I SA/Po 1049/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi P.A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z [...] sierpnia 2021 r. P. A. wystąpił z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Przedstawiając opis stanu faktycznego wnioskodawca wskazał, że od 3 lat prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą polegającą na tworzeniu filmów na platformie YouTube. Skarżący tworzy filmy samodzielnie od początku do końca lub z pomocą asystentki zatrudnionej na podstawie umowy zlecenia. Przedmiotem tworzonych filmów są atrakcje w parkach wodnych i zjazdy z wodnych zjeżdżalni z widoku pierwszej osoby. Materiały te mają charakter informacyjny oraz relaksacyjny. Potencjalni goście danego parku wodnego, oglądając tworzone materiały, uzyskują informacje o tym, jakie atrakcje czekają na nich w poszczególnych obiektach. Druga, większa część widowni ogląda wyżej wymienione filmy w celach relaksacyjnych i rozrywkowych. Dzięki temu kanał, na którym zamieszczane są filmy wnioskodawcy, generuje miesięcznie miliony wyświetleń reklam. W związku produkcją filmów, dzięki którym wnioskodawca osiąga przychody z reklam, ponosi on koszty, do których można zaliczyć: – koszty księgowania faktur za sprzęt służący do nagrań (kamery, laptop); – koszty oprogramowania służącego do montażu filmów i produkcji filmowej - jest to pakiet .x i jego licencja jest opłacana comiesięcznie; – koszty zakupu biletów lotniczych do miejsc nagrań; – koszty zakwaterowania w hotelach na obszarze UE oraz w innych miejscach na świecie, w których odbywają się nagrania; – koszty usług wyjazdów organizowanych przez biura podróży, ponieważ w niektóre miejsca nie da się dotrzeć na własną rękę lub jest to skrajnie nieopłacalne. W przypadku biur podróży na jednej fakturze znajduje się przelot, transfer do hotelu, nocleg i wyżywienie - na fakturze wszystko to ujęte jest jako "wycieczka" bez rozbicia na odrębne podprodukty; – koszty wynajęcia samochodu w miejscu. Powyższe koszty są dokumentowane za pomocą otrzymywanych faktur. Ponadto skarżący ponosi koszty wstępu do parków wodnych na całym świecie (niektóre parki wodne pobierają nawet 200-300 zł od osoby za wstęp), które dokumentowane są paragonami - parki wodne nie wystawiają zazwyczaj faktur klientom. Wnioskodawca sam pokrywa wymienione wydatki z własnych środków. Osiągany przychód z reklam jest wypłacany przez połączoną z platformą YouTube usługę y. Na tle tak sformułowanego opisu stanu faktycznego wnioskodawca zwrócił się do organu z pytaniem, czy opisane w stanie faktycznym poniesione przez niego koszty są kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOF")? W ocenie skarżącego na postawione przez niego pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko w sprawie wskazał, że nie osiągnąłby jakichkolwiek przychodów z reklam, gdyby nie tworzone przez niego filmy zamieszczane na platformie YouTube. Objęte pytaniem koszty dotyczą zabezpieczenia źródła przychodów. W szczególności poprzez zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z [...] października 2021 r., nr [...] uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W kontekście art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF stwierdzono m. in., że związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodów bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem ich źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. W ocenie Dyrektora skarżący uzyskuje przychód z tytułu reklam, a nie z tytułu wyświetlania jego filmów na kanale YouTube. Wnioskodawca sam wskazuje, że dzięki temu kanał, na którym zamieszczane są jego filmy, generuje miesięcznie miliony wyświetleń reklam. W związku z produkcją filmów, dzięki którym skarżący osiąga przychody z reklam. W konsekwencji wydatki związane z tworzeniem filmów na platformie YouTube nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Nie istnieje bowiem związek przyczynowo-skutkowy, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF. W skardze na interpretację indywidualną wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych oraz o rozpatrzenie skargi na posiedzeniu niejawnym. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: 1) art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF przez jego nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że nie istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy ponoszonymi przez skarżącego wydatkami, a uzyskanym przychodem, co uniemożliwia zaliczenie wskazanych wydatków jako koszt uzyskania przychodu, pomimo wskazania takiego związku przez skarżącego; 2) art. 121 § 1 w zw. z art. 120 i art. 14h w zw. z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez dokonanie niewyczerpującej wykładni przepisów prawa skutkującej wydaniem interpretacji indywidualnej nieodnoszącej się do całości przedstawionego stanu faktycznego, a tym samym wydaniem jej w sposób podważający zaufanie podatnika do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi. Pismem z [...] stycznia 2022 r. skarżący odniósł się do odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. - dalej: "P.p.s.a."). Skarga okazała się zasadna, zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszt poniesiony przez podatnika z poszczególnego źródła powinien być rozważany jako element kształtujący dochód, jeżeli łącznie spełnione są cztery przesłanki: koszt służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, został faktycznie poniesiony przez podatnika, nie został wymieniony w art. 23 ustawy o PDOF, czyli nie został wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodu, został rzetelnie udokumentowany przez podatnika (ciężar dowodu) [por. wyrok NSA z 28 maja 2009 r., II FSK 126/08]. Kierując się uzasadnieniem uchwały NSA z 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12 stwierdzić należy, że za kierunkowe kryterium wykładni art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika skierowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, a tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu czy ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zakwalifikowania przez podatnika określonego kosztu jako kosztu podatkowego dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. W ocenie Sądu kierując się powyższymi rozważaniami, należy stwierdzić, że pomiędzy opisanymi przez skarżącego wydatkami a przychodem z tytułu reklam istnieje związek przyczynowo-skutkowy. Wydając zaskarżoną interpretację organ ograniczył się do dostrzeżenia związku ponoszonych przez skarżącego wydatków z tworzonymi przez niego filmami. Tymczasem skarżący dopatruje się istnienia tego rodzaju związku nie pomiędzy ponoszonymi przez niego wydatkami a produkowanymi przez niego filmami, lecz pomiędzy tymi wydatkami a reklamami występującymi na kanale, na którym zamieszczane są filmy. Uzasadnienie poddanej kontroli sądu interpretacji nie pozwala na przyjęcie, że jej wydanie zostało w ogóle poprzedzone przeanalizowaniem kwestii istnienia związku przyczonowo-skutkowego pomiędzy ponoszonymi przez skarżącego wydatkami a przychodami uzyskiwanymi z reklam. Niezależnie od powyższego należy stwierdzić, że w uzasadnieniu skargi trafnie zauważa się, że aby doszło do powstania jakiegokolwiek przychodu z reklam, to w pierwszej kolejności musi dojść do powstania filmu oraz zamieszczenia go na platformie YouTube. Trafnie zauważa się również, że wysokość przychodu wynika z liczby wyświetleń filmów. Im większa liczba wyświetleń tym większy jest zasięg reklam związanych z filmem. Zasadnie stwierdza się również, że ponoszone przez skarżącego wydatki mimo tego, że są bezpośrednio związane z tworzeniem filmów (które samoistnie nie stanowią źródła przychodów), to jednak ich tworzenie pozwala na osiąganie przychodów z reklam. W konsekwencji w ocenie Sądu pomiędzy ponoszonymi wydatkami a przychodem z tytułu wyświetlonych reklam istnieje racjonalny, uzasadniony gospodarczo związek przyczynowo-skutkowy. W kontekście działalności skarżącego zauważyć również należy, że w wyroku NSA z 14 maja 2021 r., II FSK 1633/19 opowiedziano się za możliwością uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z prowadzeniem bloga, dostrzegając związek tych wydatków z przychodem z tytułu zamieszczanych na nim reklam. Zaakcentowano przy tym, że aby uzyskiwać przychody z reklam zamieszczanych na stronie internetowej bloga, zrozumiałym jest, że podatnik musi zadbać, aby ten blog był atrakcyjny dla internautów, którzy będą odwiedzać jego stronę. Za trafne należało uznać również zarzuty naruszenia przepisów O.p. Jak wskazano to już bowiem wcześniej uzasadnienie poddanej kontroli sądu interpretacji nie pozwala na przyjęcie, czy jej wydanie zostało w ogóle poprzedzone przeanalizowaniem kwestii istnienia związku przyczonowo-skutkowego pomiędzy ponoszonymi przez skarżącego wydatkami a przychodami uzyskiwanymi z reklam. Prawidłowa wykładnia art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF świadczy zaś o istnieniu tego rodzaju związku. W konsekwencji podzielić należało zarzut skargi podnoszący dokonanie niewyczerpującej wykładni przepisów prawa. Rekapitulując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie odpowiada prawu. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie przedstawionej powyżej wykładni przepisów zakładającej istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy opisanymi przez skarżącego wydatkami i osiąganymi przychodami z tytułu reklam. Obowiązkiem organu będzie również ocena pozostałych warunków uznania spornych wydatków za koszty uzyskania przychodów, takich np. jak ich właściwe udokumentowanie. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 146 § 1 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329) orzeczono jak w pkt I. sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powołanego aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie 200 zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie [...]zł wynikające z postanowień § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).