III SA/Gl 1126/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Protokolant specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi R.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 33a § 1 pkt 2 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm. ,dalej powoływana jako O.p.), umorzył postępowanie odwoławcze wszczęte odwołaniem R. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r., nr [...], określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz orzekającej o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od października 2012 r. do listopada 2013 r. w łącznej kwocie 1 066 796,00 zł oraz należnych na dzień wydania decyzji odsetek za zwłokę od przybliżonej kwoty zobowiązania z ww. tytułu w łącznej kwocie 372 877,00 zł - tj. w łącznej wysokości 1 439 673,00 zł. Podstawą tego rozstrzygnięcia był następujący stan sprawy: Decyzją z dnia [...] r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług - wskazując na regulacje zawarte w przepisach art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a, art. 109 ust. 3 i art. 112 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w zaistniałym stanie faktycznym (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT ) określił i orzekł wobec R. S. o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października 2012 r. do listopada 2013 r. w łącznej kwocie 1 066 796,00 zł oraz należnych na dzień wydania decyzji odsetek za zwłokę od przybliżonej kwoty zobowiązania z ww. tytułu w łącznej kwocie 372 877,00 zł - tj. w łącznej wysokości 1 439 673,00 zł. Opierając się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku kontroli podatkowej oraz w trakcie postępowania podatkowego i przywołując regulacje z art. 33 Ordynacji podatkowej, organ pierwszej instancji wskazał, że w sprawie występują okoliczności wyczerpujące przesłanki zastosowania instytucji zabezpieczenia. Zdaniem organu, stwierdzone nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów i usług za ww. okresy, w świetle ustaleń dotyczących sytuacji majątkowej R. S. uprawdopodobniają obawę niewykonania w przyszłości przybliżonych kwot zobowiązań podlegających zabezpieczeniu. Jak wskazano, wysokość dochodów strony uzyskiwanych w ostatnich sześciu latach, posiadany majątek ruchomy oraz fakt zbycia nieruchomości w trakcie postępowania podatkowego - w kontekście wysokości kwoty przewidywanego zobowiązania podatkowego czynią w pełni prawdopodobną nieściągalność zobowiązań w przyszłości, a w konsekwencji uzasadniają również dokonanie zabezpieczenia w trybie wskazanym w art. 33d O.p. na podstawie decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych. W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., pełnomocnik podatnika wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania lub uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik strony zarzucił rażące naruszenie prawa poprzez jej wydanie bez podstawy prawnej (z powołaniem nieistniejącego przepisu - art. 86 ust. 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług) i określenie przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania przy braku stosownych regulacji w ustawie o VAT w okresie objętym zaskarżoną decyzją, a także naruszenie wskazanych przepisów art. 33, art. 33d i art. 53 Ordynacji podatkowej, wskutek przyjęcia, że zebrane dowody uprawdopodobniają, że zostanie określone dodatkowe zobowiązanie podatkowe z odsetkami i zachodzi obawa jego niewykonania. Ponadto pełnomocnik podatnika wskazał na naruszenie szeregu przepisów procedury podatkowej dotyczących zasad ogólnych postępowania (art. 121 § 1, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej), postępowania dowodowego (art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 194 § 3 i art. 191 O.p.) oraz wymogów przewidzianych dla uzasadnienia decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazaną na wstępie decyzją umorzył postępowanie odwoławcze. Organ odwoławczy przypomniał, że zgodnie z art. 33 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Stosownie do art. 33 § 2 pkt 2 O.p., zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Z kolei, w myśl art. 33 § 3 O.p., w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Zgodnie natomiast z art. 33 § 4 pkt 2 tej ustawy w przypadku, o którym mowa w § 2 organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. W świetle opisanych regulacji organ stwierdził, że przesłanką do wydania decyzji w sprawie zabezpieczenia jest obawa niewykonania przez stronę w przyszłości ciążącego na niej zobowiązania podatkowego. Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego głównym celem jest przede wszystkim ochrona przyszłych interesów wierzyciela, a zatem nie prowadzi ono do wykonania przez zobowiązanego obowiązku wynikającego z decyzji orzekającej zabezpieczenie, lecz służy zagwarantowaniu interesów budżetu państwa, poprzez zabezpieczenie majątku na pokrycie należności podatkowych. Decyzja zabezpieczająca ma więc charakter tymczasowy i akcesoryjny, jako powiązana z postępowaniem prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Organ zauważył ponadto, że zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 O.p., decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji organ odwoławczy przed rozpatrzeniem zarzutów podniesionych w odwołaniu od opisanej wyżej decyzji zabezpieczającej - obowiązany był w pierwszej kolejności ustalić, czy Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. nie wydał na rzecz R. S. decyzji wymiarowej, określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy objęte zakresem decyzji w sprawie zabezpieczenia. W tym celu organ odwoławczy zwrócił się do organu pierwszej instancji o udzielenie informacji w tej sprawie i ustalił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia [...] r., określił R. S. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października 2012 r. do listopada 2013 r., a decyzja w tym przedmiocie została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 9 października 2017 r. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy stwierdził, że z dniem 9 października 2017 r. wygasła decyzja organu z 21 lipca 2017 r. o zabezpieczeniu tego zobowiązania (art. 33a § 1 pkt 2 O.p.). Wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu wydanej w pierwszej instancji skutkuje również brakiem prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym, gdyż stało się ono bezprzedmiotowe. Nie jest bowiem możliwe wydanie merytorycznego orzeczenia przez organ odwoławczy (utrzymanie w mocy, zmiana, czy też uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji), w sytuacji gdy zaskarżona decyzja nie istnieje w obrocie prawnym (wygasła). To z kolei skutkować musi umorzeniem postępowania odwoławczego, gdyż stosownie do art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Mając powyższe na uwadze, organ zaskarżoną decyzją umorzył postępowanie odwoławcze jako bezprzedmiotowe. Organ odwoławczy przypomniał, że powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 1/11, w której przyjęto, iż wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy. Z uwagi na konieczność umorzenia jako bezprzedmiotowego, postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r., organ za niecelowe uznał dokonywanie analizy i oceny zarzutów odwołania strony z dnia [...] r., w związku z czym organ odwoławczy odstąpił od ich omawiania. Pismem z [...] r. strona wniosła skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 127 O.p., art. 122 O.p., art. 121§ 1 O.p., art. 180 O.p., art. 181 O.p., art. 187 § 1 i § 2 O.p., art. 194 § 3 O.p. Zdaniem pełnomocnika strony, naruszenie tych przepisów polegało na zaniechaniu rozpatrzenia kwestii istnienia przesłanek do wydania decyzji o zabezpieczeniu (naruszenie zasady dwuinstancyjności), rozstrzygnięciu sprawy bez ustalenia stanu faktycznego i pominięciu faktu wydania takiej decyzji bez wystąpienia niezbędnych do tego przesłanek, a także na prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego oraz niepodjęciu wszelkich środków w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony zauważył, że w świetle przepisów art. 33 O.p. instytucja zabezpieczenia ma charakter szczególny, pozycję uprzywilejowaną ma w tym przypadku interes Skarbu Państwa, decyzja w tej sprawie podlega wykonaniu zanim stanie się ostateczna, wobec czego powinien istnieć mechanizm merytorycznej kontroli takiej decyzji i ochrony praw podatnika przed poważnymi skutkami majątkowymi. Jak wskazano, jeżeli postępowanie odwoławcze staje się bezprzedmiotowe po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu, to powyższa kontrola i ochrona praw podatnika jest niemożliwa, skutki wygaśnięcia decyzji nie są niwelowane, jako że jej wygaśnięcie nie prowadzi do uchylenia zarządzenia o zabezpieczeniu na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a przekształca się w zajęcie egzekucyjne skutkując przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Dalej podniesiono, że efektywność kontroli legalności decyzji o zabezpieczeniu zależy od przebiegu postępowania podatkowego i faktycznie od organów podatkowych, które mogą przedłużać postępowanie odwoławcze w sprawie zabezpieczenia, aż stanie się bezprzedmiotowe, tj. do zakończenia postępowania wymiarowego. Odwołując się do przepisów Kodeksu cywilnego i Konstytucji RP zarzucono, że nie można przyjąć, iż po wygaśnięciu decyzji postępowanie odwoławcze staje się bezprzedmiotowe i nie jest możliwa weryfikacja przesłanek zabezpieczenia, wskazał również, że ustawa nie może zamykać drogi sądowego dochodzenia naruszonych praw, wobec czego niedopuszczalna jest wykładnia przepisów prowadząca do umorzenia postępowania odwoławczego od wygasłej decyzji. Zdaniem pełnomocnika strony, przyjęta wykładnia przepisów skutkująca brakiem możliwości weryfikacji prawidłowości orzeczenia - uniemożliwia podatnikowi ubieganie się o odszkodowanie za nielegalne zabezpieczenie na jego majątku, z naruszeniem art. 77 Konstytucji. Skarżący stwierdził nadto, że nie dokonując oceny przesłanek zabezpieczenia, organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności i pominął, że wydając decyzję o zabezpieczeniu rażąco naruszono prawo, poprzez jej wydanie bez zaistnienia koniecznych przesłanek dla tej czynności, bez podstawy prawnej z odwołaniem się do nieistniejącego przepisu i nieistniejącej instytucji. W dalszej części skargi pełnomocnik strony w szerokim wywodzie przytoczył treść zarzutów stawianych decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, wskazując również na właściwą jego zdaniem interpretację przepisów i przesłanek dotyczących instytucji zabezpieczenia, w kontekście sytuacji faktycznej podatnika oraz stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego orzekającego o zabezpieczeniu, z jednoczesnym przedstawieniem poglądów prezentowanych w tej kwestii w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W konkluzji pełnomocnik skarżącego stwierdził, że decyzję o zabezpieczeniu wydano z naruszeniem w szczególności zasady zaufania do organów podatkowych, a organ odwoławczy winien był ocenić merytorycznie zarzuty odwołania, a nie umarzać postępowanie odwoławcze. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. W całości podtrzymał swoje stanowisko i jego argumentację wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm., dalej powoływana jako p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Ponadto Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p.) Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.). Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął ustalenia stanu faktycznego opisane w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 25 października 2017 r. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). W rozpoznawanej sprawie Sąd stwierdził, że wbrew postawionym zarzutom, zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. W szczególności w ocenie Sądu orzekającego w sprawie, nie doszło do naruszenia przez organ wymienionych w skardze przepisów postępowania i zasad procedury. Sporne zagadnienie, dotyczy ustalenia, czy umarzając postępowanie odwoławcze od decyzji zabezpieczającej, z uwagi na wydanie i doręczenie stronie decyzj określającej zobowiązanie podatkowe, organ odwoławczy miał obowiązek merytorycznego odniesienia się do zarzutów strony podniesionych w odwołaniu. Odnosząc się do tej kwestii podkreślić należy, że zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu następuje w wyżej określonej sytuacji z mocy samego prawa. Wygaśnięcie decyzji oznacza, że przestaje ona istnieć w obrocie prawnym. Organ odwoławczy nie może zatem wydać żadnego z rozstrzygnięć przewidzianych w art. 233 § 1 pkt 1 i 2 i § 2 O.p., bowiem mogą one polegać albo na utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji albo na jej uchyleniu w całości lub w części i w tym zakresie orzeczeniu co do istoty sprawy lub umorzeniu postępowania w sprawie albo na uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazaniu mu sprawy do ponownego rozpatrzenia lub też przekazaniu sprawy do rozpatrzenia organowi właściwemu. Jednakże wydanie każdego z tych rozstrzygnięć uwarunkowane jest istnieniem w obrocie prawnym, w chwili podejmowania decyzji przez organ odwoławczy, decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Zatem organ odwoławczy musi mieć przedmiot rozstrzygania. Natomiast z uwagi na wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego w momencie wydawania decyzji odwoławczej, w obrocie prawnym nie ma już decyzji o zabezpieczeniu, od której zostało wniesione odwołanie. A zatem należy zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że jedynym możliwym, zgodnym z art. 233 O.p. jego rozstrzygnięciem, było umorzenie postępowania odwoławczego, na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy. Stanowisko to w pełni znajduje oparcie w treści powołanej przez organ uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011r., sygn. akt I FPS 1/11. W jej motywach Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w wyrokach sądów administracyjnych dominuje pogląd, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu skutkuje bezprzedmiotowością postępowania odwoławczego. Za pozytywną odpowiedzią na pytanie, czy wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1pkt 2 i 3 O.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 tej ustawy, przemawia – zdaniem NSA - przede wszystkim okoliczność, że w sytuacji, gdy nie ma już przedmiotu zaskarżenia, gdyż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa ze względu na treść art. 33a § pkt 2 i 3 O.p. z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, czy też wysokości zwrotu, to organ odwoławczy może jedynie umorzyć postępowanie odwoławcze. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zatem pogląd ugruntowany zarówno w piśmiennictwie, jak i w orzecznictwie, że wygaśnięcie decyzji powoduje, że postępowanie odwoławcze jest bezprzedmiotowe i należy je umorzyć, skoro nie ma przedmiotu zaskarżenia. Jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji (por. R. Mastalski Ordynacja podatkowa – Komentarz 2010, Unimex, s. 238). Należy przy tym wskazać, że uchwała składu siedmiu sędziów NSA posiada w innych sprawach sądowoadministracyjnych ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 § 1 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis. Odnosząc się do zarzutu skargi, że organ nie ustalił stanu faktycznego i pominął fakt wydania decyzji przez organ pierwszej instancji mimo braku przesłanek do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, czym naruszył przepis art. 122, art. 33 § 1 O.p. oraz art. 127 O.p. wyjaśnić należy, że rozstrzygnięcie o umorzeniu postępowania odwoławczego ma charakter formalny. Decyzja umarzająca postępowanie odwoławcze na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. nie ma charakteru decyzji merytorycznej, organ nie orzeka co do istoty sprawy. W decyzji organu pierwszej instancji zostały zawarte okoliczności wskazujące jego zdaniem, na obawę niewykonania przez stronę zobowiązań, wysokość przewidywanego do zapłaty podatku, w kontekście sytuacji finansowej i majątkowej skarżącego. To, że organ odwoławczy nie zawarł w swoim uzasadnieniu oceny i merytorycznie i nie odniósł się do prawidłowości zastosowania zabezpieczenia nie może decydować o wadliwości decyzji skutkującej koniecznością jej uchylenia. Kontroli Sądu podlega rozstrzygniecie w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego. a zatem ocena, czy zaistniały przesłanki umorzenia postępowania odwoławczego. Nawet w sytuacji, w której przeprowadzona przez organ odwoławczy ocena, co do zaistnienia przesłanek określonych w art. 33 § 1 O.p. byłaby odmienna niż organu pierwszej instancji, to organ nie ma możliwości wydania rozstrzygnięcia o którym mowa w art. 233 § 1 pkt 2 czy § 2 O.p., skoro decyzja będąca przedmiotem odwołania wygasła. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony. Przepis art. 233 O.p. zawiera zamknięty katalog rozstrzygnięć organu odwoławczego, w szczególności organ odwoławczy nie ma możliwości stwierdzić, że wydając decyzję organ I instancji naruszył prawo. Brak odniesienia się zatem do powyższej kwestii przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji było podyktowane tym, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu skutkuje niemożnością innego rozstrzygnięcia, jak tylko umorzeniem postępowania odwoławczego, co wynika wprost z przywołanej uchwały NSA o sygn. akt I FPS 1/11. W sytuacji gdy nie ma już przedmiotu zaskarżenia, gdyż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa - ze względu na treść art. 33a § 1 pkt 2 O.p. - z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy może jedynie wydać rozstrzygnięcie formalne - umorzyć postępowanie odwoławcze. Skoro postępowanie odwoławcze staje się bezprzedmiotowe po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu, to niemożliwa staje się merytoryczna kontrola decyzji o zabezpieczeniu zarówno przez organ odwoławczy, jak i przez sąd administracyjny. (por. wyroki NSA z 7 lutego 2018 r., sygn.. II FSK 172/16, i z 14 listopada 2017 r., sygn. I GSK 2033/15). Z tych też względów zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji tj. art. 122, art. 121§ 1 i art. 180, art. 181, art. 187 i art. 194 O.p, uznać należało za bezzasadne. Za nieuzasadniony uznać także trzeba zarzut naruszenia art. 127 O.p. Z zasady dwuinstancyjności wynika obowiązek uwzględnienia przez organ okoliczności faktycznych i prawnych na datę wydawania decyzji, co oznacza, że organ odwoławczy musiał wziąć pod uwagę fakt, że decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa. Biorąc pod uwagę całość przedstawionych powyżej rozważań Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji tego rodzaju naruszeń prawa, które w świetle art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowiłyby podstawę do uwzględnienia skargi, a tym samym na podstawie art. 151 tej ustawy, orzekł o jej oddaleniu