II FSK 305/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Zbigniew Romała, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 1182/13 w sprawie ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 1182/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę E.K. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 września 2013 r. w przedmiocie orzeczenia o dokonaniu zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. wraz z odsetkami. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z wnioskiem o dokonanie zabezpieczenia na majątku Skarżącego w związku z prowadzonym wobec niego postępowaniem kontrolnym. Decyzją z dnia 17 czerwca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, uznając wniosek za zasadny, dokonał zabezpieczenia na majątku Skarżącego przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 411 493 zł oraz przybliżonej kwoty należnych odsetek za zwłokę od zaniżonego zobowiązania naliczonych na dzień wydania decyzji w wysokości 188 135 zł. Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy odniósł się do zgromadzonych w sprawie dokumentów, z których wynikało, że Skarżący zalegał z zapłatą podatku VAT oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2011-2012. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, istnienie owych zaległości podatkowych, jak również zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych II Oddział w P. - Inspektorat w K., rodziło obawę, że Skarżący nie ureguluje zobowiązań podatkowych, które zostaną określone w postępowaniu kontrolnym za 2008 r. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że gołosłowne jest twierdzenie Skarżącego, jakoby podział majątku w wyniku ustania wspólności majątkowej małżeńskiej (postanowienie Sądu Rejonowego w K. z dnia 16 października 2012 r. sygn. akt [...]) nie świadczył o celowym zbywaniu majątku. Skarżący dokonał podziału majątku wspólnego z żoną w trakcie trwania postępowania kontrolnego toczącego się od dnia 30 listopada 2011 r., w ten sposób, że uzyskał spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w K., które następnie sprzedał w dniu 30 listopada 2012 r. spółce komandytowej "X." sp. z o.o. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, o przyjęciu, że Skarżący wyzbywa się majątku zaważyło jego zachowanie w trakcie trwającego postępowania kontrolnego, nie zaś sposób przeprowadzenia postępowania o podział majątku wspólnego. W skierowanej do Sądu skardze, Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), a także art. 7, art. 8 oraz art. 11 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "K.p.a." Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie stwierdził na wstępie, że niniejsze postępowanie czyniło zadość zasadom procesowym przewidzianym w przepisach Ordynacji podatkowej, a nie jak błędnie wskazano w skardze - K.p.a. Zdaniem Sądu, zebrany materiał dowodowy był wystarczający do poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych, zaś organy - w ramach zasady dwuinstancyjności - dokonały jego wszechstronnej oceny w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia prawa materialnego. Podał, że z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, iż Skarżący posiada zaległości podatkowe wraz z odsetkami w łącznej wysokości 198 678,60 zł oraz wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych na kwotę 509,10 zł. Ponadto wobec Skarżącego prowadzone jest postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w latach 2012-2013 przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, dotyczące należności i odsetek w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. i II kwartał 2012 r. oraz należności i odsetek w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. i (PIT-4) za 1,2,3,4/2012 r. Jednocześnie Skarżący posiada tylko niewielki majątek w postaci jednego udziału o wartości 100 zł w "X." sp. z o.o. spółka komandytowa. Mając na uwadze powyższe Sąd doszedł do wniosku, że zawarte w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki wydania decyzji zabezpieczającej zostały w pełni wykazane. Podkreślił, że wbrew zarzutom skargi w niniejszej sprawie trafnie uznano, że Skarżący dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wyjaśnił również, że nie chodzi tu o sam fakt dokonania podziału majątku wspólnego. Zbywanie majątku potwierdza bowiem okoliczność, iż po jego podziale, Skarżący w dniu 30 listopada 2012 r. zbył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego na rzecz "X." sp. z o.o. spółka komandytowa, której - co znamienne, komandytariuszem jest jego żona. W ocenie Sądu, całokształt zebranych w sprawie informacji świadczy o uzasadnionej obawie, że zobowiązanie nie zostanie w istocie wykonane. W skardze kasacyjnej Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie: 1) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.: a) art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji przyjęcie, że zachodzą podstawy do zabezpieczenia na majątku Skarżącego, b) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji przyjęcie, że organy podatkowe działały w sposób budzący do nich zaufanie; 2) prawa procesowego, w szczególności: a) art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.u.s.a." oraz z art. 3 § 2 P.p.s.a., poprzez wadliwe wykonanie przez Sąd swojego ustrojowego obowiązku kontroli spornej decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem; b) art. 133 § 1 P.p.s.a. i art. 141 § 4 tej ustawy, poprzez niezbadanie przez Sąd, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organ administracji publicznej, którego decyzja została zaskarżona odpowiadają prawu (wyr. NSA z dnia 23 stycznia 2007 r. sygn. akt II FSK 72/06), w szczególności nie odniósł się do wszystkich zarzutów opisanych przez Skarżącego w zakresie, w jakim wskazywał na naruszenie przepisów podatkowych, w szczególności art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej; oznacza to także uchybienie obowiązkowi nie tylko przytoczenia ustaleń dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem (art. 3 § 1). Na tej podstawie Skarżący wniósł o uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzanie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 176 P.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Na wstępie należy odnotować, że Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już w kwestii rozliczeń podatkowych Skarżącego. Wyrokiem z dnia 13 lipca 2016 r. sygn. akt I FSK 156/15, Sąd ten oddalił skargę kasacyjną E.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 1184/13 w przedmiocie orzeczenia o dokonaniu zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2007 r. oraz I, II, III i IV kwartał 2008 r. wraz z odsetkami. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu ww. orzeczenia. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego (por. wyroki NSA z dnia: 2 grudnia 2014 r. sygn. akt II GSK 1761/13, 9 maja 2013 r. sygn. akt I OSK 2355/11, 21 października 2011 r. sygn. akt II FSK 775/10). Odnosząc się zatem w pierwszej kolejności do przepisów postępowania, które miały zostać naruszone w toku sprawowanej przez Sąd pierwszej instancji legalnej kontroli działań administracji, należy zwrócić uwagę, że zarzuty sformułowane w tym zakresie cechuje duża ogólnikowość. Autor skargi kasacyjnej wskazując na naruszenie art. 1 § 2 P.u.s.a. i art. 3 § 2 P.p.s.a. podaje jedynie, że Sąd pierwszej instancji wadliwie wykonał swój obowiązek kontroli spornej decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem. Nie precyzuje przy tym, na czym owo wadliwe wykonanie obowiązku miało polegać. Te same uwagi należy zresztą odnieść do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzucając z kolei naruszenie art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. pełnomocnik Skarżącego wskazuje na brak odniesienia się w treści zaskarżonego wyroku do wszystkich nieprawidłowości, które były sygnalizowane przez stronę we wniesionej skardze. Poza brakiem odniesienia się do zarzutu naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie wskazuje jednak, do jakich jeszcze zarzutów Sąd pierwszej instancji się nie odniósł. Tymczasem, wbrew temu co zarzuca Skarżący, Sąd pierwszej instancji na stronie 5 uzasadnienia zaskarżonego wyroku uznał podniesione w tym zakresie zarzuty za bezpodstawne. Przyjął bowiem, że organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów, zapewniły stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, w ramach zasady dwuinstancyjności. Konkluzja wywiedziona przez organy podatkowe znajduje, zdaniem Sądu pierwszej instancji, pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, a to, że dokonanie zabezpieczenia jest niezgodne ze stanowiskiem Skarżącego, nie świadczy o tym, by doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego czy zasad proceduralnych. Sąd pierwszej instancji ocenił zatem zasadność zarzutów odnoszących się do zasady praworządności określonej w art. 120 Ordynacji podatkowej i zasady zaufania ujętej w art. 121 § 1 tej ustawy. Należy podkreślić, że cechą zasad ogólnych postępowania jest to, iż nie wprowadzają one żadnych nowych, samoistnych instytucji. Mają one być realizowane poprzez istniejące instytucje. Są wskazówką, jak istniejące instytucje powinny być przez organy stosowane. Do naruszenia zasad ogólnych dochodzi najczęściej, gdy organy naruszają przy wydawaniu określonego aktu czy to przepisy prawa materialnego, czy też postępowania. Sąd pierwszej instancji kontrolując zaskarżony akt nie stwierdził ani naruszenia przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania. Dokonał więc też kontroli tego aktu pod kątem zasad ogólnych, co wyraźnie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W skardze kasacyjnej w żaden sposób nie podważono ustaleń co do tego, że Skarżący nie posiada majątku, że wyzbył się spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, że posiada zaległości w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym za późniejsze okresy w znacznej wysokości. Nie wskazano bowiem na naruszenie przepisów odnoszących się do prawdy materialnej określonych w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie podważono też oceny, że w tych okolicznościach istnieje uzasadniona obawa, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Nie wskazano na naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dla oceny prawidłowości zastosowania art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej miarodajny jest więc stan faktyczny ustalony w sprawie, a niepodważony skutecznie w skardze kasacyjnej. Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych dokonywane jest na podstawie przesłanki definiowanej jako "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Pojęcia tego, ze względu na jego rozległy zakres, ustawodawca nie zdefiniował. Przybliżył jednak to nieostre pojęcie dwoma przykładami. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Wystąpienie już jednej z tych okoliczności uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Te dwie okoliczności "w szczególności" wskazują na to, że ustawowa przesłanka zabezpieczenia (uzasadniona obawa) ma miejsce. Nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wnioskujący o zastosowanie zabezpieczenia wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. Chodzi o takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy więc do czynienia przede wszystkim w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1011/11). W literaturze wskazuje się, że dla uzasadnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wystarczy samo stwierdzenie, iż podatnik z uwagi na stan majątkowy, nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli, nie będzie w stanie uiścić należnego podatku (tak: W Stachurski [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, P. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX/el. 2013). Należy również wskazać, że na gruncie art. 33 Ordynacji podatkowej mowa jest o sytuacjach, w których wprawdzie przepisy podatkowe wprost nie wskazują na możliwość uprawdopodobnienia pewnych okoliczności, natomiast posługują się sformułowaniami o skutkach porównywalnych. Zauważyć należy, że w powołanym przepisie mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości (por. D. Strzelec, Udowodnienie a uprawdopodobnienie w sprawach podatkowych, Monitor Podatkowy 2012/6/16-23). Stąd też organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, Przegląd Podatkowy 2004/3/47-49), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 Ordynacji podatkowej. Skoro z niepodważonego w skardze kasacyjnej stanu faktycznego wynika, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane, gdyż Skarżący nie uiszcza wymaganych zobowiązań publicznych, a także dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, to - wbrew temu, co zarzuca się w skardze kasacyjnej - były podstawy do dokonania zabezpieczenia wykonania zobowiązań. Stan faktyczny ustalony w sprawie mieści się w dyspozycji przykładowo jedynie wymienionych w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przesłankach zabezpieczenia. W rozpoznawanej sprawie nie doszło zatem do niewłaściwego zastosowania tego przepisu. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).