III FSK 1007/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 1519/21 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 10 września 2021 r. nr SKO.FP/41.4/325/2021/9161 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 5 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1519/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca, Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 10 września 2021 r., nr SKO.FP/41.4/325/2021/9161 w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniosła Skarżąca. Działający w jej imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości. Na podstawie art. 173, art. 174 pkt 1-2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) wskazał następujące podstawy kasacyjne: a. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, w postaci: 1. art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji i restrukturyzacji przedsiębiorstwa państwowego "Polskie Koleje Państwowe" (Dz. U. Nr 84, poz. 948, dalej: uPKP) i ustawy o gospodarce nieruchomościami z dnia 21 sierpnia 1997 r. poprzez bezzasadne pominięcie, że przysługiwanie Skarżącej praw do nieruchomości nie musi mieć związku z wykorzystaniem jej w działalności gospodarczej - związek nieruchomości nabywanych przez Spółkę nie był wymagany dla ich uwłaszczenia, 2. naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm., dalej: u.p.o.l.) poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, bezzasadne przyjęcie, że przedmiotowe nieruchomości związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy nie mają one związku z prowadzeniem takiej działalności i że o związku z prowadzeniem działalności gospodarczej decydują plany inwestycyjne innych podmiotów, 3. art. 301 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: k.s.h.) poprzez nieprawidłową wykładnię, a to bezzasadne przyjęcie, że Skarżąca nie może wykorzystywać nieruchomości poza działalnością gospodarczą podczas gdy spółki akcyjne mogą prowadzić działalność inną niż działalność gospodarczą i wykorzystywać do tego swoje nieruchomości, 4. art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz.U. z 2003 r., Nr 86 poz. 789 ze zm., dalej: u.t.k.) poprzez jego niezastosowanie w postaci pominięcia okoliczności, że prowadzenie działalności gospodarczej na terenie niezajętym pod infrastrukturę kolejową czynną jest nie tylko nielegalna, ale również zakazane, 5. art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 21, poz. 86 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) poprzez przyjęcie iż samo wpisanie nieruchomości do ewidencji środków trwałych przesądza o związku tej nieruchomości z działalnością gospodarczą, 6. art. 75 § 4a w zw. z art. 81b § 2a i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021, poz. 685, dalej: o.p.) oraz art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, bezzasadne przyjęcie, że przedmiotowe nieruchomości związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdy nie mają one związku z prowadzeniem takiej działalności, b. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez niezastosowanie oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez błędne jego zastosowanie i oddalenie skargi, mimo że zachodziły podstawy do jej uwzględnienia i uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie przez organ drugiej instancji przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji uchybienia prawa materialnego skutkowałoby uwzględnieniem skargi, a nie jej oddaleniem, 2. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 o.p. poprzez jego niezastosowanie, 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niezastosowanie oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie i oddalenie skargi, mimo że zachodziły podstawy do jej uwzględnienia i uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego (sygn. akt SK 39/19, Dz. U. z 2021 r. poz. 401), 4. art. 75 § 4a w zw. z art. 81b § 2a i art. 121 o.p. oraz art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez nieprawidłowe zastosowanie, a to przyznanie kluczowego znaczenia deklaracji na podatek złożonej w wykonaniu przepisów, które zostały następnie uznane za niekonstytucyjne, podczas gdy nigdy nie zostanie ona złożona w takiej treści, gdyby obowiązywały przepisy zgodnie z Konstytucją, 5. art. 75 § 4a w zw. z art. 74 i art. 81b § 2a o.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, a to odmowę stwierdzenia nadpłaty w zakresie wynikającym z wniosku strony, 6. art. 75 § 4a w zw. z art. 74 i art. 81b § 2a i art. 121 o.p. oraz art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, a to kierowanie się przez organy pierwszej i drugiej instancji przesłankami innymi niż przepisy prawa - interesem gospodarczym jednostki samorządu terytorialnego mającej ten sam organ co organ pierwszej instancji. Mając na uwadze przywołane powyżej zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA, o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania od organu drugiej instancji na rzecz Skarżącej, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto w powołaniu na art. 176 § 2 p.p.s.a. wniósł o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym. SKO w Katowicach w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosło o jej oddalenie oraz rozpoznanie skargi na posiedzeniu niejawnym. Zarządzeniem z 20 lutego 2023 r. w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej skierował sprawę na posiedzenie niejawne. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Z uwagi na sposób sformułowania zarzutów w skardze kasacyjnej, w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na zasadnicze kwestie dotyczące wymogów, jakie powinna spełniać skarga kasacyjna oraz istoty i zakresu postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w analizowanej sprawie nie występuje. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą kasacyjnie naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone i dlaczego. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, może on uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać precyzyjne uzasadnienie, w czym wnoszący autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia powołanych w niej przepisów. Spór w sprawie dotyczył zaklasyfikowania, pozostających w użytkowaniu wieczystym podatnika, gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podstawę prawną rozstrzygnięcia organów podatkowych w tym zakresie stanowił art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym gruntami, budynkami i budowlami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej są grunty, budynki i budowle, które pozostają w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. W zaskarżonym wyroku dokonano wykładni tego przepisu z uwzględnieniem wniosków wypływających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, jak również stanowiska przedstawionego w wydanych następnie wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na tej podstawie Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, że niezależnie od kryterium posiadania przez przedsiębiorcę, w ustalonym stanie faktycznym zachodziły podstawy do stwierdzenia, że sporne grunty są związane z działalnością gospodarczą podatnika. W skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nie sformułowano również zarzutów naruszenia przepisów regulujących postępowanie dowodowe przed organami podatkowymi. W konsekwencji, wobec niezakwestionowania ustalonego stanu faktycznego, jak też niezakwestionowania dokonanej wykładni i prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczących naruszenia - art. 34 ust. 1 uPKP, art. 301 k.s.h., art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. b u.t.k. i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., w których jej autor kwestionuje przyjęcie, że sporne nieruchomości pozostają związane z działalnością gospodarczą. Kwestia prawidłowości zastosowania wskazanych w skardze kasacyjnej art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i c u.p.o.l. wiąże się z także z ustaleniem, że przedmiotowe nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Brak podważenia tego ustalenia uniemożliwia zatem stwierdzenie naruszenia ww. przepisów. Zarzuty naruszenia art. 75 § 4a w zw. z art. 81b § 2a i art. 121 o.p. oraz art. 2 Konstytucji RP, jak też art. 74 o.p. dotyczą odmowy stwierdzenia nadpłaty. W tym przypadku również, bez zakwestionowania ustalenia, że nieruchomości kolejowe są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w sprawie nie było podstaw do stwierdzenia nadpłaty. Konsekwentnie ww. zarzuty są niezasadne. Skarżący nie wyjaśnił na czym opiera zarzut naruszenia art. 120 o.p. poprzez jego niezastosowanie. Powyższe uniemożliwia dokonanie jego oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny. W postępowaniu kasacyjnym nie ma podstaw do zastępowania strony i domyślania się przez Sąd drugiej instancji, na czym miałoby polegać zarzucane naruszenie. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a., gdyż są to przepisy o charakterze "wynikowym", przyznającym wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu kompetencje do wydania wyroku określonej treści, przy spełnieniu wymienionych przesłanek. Mogłyby one zatem zostać naruszone jedynie wówczas, gdyby wojewódzki sąd administracyjny stwierdził, że istnieją podstawy do uchylenia zaskarżonego aktu, lecz skargę oddalił, bądź też w razie stwierdzenia, iż są podstawy do uchylenia zaskarżonego aktu i wbrew takiemu stanowisku, skarga podlegałaby oddaleniu. Okoliczności takie w rozpatrywanej sprawie nie zachodzą, gdyż wyraźnie zostało stwierdzone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że skarga podlega oddaleniu. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Bogusław Woźniak Jacek Pruszyński Dominik Gajewski