I SA/Gl 454/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Sędzia WSA Beata Machcińska, Asesor WSA Katarzyna Stuła - Marcela, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 maja 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za pierwszy, drugi, trzeci i czwarty kwartał 2015 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...] , Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwany dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Organu I instancji lub Naczelnika Urzędu Skarbowego) z [...] r., nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Organowi I instancji celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W tym nieostatecznym rozstrzygnięciu wydanym w sprawie, Organ I instancji określił A Sp. z o.o. (zwanej dalej Podatnikiem, Spółką, Stroną lub Skarżącym) w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2015 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. oraz zobowiązania podatkowe, w kwotach wskazanych w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Jednocześnie, w tym samym akcie administracyjnym Organ I instancji umorzył postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. Stało się tak ze względu na jego bezprzedmiotowość. Co do rozliczeń podatkowych Podatnika za I, II i III kwartał 2015 r., przyczyną wydania określającej decyzji podatkowej było zakwestionowanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego odliczenia przez Spółkę naliczonego podatku od towarów i usług, udokumentowanego w fakturach wystawionych przez trzech kontrahentów tego podmiotu. W przekonaniu Organu I instancji, dokumenty te wykazują zdarzenia gospodarcze, które nie zaistniały pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. W związku z tym, Podatnik obniżając podatek należny o kwoty podatku naliczonego, wynikające z tych faktur naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto, Naczelnik Urzędu Skarbowego dopatrzył się w rozliczeniach podatkowych podatnika trzech innych nieprawidłowości, skutkujących złożeniem przez Spółkę błędnych deklaracji podatkowych. Z kolei, weryfikując prawidłowość deklaracji podatkowej Podatnika za IV kwartał 2015 r., Organ I instancji doszedł do przekonania, że dwa ujawnione przez niego uchybienia popełnione przez Spółkę nie wpłynęły na poprawność rozliczenia podatkowego tego podmiotu. Z tego względu, w tym zakresie postępowanie podatkowe zostało umorzone z uwagi na jego bezprzedmiotowość. W odwołaniu od decyzji nieostatecznej Strona wniosła o uchylenie rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego w części dotyczącej l-lll kwartału 2015 r. i umorzenie postępowania w sprawie tych okresów, względnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Organ l instancji. Jednocześnie, decyzji nieostatecznej zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, a także przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Pismem z 19 lipca 2020 r. Podatnik uzupełnił odwołanie. Czyniąc to sprecyzował on podniesione wcześniej zarzuty, a dodatkowo zarzucił Organowi I instancji naruszenie: 1) art. 282c § 3 Ordynacji podatkowej, 2) art. 79 ust. 7 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, 3) art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, 4) art. 8 ustawy Prawo przedsiębiorców, 5) art. 10 ust. 2 i art. 11 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców, 6) art. 12 ustawy Prawo przedsiębiorców 7) art. 2a Ordynacji podatkowej. Dodatkowo, w uzasadnieniu odwołania Podatnik wskazał na naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ II instancji zgodził się z częścią zarzutów oraz argumentacji Strony, podniesionych w jej odwołaniu. W związku z tym, orzekł on kasatoryjnie - uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Stało się tak, ponieważ Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaaprobował tezę, że brak ustaleń odnośnie firmy B Sp. z o.o. nie pozwala na jednoznaczną ocenę świadomości Podatnika w odniesieniu do transakcji udokumentowanych fakturami, na których widnieje firma C. W przekonaniu Organu odwoławczego zasadne były również argumenty dotyczące przesłuchania R. D. na okoliczność potwierdzenia zakupów fakturowanych przez D Sp. z o.o. Dodatkowo wskazano, iż na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego będzie miało wpływ porównanie, czy okoliczności zawarcia zakwestionowanych transakcji różnią się od okoliczności transakcji zawieranych z pozostałymi dostawcami folii. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, przedstawione uchybienia dowodowe sprawiły, że w trakcie postępowania zakończonego wydaniem decyzji Organu I instancji naruszono zasadę prawdy obiektywnej (por. art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) i zasadę swobodnej oceny dowodów (por. art. 191 Ordynacji podatkowej). To zaś skutkowało błędnym uzasadnieniem decyzji podatkowej (por. art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Dlatego wskazano Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, że prowadząc ponownie postępowanie w sprawie powinien przeprowadzić stosowne postępowanie dowodowe w zakresie okoliczności towarzyszących realizacji zakwestionowanych transakcji zakupu towaru. Następnie zaś Organ I instancji powinien dokonać kompleksowej analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i na tej podstawie wyrazić jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego stanowiącego podstawę orzekania. W tym zakresie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, iż ten powinien w szczególności ocenić, czy w przedmiotowej sprawie doszło do wystawienia tzw. "pustych faktur", jako dokumentów mających jedynie pozorować rzeczywisty obrót towarami, czy też obrót towarami miał faktycznie miejsce, ale transakcje realizowane były przez podmioty inne niż wskazane w spornych fakturach. W zależności zaś od zajętego stanowiska w tej kwestii Naczelnik Urzędu Skarbowego powinien określić znaczenie dobrej wiary w realiach sprawy. [pic] Jak podkreślono, w przypadku ustalenia, że obrót towarem udokumentowany zakwestionowanymi fakturami miał w rzeczywistości miejsce, lecz nabycie towaru przez Spółkę nastąpiło w warunkach nadużycia prawa, należy dokonać wyczerpującej oceny — poprzez konkretną argumentację opartą na dowodach i faktach, a nie na domniemaniach i przypuszczeniach — w kontekście całokształtu materiału dowodowego, czy Podatnik miał świadomość dokonywania transakcji w warunkach niezgodności z prawem oraz czy w swoich działaniach dochował on należytej staranności, co powinno go uchronić przed utratą prawa do odliczenia, czy też przeciwnie — określonym standardom w tym działaniu Spółka uchybiła. Jeśliby zaś tak się stało, w przekonaniu Organu II instancji niezbędna jest zindywidualizowana ocena Naczelnika Urzędu Skarbowego — w odniesieniu do poszczególnych kontrahentów, grup transakcji o takim samym charakterze itp. — nie tylko okoliczności ustalonych przez tenże organ, ale również podnoszonych przez pełnomocnika Strony. Stosownie do tych zindywidualizowanych ocen, Organ I instancji powinien wskazać, w którym elemencie Spółka uchybiła standardom starannego działania, czego mogła i powinna była unikać, co powinno było wzbudzić jej uzasadniony niepokój i dlaczego (w tym zakresie wskazano na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 6 października 2014 r. sygn. akt III SA/GI 249/14). W odrębnym fragmencie swojego uzasadnienia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odniósł się do materii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Czyniąc to wskazał on zarówno na zasady wygasania skonkretyzowanych powinności podatkowych na skutek upływu czasu, jak i na dyrektywę art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej. Jak wiadomo, w przepisach tych ukształtowano jedną z okoliczności, której zaistnienie skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie rozpoczyna się on bowiem, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W tym kontekście normatywnym podkreślono, że w sprawie zostało zainicjowane postępowanie karne skarbowe, o wszczęciu którego przed upływem 5-letniego biegu terminu przedawnienia, ukształtowanego w art. 70 § 1 [pic]Ordynacji podatkowej został zawiadomiony zarówno Podatnik, jak i jego pełnomocnicy. Tym samym, w przekonaniu Organu II instancji doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W konsekwencji nie miało zaś miejsca wygaśnięcia skonkretyzowanych powinności podatkowych Spółki za poszczególne okresy 2015 r., będące rezultatem upływu czasu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Podatnik wniósł o uchylenie decyzji w części dotyczącej przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Organowi I instancji oraz o umorzenie postępowania będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji. Dodatkowo, wystąpił on o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na jego rzecz kosztów postępowania i zastępstwa procesowego. Jednocześnie, zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 70 § 1, § 6 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 59 § 1 pkt 9, 208 § 1, a także 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając swoje racje, Spółka odwołała się do normatywnego kształtu instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego i podała w wątpliwość zawieszenia biegu jego terminu na skutek wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej. Jak podniesiono, w związku z zawiadomieniami sporządzonymi w trybie art. 70c ustawy Ordynacji podatkowej, do Naczelnika Urzędu Skarbowego zostało skierowane zapytanie w kwestii szczegółów postępowania karnoskarbowego. W odpowiedzi Podatnik nie otrzymał jednak konkretnych odpowiedzi. Wskazano natomiast, że do udzielenia informacji w zakresie prowadzonego śledztwa właściwy jest Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. (zwany dalej NUC-S). W ślad za odpowiedzią Organu I instancji, Spółka wystosowała analogiczne zapytanie do NUC-S. W odpowiedzi, organ ten odmówił udzielenia informacji. Jednocześnie stwierdził on, że w świetle art. 299 § 1 Kodeksu postępowania karnego Skarżący nie ma statusu strony w postępowaniu. Według Strony ze wskazanego przepisu wynika, że "w postępowaniu przygotowawczym pokrzywdzony i podejrzany są stronami". Skoro zatem, zgodnie z udzieloną odpowiedzią, Spółka nie ma statusu ani pokrzywdzonego, ani podejrzanego, oznacza to, że wbrew twierdzeniu zawartym w zawiadomieniu o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania, którego dotyczy zaskarżona decyzja, de facto do – jak to ujęto - przerwania biegu przedawnienia nie doszło. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się bowiem, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jak podkreślił Skarżący powołując się na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, do zawieszenia biegu przedawnienia konieczne jest spełnienie następujących warunków: a) musi istnieć zobowiązanie podatkowe, b) ewentualne popełnienie czynu zabronionego musi się wiązać z niewykonaniem zobowiązania, c) podatnik musi być zawiadomiony o wszczęciu postępowania sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W tym kontekście podkreślono, że w momencie wszczęcia postępowań, w sprawach karnych skarbowych (odpowiednio – [...] r. i [...] r.) zobowiązanie będące przedmiotem postępowania odwoławczego nie istniało, gdyż decyzja Organu I instancji była nieostateczna z racji wniesienia od niej odwołania. W tej sytuacji, wobec nieistnienia zobowiązania podatkowego, w przekonaniu Podatnika nie można mówić o jego niewykonaniu. Jednocześnie, ten restrykcyjny przepis nie może się odnosić do zobowiązania, które może powstać w przyszłości. Ponadto podkreślono, że Spółka na wszelki wypadek zapłaciła kwoty wynikające z nieostatecznej decyzji Organu I instancji, a zatem - tym bardziej - nie można mówić o niewykonaniu zobowiązania. W jej przekonaniu, skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (także w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r.) powinno bowiem powodować wszczęcie nie każdego postępowania karnego skarbowego, ale tylko takiego postępowania, które wiąże się z niewykonaniem danego przedawniającego się zobowiązania. Ponadto, Strona podniosła problem instrumentalnego wszczynania postępowań w sprawach karnych skarbowych jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W jej przekonaniu takie właśnie nadużycie miało miejsce w przedmiotowej sprawie. W tym kontekście raz jeszcze zwrócono uwagę na okoliczność, że Strona uiściła podatek na podstawie nieostatecznej decyzji podatkowej. Jak zaś podkreślił Skarżący, poza wszczęciem postępowania w sprawie karnej skarbowej, nic w tym postępowaniu się nie dzieje - nie przedstawiono nikomu zarzutów, nikogo nie przesłuchano. W dodatku decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została zaskarżona w drodze odwołania, zatem – w ocenie Strony - materialnoprawne podstawy postępowania karnoskarbowego są co najmniej wątpliwe. Natomiast brak jakichkolwiek czynności organu dochodzeniowego od 6 sierpnia 2020 r. dowodzi, że postępowanie to zainicjowano jedynie w celu zawieszenia biegu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. To zaś nie może zyskać akceptacji. Na koniec Strona podkreśliła, że instrumentalne wszczynanie postępowań karnoskarbowych skutkuje naruszeniem nie tylko art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ale także godzi w art. 121 § 1 tej samej ustawy (zasada zaufania). W przekonaniu Podatnika, skoro, jego zobowiązanie uległo przedawnieniu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powinien był kwestię przedawnienia wnikliwie przeanalizować i zastosować dyrektywy art. 70 § 1, art. 59 § 1 pkt 9 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Winien on umorzyć postępowanie w sprawie, a nie skierować sprawy do ponownego rozpoznania przez Organ I instancji. W tej sytuacji, zdaniem Skarżącego, Organ odwoławczy dopuścił się obrazy art. 120 O.p. i ukształtowanej tam zasady legalizmu. W odpowiedzi na te zarzuty, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe zapatrywanie i wniósł o oddalenie skargi. Jak podkreślono, Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej dwukrotnie zawiadomił Stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące objęte postępowaniem. Po raz pierwszy miało to miejsce zawiadomieniem z [...] r. (zawieszenie biegu terminu przedawnienia z dniem [...] 2020 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego dotyczącego tego zobowiązania – zawiadomienie dotyczyło okresu od I do III kwartału 2015 r.). Drugie zawiadomienie pochodzi natomiast z [...] r. (zawieszenie biegu terminu przedawnienia z dniem [...] r., z uwagi na śledztwo prowadzone przez Prokuraturę Regionalną w R. – zawiadomienie dotyczyło okresów rozliczeniowych od stycznia do grudnia 2015 r.). W nawiązaniu do tego stanu faktycznego podkreślono, że wprawdzie to naczelnik urzędu skarbowego wszczyna postępowanie karne skarbowe ale pomimo tożsamości podmiotowej, na gruncie postępowania karnego skarbowego nie jest on organem podatkowym ale finansowym organem dochodzenia. Nie można zatem przyjąć, że to organ podatkowy wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Ponadto zwrócono uwagę na fakt, że przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe są czynami ściganymi wyłącznie z urzędu. Bezczynność organu procesowego przy istnieniu uzasadnionego podejrzenia, że popełniono przestępstwo, jest więc niedopuszczalna i może skutkować odpowiedzialnością dyscyplinarną, a w skrajnych przypadkach nawet odpowiedzialnością karną. Tym samym, w przekonaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nieuzasadnione jest czynienie organowi zarzutu wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sytuacji, gdy obowiązek taki wynika wprost z przepisu prawa. Na koniec podniesiono, że stan faktyczny przedmiotowej sprawy jest odmienny niż ten, który był przedmiotem rozważań sądów administracyjnych w judykatach powołanych przez Skarżącego. Zdaniem Organu II instancji, w świetle art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania Dodatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Przepis ten nie daje natomiast podstaw prawnych do weryfikacji momentu wszczęcia tego postępowania, jego zasadności czy poprawności prowadzenia. Zgodnie z tym przepisem ocenie podlegają bowiem jedynie skutki prawnopodatkowe wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a nic jego zasadność czy prawidłowość prowadzenia. Z przedstawioną tezą nie zgodził się Skarżący w jego piśmie procesowym, datowanym na 15 maja 2021 r. W dokumencie tym raz jeszcze podkreślono, że Podatnik zapłacił podatek, a przelewy bankowe oznaczono jako "zwrot podatku VAT za okres (...) wraz z oprocentowaniem". Tym samym, w przekonaniu Strony nie było obawy niewykonania zobowiązania. Postępowania w sprawach karnych skarbowych zostały zaś zainicjowane instrumentalnie – w celu oddziaływania na bieg terminu przedawnienia. Na te okoliczność Podatnik wniósł o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z załączonych przez siebie dokumentów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna i dlatego została oddalona. Doszło do tego w wyroku wydanym na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, z późn. zm.). Przedmiotem sporu w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego była kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego, skuteczności zawieszenia biegu jego terminu i zarzucanego przez Podatnika nadużycia prawa, które stało się udziałem Naczelnika Urzędu Skarbowego. Jak bowiem podkreślono, nie istniała obawa niewykonania zobowiązań podatkowych, spornych w relacjach pomiędzy Strona a administracją podatkową. Strona, na podstawie nieostatecznych decyzji podatkowych wywiązała się bowiem z tych skonkretyzowanych powinności podatkowych. W tej sytuacji, w jej przekonaniu nie zaistniała przesłanka do zastosowania wobec Podatnika dyrektywy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 – zwanej dalej O.p.). W świetle tej regulacji prawnej, warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest bowiem niewykonanie zobowiązania podatkowego. Skoro zaś w tych okolicznościach Naczelnik Urzędu Skarbowego zainicjował postępowanie w sprawie karnej skarbowej, a następnie – jak twierdzi Skarżący – nie realizował w nim żadnej aktywności, to w przekonaniu Podatnika opisane działanie, połączone z zawiadomieniem, dokonanym w trybie art. 70c O.p. miało tylko jeden cel, tj. zapobieżenie przedawnieniu zobowiązania podatkowego. Tym samym, opisane działanie administracji podatkowej jest przejawem nadużycia przez nią prawa. Sąd nie zgadza się z tym zapatrywaniem. Nie ma wątpliwości, że sąd administracyjny jest władny badać, czy organ wszczynając postępowanie w sprawie karnej skarbowej kierował się względami "pozakarnymi", natomiast przyświecała mu chęć wpłynięcia na przedawnienie zobowiązania podatkowego – zapobieżenia wygaśnięciu skonkretyzowanej powinności podatkowej na skutek upływu czasu. Na tę kompetencję sądów administracyjnych jasno wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w swojej uchwale z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Na identycznym stanowisku stanął także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 26 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Po 685/20. Czyniąc tę uwagę, Sąd ma również świadomość tego, jak ważna jest budowa pokoju prawnego w relacjach pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego, będąca efektem przedawnienia. Współcześnie, sprawiedliwe obciążenie podatkowe postrzega się bowiem jako dostosowanie treści powinności publicznoprawnej do zdolności płatniczej podatnika. Ponieważ zaś ta może ewoluować w czasie, zasadniczego znaczenia nabiera zapobieżenie przenoszenia "przeszłości w teraźniejszość". W demokratycznym państwie prawnym podmiot obowiązany z tytułu podatku nie może więc trwać w wiecznej niepewności co do tego, czy jego rozliczenie podatkowe było prawidłowe, a zasoby finansowe podatnika zgromadzone przez niego w przyszłości nie powinny być źródłem zapłaty daniny publicznej, ciążącej na podmiocie obowiązanym z tytułu podatku w związku z jego zachowaniami podejmowanymi w przeszłości. Tym samym, dzięki instytucji przedawnienia, administracja podatkowa jest motywowana do sprawnego wymiaru i poboru podatku. Już z tych powodów nie mogą zasługiwać na aprobatę zachowania organów podatkowych, przejawiające się instrumentalnym wykorzystywaniem dyspozycji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 70c tej samej ustawy dla przeciwdziałania umarzającemu efektowi upływu czasu, będącemu konsekwencją przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). W przekonaniu Sądu, w przedmiotowej sprawie tak jednak się nie stało. Należy podkreślić, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy samego prawa, tj. w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Konsekwencją tego jest zaś konieczność dokonania przez podatnika tzw. samoobliczenia podatku (por. art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Oznacza to, że kwestionując prawidłowość deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika tej daniny publicznej, organ podatkowy nie tworzy nowego zobowiązania podatkowego. Jego rola sprowadza się natomiast do określenia w prawidłowej wysokości skonkretyzowanej powinności podatkowej, która z mocy prawa w tej właśnie kwocie, od początku ciąży na podatniku na skutek urzeczywistnienia przez niego podatkowego stanu faktycznego ukształtowanego w treści ustawy podatkowej. Tym samym, wpłacenie przez podmiot obowiązany z tytułu podatku kwoty należności podatkowej na podstawie nieostatecznej, deklaratoryjnej decyzji podatkowej nie oznacza, że podatnik składając deklarację podatkową w przeszłości i dokonując w niej samoobliczenia podatku nie naruszył prawa podatkowego. Dzieje się tak, ponieważ na skutek wydania określającej decyzji podatkowej okazuje się, że nierzetelna była deklaracja podatkowa podatnika, a wykazana w niej i następnie uiszczona kwota podatku odbiegała od rzeczywistej wartości zobowiązania podatkowego powstałego z mocy samego prawa. Jeśliby się tak stało i doszło do uszczuplenia należności podatkowej w stosunku do kwoty w późniejszym czasie ujętej przez organ w deklaratoryjnej decyzji podatkowej, istnieją podstawy do pociągnięcia podatnika do odpowiedzialności karnej skarbowej. Tym samym, takie działanie trudno uznawać za nadużycie prawa nakierowane na oddziaływanie na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odnosząc te spostrzeżenia do stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie warto też zauważyć, że Naczelnik Urzędu Skarbowego dwukrotnie zawiadamiał Stronę, a także jej pełnomocnika procesowego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej. O ile w pierwszym z tych przypadków wspomniane pismo było konsekwencją działania Naczelnika Urzędu Skarbowego jako finansowego organu dochodzenia (zawiadomienie z [...] r.), o tyle w drugiej sytuacji Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadamiał wspomniane podmioty o oddziaływaniu na przedawnienie zobowiązania podatkowego, będące efektem zainicjowania śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną (zawiadomienie z [...] r., skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia z dniem [..] r.). Trudno zaś przypisać prokuratorowi wszczynanie postępowania przygotowawczego (śledztwa) w sprawie karnej skarbowej tylko po to, aby zniweczyć umarzający efekt przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym stanie rzeczy, Sąd nie dopatrzył się też w zachowaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego, dokonującego zawiadomień w trybie art. 70c O.p. obrazy art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. oraz ukształtowanej w tych przepisach zasady legalizmu oraz zaufania. Z kolei, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, uchylając zaskarżoną decyzję i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia Organowi I instancji (co do kwartału I – III 2015 r.) nie dopuścił się naruszenia prawa. W przekonaniu Sądu, zważywszy na przedstawione wcześniej okoliczności brak było bowiem podstaw do tego, aby przez wzgląd na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Organ II instancji, w zaskarżonym zakresie uchylił zaskarżoną decyzję i umorzył postępowanie. W tym stanie rzeczy. Sąd oddalił skargę. Stało się tak na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325). [pic]