I SA/Po 1059/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] października 2021 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia przedwymiarowego w podatku od towarów i usług oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. decyzją z [...] czerwca 2021 r., nr [...]: 1) określił firmie A sp. z o.o. przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, przybliżone kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz przybliżone kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego stanowiące 100% kwoty obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane za okres od lutego do marca 2021 r.; 2) orzekł o zabezpieczeniu na majątku skarżącej na poczet przyszłych zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od lutego do marca 2021 r. wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji oraz dodatkowym zobowiązaniem podatkowym w łącznej kwocie [...]zł. Organ wyjaśnił, że w toku prowadzonej względem spolki kontroli nie udzielono odpowiedzi na wezwanie do przedłożenia danych w postaci: wyciągu bankowego - modułu JPK-WB, magazynu - modułu JPK MAG, faktury VAT - modułu JPK_FA oraz księgi rachunkowej w zakresie rozrachunków z dostawcami i odbiorcami, zestawień i rozliczeń służących do sporządzenia deklaracji VAT. W ocenie organu pierwszej instancji skarżąca w deklaracjach VAT-7 złożonych za okres od stycznia do marca 2021 r. rozliczyła faktury niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych wystawione przez firmę B sp. z o.o. sp. k. oraz firmę C M. C.. Wyjaśniono, że firma B sp. z o.o. sp. k. została wpisana do KRS [...] czerwca 2020 r. Spółka ta złożyła pliki JPK_VAT za okres od czerwca do października i grudzień 2020 r. oraz za okres od stycznia do marca 2021 r., przy czym sprzedaż i zakupy zostały wykazane wyłącznie w plikach za okres od stycznia do marca 2021 r. (za wyjątkiem sierpnia 2020 r. gdzie kwota podatku naliczonego wynosi [...] zł). Plik JPK_VAT za grudzień 2020 r. oraz styczeń 2021 r. spółka ta złożyła dopiero [...] maja 2021 r. firma B sp. z o.o. sp. k. w złożonych plikach JPK_VAT wykazała sprzedaż na rzecz skarżącej w łącznej kwocie netto [...] zł, VAT [...] zł. firma B sp. z o.o. sp. k. zadeklarowała m. in. zakupy od firmy D sp. z o.o., firmy E. oraz firmy F sp. z o.o. Firma D sp. z o.o. została zarejestrowana w KRS [...] grudnia 2020 r. Spółka ta nie składa plików JPK_VAT, co wskazuje, że kwota VAT należnego wykazanego na fakturach sprzedaży bezpośrednio na rzecz firmy B sp. z o.o. sp. k., a pośrednio na rzecz skarżącej nie została rozliczona. Kwota nierozliczonego VAT z tytułu faktur sprzedaży wystawionych przez firmę D sp. z o.o. na rzecz firmy B sp. z o.o. sp. k. wynosi [...] zł. Ponadto firma D sp. z o.o. nie otrzymała żadnej płatności od firmy B sp. z o.o. sp. k. W odniesieniu do firmy E. podjęte zostały przez Szefa KAS działania w zakresie blokady rachunków bankowych, z uwagi na podejrzenie nierozliczania VAT z tytułu sprzedaży elektroniki na terytorium kraju. Wobec wskazanego podmiotu prowadzona jest kontrola celno-skarbowa w zakresie rzetelności deklarowania VAT za 2020 r. Również względem firmy F sp. z o.o. podjęto działania w zakresie blokady rachunków bankowych. Podmiot ten został wykreślony z rejestru podatników VAT [...] marca 2021 r. Organ pierwszej instancji prowadzi wobec tego podmiotu kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowości rozliczenia VAT za okres od października do grudnia 2020 r. Firma F sp. z o.o. w pliku JPK_VAT za styczeń i luty 2021 r. wykazała zarówno nabycie jak i sprzedaż do firmy B sp. z o.o. sp. k. Wartość netto wykazanej przez firmę F. z o.o. sprzedaży za styczeń i luty 2021 r. wynosi [...] zł, podatek należny [...] zł, natomiast zakupy towarów pozostałych wynoszą: wartość netto [...] zł, VAT [...] zł ([...] % wszystkich zakupów), co jest niezgodne z kwotami wykazanymi przez firmę B sp. z o.o. sp. k. (netto [...] zł, VAT [...] zł). Ponadto firma F sp. z o.o. wykazała nabycie od podmiotu powiązanego osobowo, tj. od firmy G W. S. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, co stanowi [...]% wszystkich zakupów wykazanych przez firmę F sp. z o.o. firmy G W. S. w okresie od stycznia do marca 2021 r. również wykazuje w przeważającej części zakupy od firmy B sp. z o.o. sp. k. ([...]% wszystkich nabyć). Zauważono również, że firma D sp. z o.o., firma F sp. z o.o. oraz firma B sp. z o.o. sp. k. zarejestrowane są pod tym samym adresem, tj. P., ul. [...] lok. [...]. Wyjaśniono, że firma C M. C. pliki JPK_VAT za styczeń i luty 2021 r. złożył dopiero [...] czerwca 2021 r. Nie złożono tego pliku za marzec 2021 r. W plikach za luty 2021 r. wykazano sprzedaż na rzecz skarżącej na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, co jest niezgodne z kwotami zakupu od tego kontrahenta wykazanymi przez skarżącą. Na rachunkach bankowych skarżącej nie zidentyfikowano płatności na rzecz firmy C M. C.. Względem tego podmiotu podjęte zostały działania w celu blokady rachunków bankowych. Podmiot ten wykreślono z rejestru podatników VAT [...] lutego 2021 r. i wobec tego podmiotu prowadzona jest kontrola celno-skarbowa w zakresie prawidłowości rozliczenia VAT za 2020 r. W ocenie Naczelnika analiza działalności ww. spółek wykazała, że transakcje zakupu/sprzedaży dotyczą obrotu elektroniką (telefonami). Postępowania organów wskazują, że transakcje pomiędzy tymi podmiotami w rzeczywistości nie miały miejsca, a skarżąca wykorzystywała wystawione przez jej kontrahentów puste faktury w celu obniżenia należnego VAT. Wymienione spółki w ocenie organu wykorzystują sektor finansowy do wyłudzeń podatkowych. W związku z powyższym istnieje przypuszczenie, że spółka była uczestnikiem procederu polegającego na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Nadto wskazano, że spółka nie złożyła deklaracji PIT-4R za 2020 r. oraz nie wykazała zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Na stronie internetowej KRS brak jest informacji o złożonym sprawozdaniu finansowym za 2020 r. Powyższe uniemożliwia dokonanie oceny aktualnej sytuacji finansowej podatnika, a tym samym dokonanie oceny możliwości uregulowania przyszłego zobowiązania podatkowego. Wskazano również, że rachunek skarżącej w okresie od stycznia do marca 2021 r. uznano na łączną kwotę [...]zł oraz obciążono na łączną kwotę [...]zł. Mimo wezwania spółka nie złożyła oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Szef KAS [...] kwietnia 2021 r. dokonał blokady rachunków skarżącej na okres [...] godzin. Następnie postanowieniem tego organu z [...] kwietnia 2021 r. przedłużono blokadę na okres do [...] lipca 2021 r. W Prokuraturze Okręgowej w Z. wobec spółki prowadzone jest postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe sygn. PO [...]. Spółka została również wykreślona z rejestru podatników VAT [...] kwietnia 2021 r. W ocenie Naczelnika skarżąca może nie wykonać zobowiązania podatkowego, gdyż suma szacowanego zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł (bez należnych odsetek i dodatkowego zobowiązania podatkowego) jest wyższa od dokonanej przez Szefa KAS blokady. Spółka wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] października 2021 r., nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie Dyrektora, organ pierwszej instancji uprawdopodobnił powstanie przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w VAT oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku. Wyjaśniono, że postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia nie ma charakteru zastępczego względem postępowania wymiarowego. Zarzuty, które odnoszą się do ustaleń kontroli celno-skarbowej mogą być rozważane wyłącznie w postępowaniu podatkowym. Dotychczas zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że skarżąca nabywała sprzęt elektroniczny z nieustalonego źródła, uczestnicząc w transakcjach mających na celu wyłudzenie VAT. Wyjaśnianie i udowodnienie, czy faktury będące w posiadaniu skarżącej uprawniają ją do odliczenia podatku naliczonego, czy też są to faktury stwierdzające czynności, które nie wystąpiły pomiędzy podmiotami wskazanymi w ich treści, dokona się ostatecznie w postępowaniu podatkowym. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 33 § 1 i 4 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że w sprawie wystąpiły przesłanki do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy skarżąca nie podejmuje czynności zmierzających do utrudnienia lub udaremnienia egzekucji oraz nie zachodzi okoliczność trwałego nieuiszczania przez skarżącą wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, a nadto poprzez wydanie decyzji o zabezpieczeniu i określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego pomimo braku dowodów uzasadniających wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego; 2) art. 191 O.p. poprzez wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego nakierowaną na dokonanie niekorzystnych dla skarżącej ustaleń, a w konsekwencji błąd w ustaleniach faktycznych mający wpływ na treść rozstrzygnięcia polegający na przyjęciu, że zgromadzone przez organy dane uprawdopodabniają istnienie zobowiązania określonego w sposób przybliżony w decyzji organu pierwszej instancji, a w konsekwencji uzasadnione jest dokonanie zabezpieczenia na majątku skarżącej we wskazanej w decyzji wysokości, w sytuacji gdy brak jest dowodów wskazujących na nierzetelność transakcji zawieranych przez skarżącą z dostawcami, brak jest możliwości przyjęcia, że towary sprzedawane przez skarżącą są towarami niewiadomego pochodzenia, a w konsekwencji nieuprawnione jest ustalenie przybliżonego zobowiązania podatkowego w kwocie wskazanej w decyzji i dokonanie zabezpieczenia na majątku odwołującej w tej kwocie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w której określono przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych, nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz przybliżone kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz orzeczono o zabezpieczeniu tych należności na majątku skarżącej. Zdaniem organów istnieje uzasadniona obawa, że skarżąca nie ureguluje zobowiązań. Powyższe rozstrzygnięcie w ocenie Sądu odpowiada prawu. Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Na mocy art. 33 § 2O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 1); określającej wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 2); określającej wysokość zwrotu podatku (pkt 3). Zgodnie z art. 33 § 3 O.p. w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone [tak: wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r., I FSK 1980/16, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. W kontekście brzmienia art. 33 § 1 O.p. należy podkreślić, że przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Wymienione wprost w powołanym przepisie zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są tylko przykładami zachowań wskazujących na zaistnienie powyższej przesłanki. Oznacza to, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich okoliczności i dowodów wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, przy czym uzasadniona obawa musi istnieć w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia [tak: wyrok NSA z 25 czerwca 2019 r., I FSK 1261/17]. Brzmienie art. 33 § 1 O.p. świadczy o tym, że warunkiem wydania decyzji o zabezpieczeniu jest wykazanie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, nie zaś udowodnienie powyższej okoliczności. W orzecznictwie wprost stwierdza się, że w przypadku orzekania w sprawie zabezpieczenia nie można mówić o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach [tak: wyrok NSA z 10 listopada 2015 r., II FSK 2725/13]. Na gruncie art. 33 O.p. mowa jest o sytuacjach, w których wprawdzie przepisy podatkowe wprost nie wskazują na możliwość uprawdopodobnienia pewnych okoliczności, natomiast posługują się sformułowaniami o skutkach porównywalnych. W powołanym przepisie mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że organy mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości. Obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe [tak: wyrok NSA z 7 marca 2017 r., II FSK 305/15]. W opinii Sądu organy podatkowe obu instancji wykazały istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę nie zostanie wykonane. Uprawdopodobniono, że skarżąca w deklaracjach VAT-7 złożonych za okres od stycznia do marca 2021 r. rozliczyła faktury niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych wystawione przez firmę B sp. z o.o. sp. k. oraz firmę C M. C.. Wskazano bowiem, że firma B sp. z o.o. sp. k. zadeklarowała m. in. zakupy od firmy D sp. z o.o., firmy E oraz firmy F sp. z o.o. Firma D sp. z o.o. nie składała plików JPK_VAT. Uznano, że kwota VAT należnego, wykazanego na fakturach sprzedaży bezpośrednio na rzecz firmy B sp. z o.o. sp. k., a pośrednio na rzecz skarżącej nie została rozliczona. Kwota nierozliczonego VAT z tytułu faktur sprzedaży wystawionych przez firmę D sp. z o.o. na rzecz firmy B sp. z o.o. sp. k. wynosi [...] zł. Ponadto firma D sp. z o.o. nie otrzymała żadnej płatności od firmy B sp. z o.o. sp. k. W odniesieniu do firmy E podjęte zostały przez Szefa KAS działania w zakresie blokady rachunków bankowych z uwagi na podejrzenie nierozliczania VAT z tytułu sprzedaży elektroniki na terytorium kraju. Wobec wskazanego podmiotu prowadzona jest kontrola celno-skarbowa w zakresie rzetelności deklarowania VAT za 2020 r. Również względem firmy F sp. z o.o. podjęto działania w zakresie blokady rachunków bankowych. Podmiot ten został wykreślony z rejestru podatników VAT [...] marca 2021 r. Organ pierwszej instancji prowadzi wobec tego kontrahenta kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowości rozliczenia VAT za okres od października do grudnia 2020 r. firma F sp. z o.o. w pliku JPK_VAT za styczeń i luty 2021 r. wykazała zarówno nabycie jak i sprzedaż do firmy B sp. z o.o. sp. k. Wartość netto wykazanej przez firmę F. z o.o. sprzedaży za styczeń i luty 2021 r. wynosi [...] zł, podatek należny [...] zł, natomiast zakupy towarów pozostałych wynoszą: wartość netto [...] zł, VAT [...] zł ([...] % wszystkich zakupów), co jest niezgodne z kwotami wykazanymi przez firmę B sp. z o.o. sp. k. (netto [...] zł, VAT [...] zł). Ponadto firma F sp. z o.o. wykazała nabycie od podmiotu powiązanego osobowo, tj. od firmy G W. S. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł co stanowi [...]% wszystkich zakupów wykazanych przez firmę F sp. z o.o. Firma G W. S. w okresie od stycznia do marca 2021 r. również wykazuje w przeważającej części zakupy od firmy B sp. z o.o. sp. k. ([...]% wszystkich nabyć). Firma D sp. z o.o., firma F sp. z o.o. oraz firma B sp. z o.o. sp. k. zarejestrowane są pod tym samym adresem, tj. P., ul. [...] lok. [...]. Nadto ustalono, że firma C M. C. złożył pliki JPK_VAT za styczeń i luty 2021 r. dopiero [...] czerwca 2021 r. Nie złożył natomiast pliku za marzec 2021 r. W plikach za luty 2021 r. wykazał sprzedaż na rzecz skarżącej na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, co jest niezgodne z kwotami zakupu od tego kontrahenta wykazanymi przez skarżącą. Na rachunkach bankowych skarżącej nie zidentyfikowano płatności na rzecz firmy C M. C.. Względem firmy C podjęte zostały działania blokady rachunków bankowych i prowadzona jest kontrola celno-skarbowa za 2020 r.. Podmiot ten wykreślono z rejestru podatników VAT [...] lutego 2021 r. W ocenie Sądu mając na uwadze wskazane okoliczności organy miały prawo przypuszczać, że sporne transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca, a skarżąca wykorzystywała wystawione przez jej kontrahentów puste faktury w celu obniżenia należnego VAT. Istnieje uzasadnione podejrzenie, że spółki te wykorzystują sektor finansowy do wyłudzeń podatkowych. W związku z powyższym istnieje przypuszczenie, że skarżąca była uczestnikiem procederu polegającego na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Dokonano oceny sytuacji finansowej spółki. Ustalono, że na stronie internetowej KRS brak jest informacji o złożonym sprawozdaniu finansowym za 2020 r. Rachunek skarżącej w okresie od stycznia do marca 2021 r. uznano na łączną kwotę [...]zł oraz obciążono na łączną kwotę [...]zł. Skarżąca nie złożyła oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Co więcej [...] kwietnia 2021 r. Szef KAS dokonał blokady rachunków skarżącej na okres [...] godzin. Następnie postanowieniem tego organu z [...] kwietnia 2021 r. przedłużono blokadę na okres do [...] lipca 2021 r. W Prokuraturze Okręgowej w Z. prowadzone jest postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe sygn. PO [...] związane ze spornymi zobowiązaniami podatkowymi. Mając na uwadze ustalenia organów w zakresie sytuacji finansowej skarżącej za uzasadnione należy uznać obawy o możliwość wykonania przez nią zobowiązań podatkowych w przewidzianej kwocie. Suma samych szacowanych zobowiązań podatkowych w wysokości [...] zł (bez należnych odsetek i dodatkowego zobowiązania podatkowego) i jest wyższa od dokonanej przez Szefa KAS blokady rachunków skarżącej. Co więcej skarżąca nie posiada żadnych nieruchomości i ruchomości, na których możliwe byłoby ustanowienie hipoteki lub zastawu skarbowego. Podsumowując należy stwierdzić, że wydając zapadłe w sprawie decyzje wywiązano się z obowiązku uprawdopodobnienia ryzyka niewykonania zobowiązań podatkowych w przewidywanych kwotach. W tym zakresie dokonano trafnej oceny sytuacji skarżącej. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329) należało orzec jak w sentencji.