenie art. 121 §1 oraz art. 125 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnione przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym o 6 miesięcy wobec faktu przeanalizowania już całego materiału dowodowego, tym samym narażając Skarb Państwa na poniesienie dodatkowych kosztów w związku z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty; oraz odszkodowanie za utratę płynności finansowej; 6. art. 124 i art. 210 §4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia istotnych wątpliwości determinujących potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. Postanowieniem z [...] marca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Uzasadniając swoje stanowisko, organ odwoławczy, podzielił pogląd zawarty w postanowieniu organu pierwszej instancji. Wskazał jednocześnie, że jak wynika z Urzędowego Poświadczenia Doręczenia (UPD) postanowienie z [...] grudnia 2017r. zostało wydane i wysłane do pełnomocnika strony za pośrednictwem platformy e-PUAP w dniu 19.12.2017 r., tj. przed upływem 29.12.2017 r. Tym samym postanowienie z [...].12.2017 r. zostało doręczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, co potwierdzone zostało urzędowym poświadczeniem doręczenia. Od wskazanego postanowienia wniesiona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wniesiono o uchylenie postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Postanowieniu zarzucono rażącą obrazę przepisów, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: 1. naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez pominięcie zmiany postępowania z kontroli podatkowej na postępowanie podatkowe, podczas gdy zmiana postępowania, w ramach którego następuje weryfikacja rozliczenia podatnika wymaga wydania nowego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, a w efekcie nieuzasadnione przedłużenie zwrotu podatku do dnia 29.06.2018 r., 2. naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 212 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnie polegającą na przyjęciu, że wystarczające jest sporządzenie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym i jego nadanie przed terminem wyekspirowania, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazuje, iż organ podatkowy, który wydał postanowienie, jest nim związany od chwili jego doręczenia, 3. naruszenie art. 274b w zw. z art. 277 Ordynacji podatkowej i art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że możliwym jest przedłużenie terminu zwrotu zadeklarowanej przez podatnika deklaracji VAT-7 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach postępowania kontrolnego po upływie terminu do przedłużenia, podczas gdy ich prawidłowa wykładnia sprowadza się do wniosku, iż skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego wyekspirowaniem tj. doręczenie decyzji przed upływem tego terminu (29 grudnia 2017 r.), a próba przedłużenia terminu po upływie terminu przedłużenia nie będzie skuteczna i nie będzie wywierać żadnych skutków prawnych; postanowienie o przedłużeniu w/w terminu zostało zaś doręczone w dniu 3 stycznia 2018 r., 4. naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i pominięcie okoliczności, że zmiana postępowania, w ramach którego następuje weryfikacja rozliczenia podatnika wymaga wydania nowego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, a organ podatkowy powinien wszcząć postępowanie podatkowe, a zarazem przedłużyć termin zwrotu VAT w momencie doręczenia protokołu kontroli podatkowej; postanowienie zaś o wszczęciu postępowania podatkowego zostało wydane w dniu [...] marca 2018 r., 5. naruszenie art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia poprzez wadliwość uzasadnienia, zwłaszcza w aspekcie bytu przesłanek warunkujących wydanie skarżonego postanowienia tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zdanie drugie "jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" poprzez nieuwzględnienie przez organ podatkowy całokształtu okoliczności faktycznych mających wskazywać na wyrażone w przepisach ocenne przesłanki, warunkujące zastosowanie danej normy, oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, które przekształciło się w uznanie dowolne, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się zasadna. Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2119), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Wyeliminowanie zatem z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd administracyjny, że doszło do naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Kryteria powyższe zostały określone przepisami art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369), zwanej dalej P.p.s.a. Eliminacja zaskarżonego aktu następuje także w sytuacji, gdy zaskarżony akt dotknięty jest wadą nieważności; podstawą orzekania jest wówczas art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Wyjaśnić również należy, że stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane zarzuty oraz argumenty uzasadnienia skargi, Sąd stwierdził, że zachodzą podstaw do wyeliminowania zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienie organu pierwszej instancji z [...] grudnia 2017 r. z obrotu prawnego. Podstawowym i najdalej idącym zarzutem sformułowanym w stosunku do zaskarżonego postanowienia był zarzut naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 212 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnie polegającą na przyjęciu, że wystarczające jest sporządzenie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym i jego nadanie przed terminem wyekspirowania, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazuje, iż organ podatkowy, który wydał postanowienie, jest nim związany od chwili jego doręczenia. Taki pogląd wyrażała konsekwentnie strona skarżąca. Przeciwnego zdania był organ podatkowy, który twierdził, że jak wynika z Urzędowego Poświadczenia Doręczenia (UPD) postanowienie z [...] grudnia 2017 r. zostało wydane i wysłane do pełnomocnika strony za pośrednictwem platformy e-PUAP w dniu 19.12.2017 r., tj. przed upływem 29.12.2017 r. Tym samym postanowienie z [...].12.2017 r. zostało doręczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, co potwierdzone zostało urzędowym poświadczeniem doręczenia. Spór jaki zaistniał między stronami dotyczył zatem tego, czy dla skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wystraczające jest wydanie i wysłanie postanowienia do strony? Czy też aby osiągnąć ten skutek organ musi postanowienie doręczyć stronie? Przypomnieć należy, że stosownie do art.87 ust.2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2016 r.), zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust.6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Zgodnie natomiast z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 marca 2017 r.), jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jednocześnie stosownie do art. 87 ust. 2b ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2017 r.) weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. Podkreślić również należy, że w myśl art. 10 ustawy z dnia 1.12.2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 2024), przepis art. 87 ust. 2b ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą oraz art. 274c § 1c ustawy zmienianej w art. 3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą stosuje się również do okresów rozliczeniowych przypadających przed dniem 1 stycznia 2017 r. Z przytoczonego art.87 ust.2 ustawy o VAT wynika zatem, że termin na dokonanie zwrotu podatku co do zasady wynosi 60 dni, jeśli we wniosku o zwrot podatnik nie wskaże innego terminu przewidzianego w obowiązujących przepisach ustawy. Termin ten liczy się od dnia wpływu do organu deklaracji, w której zadeklarowano zwrot różnicy podatku. W rozpoznawanej sprawie deklaracja VAT-7 za październik 2016 r. wpłynęła do Urzędu Skarbowego w dniu 18.11.2016 r. (bezsporne). Termin 60 dni upływał zatem w dniu 17.01.2017 r. (zgodnie z art.12 § 1 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...].01.2017 r. przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do dnia 13 kwietnia 2017 r. Następnie postanowieniem z [...].04.2017 r. ponownie przedłużył termin zwrotu do dnia 30.06.2017 r. Kolejnym postanowieniem z [...].06.2017 r. termin ten został przedłużony do dnia 29.12.2017 r. Postanowieniem z [...].12.2017 r. termin zwrotu został ponownie przedłużony do 29.06.2018 r. Z dokumentu UPD (k. 25 akt administracyjnych) wynika, że postanowienie z [...].12.2017r. zostało utworzone w wersji elektronicznej w dniu [...].12.2017 r. a powtórnie w dniu [...].12.2017. Z dokumentu tego wynika również, że doręczenie postanowienia, nadanego przez organ w ten sposób, nastąpiło w dniu 2.01.2018 r. Podkreślić należy, że strony nie kwestionują powyższego stanu faktycznego. Wywodzą jednak z niego odmienne skutki. Sąd musiał rozważyć z jaką datą, postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. art.87 ust.2 ustawy o VAT, wywiera pozytywny dla organu skutek. Z datą jego utworzenia i nadania, czy też w dacie jego doręczenia stronie postepowania? Przepisy Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.) określają w art. 144 sposoby doręczania przez organ podatkowy pism. Jednym ze wskazanych w tym przepisie sposobów doręczania pism jest jego doręczenie za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej – art. 144 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Z takim też sposobem mieliśmy odczynienia w niniejszej sprawie. Podkreślić należy, że stosownie do art. 219 Ordynacji podatkowej do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211 – 215. Z artykułu 211 Ordynacji podatkowej wynika, że decyzję a stosując przepis odpowiednio postanowienie, doręcza się stronie na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznie. Natomiast zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wydał decyzję (postanowienie), jest nią związany od chwili jej doręczenia. Wskazany w zdaniu drugim przepisu wyjątek nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Analizując powyższe przepisy Sąd doszedł do przekonania, że w niniejszej sprawie aby doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym organ podatkowy powinien był doręczyć postanowienie w tym przedmiocie najpóźniej w dniu upływu ostatniego dnia przedłużanego terminu. Nie jest więc wystarczające samo nadanie postanowienia przed upływem terminu. Musi ono być jeszcze doręczone przed upływem terminu. Wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 kwietnia 2018 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 255/17 (wszystkie przytoczone wyroku sądów administracyjnych dostępne na: https://cbois.nsa.gov.pl) sformułował następującą tezę: "W stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających." Choć wskazany wyrok odnosi się do doręczenia dokonywanego przez operatora pocztowego, to dokonana w nim wykładania przepisów Ordynacji podatkowej ma bezpośrednie zastosowanie w niniejszej sprawie. NSA rozważał bowiem, czy datą przedłużenia terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT jest data doręczenia podatnikowi postanowienia przedłużającego zwrot różnicy podatku, czy też data jego wydania względnie data przekazania operatorowi pocztowemu postanowienia w celu doręczenia przed upływem terminu przewidzianego przez powołane wyżej przepisy. Dalej NSA wskazał, że do oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia stwierdzić należy, że wykładnia art. 87 ust. 2 oraz ust. 6 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że wydane na podstawie tego postanowienie prowadzi do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki: Po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Po trzecie, stwierdzenie przez organ podatkowy, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach. W ocenie NSA po spełnieniu powyższych przesłanek, niewątpliwie na tle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT pojawia się pytanie, czy warunkiem skutecznego przedłużenia terminów (60 dni – art. 87 ust. 2 oraz 25 dni – art. 87 ust. 6) jest doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przed ich upływem, nadanie przed upływem tych terminów postanowienia w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2016 r. poz. 1113, 1250, 1823 i 1948), czy też wystarczy samo wydanie przed upływem tych terminów przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia w tym przedmiocie. Za przyjęciem stanowiska, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT termin zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, przemawiają w ocenie NSA następujące argumenty. Ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2803/99, Przegląd Podatkowy z 2001 r. nr 10 s. 63). Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia w ocenie NSA pogląd wyrażony w wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136), który orzekł, że art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jest zgodny z Konstytucją RP oraz z regulacjami unijnymi, w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE. W uzasadnieniu powyższego wyroku Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że "(...) chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata". Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że z uwagi na odesłania przyjęte w art. 280 oraz w art. 219 Ordynacji podatkowej, do wydanych w postępowaniu sprawdzającym postanowień przedłużających termin zwrotu różnicy podatku stosuje się odpowiednio przepisy art. 211 i 212 tej ustawy. Oznacza to, że organ podatkowy, który wydał w postępowaniu sprawdzającym postanowienie na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jest nim związany od chwili jego doręczenia. Wydanie takiego postanowienia zaopatrzonego datą, tj. złożenie podpisu, nie wywołuje jeszcze żadnych skutków prawnych. Byt prawny takiego postanowienia rozpoczyna się bowiem od momentu uzewnętrznienia woli organu administracji publicznej przez jego doręczenie lub ogłoszenie stronom (por. J. Borkowski, [w] System prawa administracyjnego, t. 9, Prawo procesowe administracyjne, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, Warszawa 2010, s. 157). Podkreślił, że brak doręczenia stronie postanowienia skutkuje tym, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 10/00, ONSA 2001/2/56 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2000 r. sygn. akt V SA 821/99, OSP 2000/10/159 i z 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05, CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że odmienna interpretacja wskazanych przepisów nie prowadzi do zapewnienia podatnikowi należytych gwarancji procesowych i materialnoprawnych. Takiemu stanowisku można bowiem zarzucić, że może prowadzić do naruszenia zasady legalizmu przewidzianej art. 7 Konstytucji RP oraz w art. 120 Ordynacji podatkowej, w myśl której obowiązkiem każdego organu władzy publicznej jest działanie na podstawie i w granicach prawa. Z zasady tej wynika, że kompetencji organów władzy publicznej nie można domniemywać, lecz musi być określona jasno i precyzyjnie w przepisie prawa (tak m.in. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 23 marca 2006 r., sygn. akt K 4/06, OTK Z.U. z 2006 r. nr 3A, poz. 32). NSA wskazał również, że przyjęcie za skuteczne doręczenia postanowienia przedłużającego termin zwrotu różnicy w dniu jego przekazania operatorowi w celu doręczenia można uzasadnić treścią art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2016 r. poz. 1113, 1250, 1823 i 1948). Podkreślił jednak, że pogląd, iż art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej dotyczy także czynności organu podatkowego został stanowczo odrzucony zarówno w nauce prawa oraz w orzecznictwie. Przeciwko stanowisku, że dla zachowania terminów z art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT skuteczne jest doręczenie postanowienia przedłużającego termin zwrotu różnicy po upływie terminu, jednak nadanego w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego przed jego upływem przemawia sens i cel przepisów o terminach, określonych w Ordynacji podatkowej. Przepisy te tworzą domniemanie prawne, że pismo przekazane w terminie operatorowi pocztowemu zostało złożone skutecznie do właściwego organu, pomimo że faktycznie do tego organu nie wpłynęło. Gwarantują zatem ochronę stronie przed negatywnymi skutkami działania organu administracji publicznej. Przepisy prawa procesowego regulujące sytuację prawnoprocesową strony nie mają zastosowania do organu orzekającego w sprawie (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały 7 sędziów z 15 października 2008 r., II GPS 4/08, CBOSA). Tym samym w ocenie NSA art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania do terminów załatwiania spraw przez organy podatkowe. W tym miejscu Sąd pragnie podkreślić, uwzględniając dotychczas przedstawione rozważania, że w rozpoznawanej sprawie doręczenie nastąpiło za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Stosownie zaś do art. 144 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, następuje ono za urzędowym poświadczeniem odbioru. Przyjąć zatem należy, że wskazana w dokumencie urzędowego poświadczenia odbioru data doręczenia dokumentu, jest datą od której postanowienie wchodzi do obrotu prawnego. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 144 art. 212, art. 218 art. 219 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT Sąd stwierdził naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie działając na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd uchylił również postanowienia organu pierwszej instancji uznając, że jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. O kosztach postępowania Sąd orzekła na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 i 2 P.p.s.a.