II FSK 711/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Daria Chodko, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Po 1049/21 w sprawie ze skargi P. A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 października 2021 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.729.2021.1.AA w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. A. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Po 1049/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi P. A. (dalej jako "Skarżący"), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 października 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie: 1) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.), poprzez przyjęcie jakoby interpretacja indywidualna zawierała braki w zakresie uzasadnienia, polegające na dokonaniu niewyczerpującej wykładni przepisów prawa, a przez to naruszeniu zasad postępowania i w konsekwencji uchyleniu interpretacji w sytuacji braku do tego podstaw; - art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 134 § 1 w zw. art. 146 § 1 i art. 3 § 1 P.p.s.a., w zw. z art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uzasadnienie, niedostateczne wyjaśnienie motywów rozstrzygnięcia, wewnętrzną sprzeczność, polegającą na tym, że z jednej strony Sąd stwierdził brak interpretacji w zakresie analizy kwestii istnienia związku przyczynowo-skutkowego między wydatkami poniesionymi przez Skarżącego a uzyskiwaniem przychodów z reklam, z drugiej strony przyjmując istnienie takiego związku, co stanowiło podstawę do uchylenia interpretacji, niespójność uzasadnienia przejawia się również poprzez przyjęcie jakoby organ dokonał błędnej wykładni art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", podczas gdy uzasadnienie wyroku nakierowane jest na uzasadnienie niewłaściwej oceny do zastosowania tego przepisu prawa materialnego, co według art. 57a P.p.s.a. stanowi osobną kategorię naruszeń, co powoduje ponadto, że wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej; 2) prawa materialnego: - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na skutek uznania przez Sąd, że nieprawidłowe jest stanowisko organu, zgodnie z którym nie istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy ponoszonymi przez Skarżącego wydatkami a uzyskanym przychodem, co uniemożliwia zaliczenie wskazanych wydatków jako koszt uzyskania przychodu. W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. W pierwszej kolejności ocenie należało poddać zasadność zarzutów tej skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Sąd pierwszej instancji, formalnie rzecz biorąc, uczynił równorzędną podstawą prawną uwzględnienia skargi Skarżącego naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem w podstawie prawnej swojego rozstrzygnięcia jako dopełnienie art. 146 § 1 P.p.s.a., obok art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) wskazał także na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy. Jednakże swojego stanowiska w tym zakresie nie uzasadnił w sposób właściwy, albowiem za takie uzasadnienie nie może być uważane zamieszczone w uzasadnieniu wyroku zdawkowe stwierdzenie, że "uzasadnienie wydanej interpretacji nie pozwala na przyjęcie, czy jej wydanie zostało w ogóle poprzedzone przeanalizowaniem kwestii istnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ponoszonymi przez Skarżącego wydatkami a przychodami uzyskiwanymi z reklam". Według Sądu pierwszej instancji, "w konsekwencji należało podzielić należało zarzut skargi podnoszący dokonanie niewyczerpującej wykładni przepisów prawa." Sąd ten nie podał też, jakie konkretnie przepisy postępowania zostały naruszone przez organ interpretacyjny i można tylko o tym wnioskować z samego faktu uwzględnienia zarzutu skargi w tym zakresie. Taki sposób "wyjaśnienia" podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie odpowiada wymogom wynikającym z art. 141 § 4 P.p.s.a. W pewnej mierze uzasadnione są też zastrzeżenia skargi kasacyjnej w zakresie niespójności uzasadnienia zaskarżonego wyroku, polegającej na tym, że z jednej strony Sąd uznał, że brak jest ze strony Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji w zakresie istnienia związku przyczynowego pomiędzy opisanymi we wniosku wydatkami a przychodami, a z drugiej strony przyjął istnienie takiego związku. Rozstrzygnięcie wydane przez Sąd pierwszej instancji stanowiło więc wyraz uwzględnienia przez ten Sąd zarzutów skargi zarówno tych dotyczących naruszenia prawa materialnego, jak i tych odnoszących się do naruszenia przepisów procesowych. Skarżący formułując zarzuty skargi nie jest związany żadnymi formalnymi regułami w zakresie kolejności ich stawiania, czy też wymogami, aby zarzuty te tworzyły całościowo spójną i logiczną konstrukcję - choć taki stan byłby pożądany. Może zatem jednocześnie zarzucać, że zaskarżony akt (tu - interpretacja indywidualna), nie odpowiada wymogom formalnym wskazanym wprost lub wywodzonym bezpośrednio lub pośrednio z treści określonych przepisów (tu - art. 121 § 1 w zw. z art. 120 i art. 14h w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zarazem kwestionować ją co do meritum, a więc w zakresie błędu wykładni i w konsekwencji błędnej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego - licząc, że może któryś z tych zarzutów, czy to o charakterze procesowym, czy dotyczący prawa materialnego, zostanie przez Sąd uwzględniony. Nie ma takiej swobody Sąd pierwszej instancji, którego wypowiedź zamieszczona w uzasadnieniu wyroku w zakresie oceny zasadności zgłoszonych w skardze zarzutów powinna być logicznie uporządkowana. Jest tak również dlatego, że stosownie do wspomnianego wyżej art. 141 § 4 P.p.s.a. (zdanie drugie), jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. A z kolei w myśl art. 153 P.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy (...). Tak więc, uzasadnienie to powinno zawierać adresowany do organu administracyjnego spójny przekaz zawierający informację, nie tylko w zakresie wskazania, jakie przepisy zostały przez ten organ naruszone, ale także odnośnie do tego, co organ ten powinien następnie uczynić, ewentualnie w jakiej sekwencji, aby ponownie wydany akt odpowiadał prawu. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji z jednej strony zajął jednoznaczne stanowisko w zakresie wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego wskazując m.in., że "zasadnie stwierdza się również, że ponoszone przez Skarżącego wydatki mimo tego, że są bezpośrednio związane z tworzeniem filmów (które samoistnie nie stanowią źródła przychodów), to jednak ich tworzenie pozwala na osiąganie przychodów z reklam. W konsekwencji w ocenie Sądu, pomiędzy ponoszonymi wydatkami a przychodem z tytułu wyświetlania reklam istnieje racjonalny uzasadniony gospodarczo związek przyczynowo-skutkowy." Z drugiej strony należy ciągle mieć na uwadze, że w zaskarżonym wyroku Sąd jako współkształtujący podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia przepis wskazał na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Oznacza to, że nie chodzi tu o jakiekolwiek uchybienia procesowe popełnione przez organ interpretacyjny i stwierdzone przez Sąd, ale takie, które zgodnie z brzmieniem ww. przepisu mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem stanowiły powód uwzględnienia skargi. Zwykle bywa tak, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, niejako wyprzedzają zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego i powinny być rozpoznane w pierwszej kolejności. W odniesieniu do oceny prawnej interpretacji indywidualnej jest zatem tak, że w pierwszej kolejności ocenie powinno zostać poddane spełnienie wymogów formalnych stawianych interpretacji, wynikających ze stosownych przepisów Ordynacji podatkowej. Może się bowiem zdarzyć, że uchybienia w tym zakresie są na tyle poważne, że bez ich usunięcia, nie jest możliwe dokonanie przez Sąd merytorycznej, wiążącej oceny prawnej, tj. dotyczącej wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego. Naruszenie przez organ interpretacyjny przepisów procesowych, w zakresie mogących wchodzić w rachubę kwestii, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, oznacza zwykle, że gdyby organ interpretacyjny ich nie naruszył, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mógłby dojść do odmiennych wniosków co do meritum sprawy, co będzie możliwe do ostatecznego stwierdzenia po usunięciu przez organ tych błędów proceduralnych. Tego rodzaju uchybieniem jest z pewnością niedokonanie analizy związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami a przychodami. Istotnie zatem nie jest spójne stanowisko Sądu pierwszej instancji, który z jednej strony tego rodzaju uchybienia stwierdza, co nie przeszkadza mu jednocześnie w wyrażeniu merytorycznego stanowiska co do istoty sprawy, a więc co do zasadności, bądź nie, zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W powyższym zakresie zastrzeżenia skargi kasacyjnej wobec zaskarżonego wyroku są uzasadnione, niemniej nie mogły być uznane za podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., gdyż uchybienia te nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. W wątku głównym sprawy, który dotyczył wykładni a w konsekwencji oceny co do zastosowania prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Sąd pierwszej instancji, mimo omówionych wyżej niekonsekwencji natury procesowej, dokonał jednoznacznej, a przede wszystkim prawidłowej oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zakresie wykładni oraz zastosowania wskazanego wyżej przepisu u.p.d.o.f. Stanowisko, jakie zajął w tej mierze Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej można określić jako swoiste (specyficzne), oparte na zupełnie sztucznym rozdzieleniu związku przychodów uzyskiwanych przez Skarżącego z tytułu emitowania reklam towarzyszących wyświetlanym w internecie realizowanym przez niego filmom, a kosztami związanymi z nakręcaniem tych filmów, które wywołują zainteresowanie oglądających je internautów i w konsekwencji powstanie przychodów tytułu emisji tych reklam. Sąd pierwszej instancji zasadnie powołał się dodatkowo się w zakresie uzasadnienia swojego stanowiska na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2021 r. sygn. akt II FSK 1633/19, w którym opowiedziano się za możliwością uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z prowadzeniem bloga, dostrzegając związek tych wydatków z przychodem z tytułu zamieszonych na nim reklam. Jako że jednak zamieszczony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis ponoszonych przez Skarżącego wydatków, np. w zakresie kosztów usług wyjazdów organizowanych przez biura podróży, ma dosyć szeroki i ocenny co do ich niezbędności i celowości zakres świadczonych usług, przy kierunkowym założeniu traktowania ich jako koszty uzyskania przychodów, będzie to ostatecznie wymagało potwierdzenia w zaistniałym w rzeczywistości stanie faktycznym sprawy. Mając na uwadze powyższe, zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. uznać należy za niezasadny. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sad Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2018 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).