I FSK 977/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Mark Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, po rozpoznaniu w dniu 27 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 6 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Op 26/22 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 25 listopada 2021 r. nr 1601-IOV-2.4103.31.2021 w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za I kwartał i kwiecień 2019 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 6 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Op 26/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu po rozpoznaniu skargi P.K. (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej jako: Organ drugiej instancji lub DIAS) z 25 listopada 2021 r. w przedmiocie w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za I kwartał i kwiecień 2019 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy uchylił zaskarżoną decyzję zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. W dniu 13.03.2020 r. została wobec skarżącego wszczęta kontrola podatkowa w zakresie rzetelności rozliczenia zobowiązań wobec Skarbu Państwa w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2019 r. do kwietnia 2019 r. Jak wynika z CEIDG, głównym przedmiotem działalności gospodarczej jest sprzedaż hurtowa zboża, nieprzetworzonego tytoniu, nasion i pasz dla zwierząt (PKD 46.21.Z). Na podstawie ustaleń opisanych w protokole kontroli podatkowej, a dokonanych na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów (m.in. protokoły przesłuchań skarżącego w charakterze strony, pracownika firmy skarżącego oraz kierowców firm transportowych w charakterze świadków, informacje pozyskane od węgierskiej administracji podatkowej, umowy sprzedaży, informacje pozyskane od firm transportowych, protokoły z czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec firm transportowych), organ pierwszej instancji stwierdził, iż wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, wykazane na fakturach wystawionych przez firmę skarżącego dla spółki R. Kft. (dalej jako: kontrahent) w miesiącu marcu i kwietniu 2019 r., nie mogą być opodatkowane preferencyjną stawką podatku w wysokości 0%, lecz powinny być opodatkowane stawką podatku VAT dla dostaw krajowych, w odpowiedniej wysokości. W ocenie organu nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem (mak niebieski) jako właściciel na rzecz kontrahenta, a skarżący nie dochował należytej staranności w zawartych transakcjach z ww. kontrahentem węgierskim. W konsekwencji powyższych ustaleń, Organ pierwszej instancji decyzją z 19.05.2021 r., określił skarżącemu w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za I kwartał 2019 r. oraz za miesiąc kwiecień 2019 r.: - nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym za I kwartał 2019 r. w wysokości 46.950,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy, - nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym za miesiąc kwiecień 2019 r. w wysokości 53.115,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy. W ocenie DIAS całokształt okoliczności faktycznych sprawy znajdujących odzwierciedlenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, zasadnym czyni stanowisko, że w przypadku ww. wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (maku niebieskiego) dokonanych przez firmę podatnika na rzecz kontrahenta, nie został spełniony warunek materialny, gdyż w wyniku wywozu maku niebieskiego z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, nie doszło do dostarczenia ww. towaru na rzecz oznaczonego na fakturze nabywcy. Organy podatkowe w niniejszej sprawie przyjęły, że kwestionowanych transakcji sprzedaży maku niebieskiego wraz z usługą transportu do kontrahenta nie można uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów z uwagi na brak spełnienia warunków do zastosowania preferencyjnej 0% stawki przy WDT, gdyż nie doszło do dostarczenia ww. towaru na rzecz oznaczonego w fakturze nabywcy. Podatnik nie dysponuje żadnymi wiarygodnymi dowodami na okoliczność, że towar będący przedmiotem zadeklarowanej wewnątrzwspólnotowej dostawy został dostarczony do podmiotu wskazanego w treści faktury jako nabywca. Jednocześnie organy podkreślały, że nie jest kwestionowany sam fakt wywozu maku niebieskiego z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego. Zdaniem organów podatkowych materiał dowodowy potwierdza jedynie fakt wywozu towaru na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, ale nie jego faktycznego odbiorcę, który w istocie pozostaje niezidentyfikowany. W związku z powyższym organ uznał, że samo formalne posiadanie dokumentów dotyczących WDT, nawet takich jak zamówienie na towar, zawarta umowa, potwierdzenie zapłaty za towar, czy dokumenty przewozowe, nie upoważnia do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w związku z dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jeżeli udokumentowanie nie dotyczy rzeczywistych zdarzeń - w tym co do strony podmiotowej, co niewątpliwie nastąpiło w niniejszej sprawie. Jak podniósł organ stanowisko takie zostało jednoznacznie wyrażone w orzecznictwie sądowym, m.in. w wyroku NSA z dnia 26.04.2017 r., sygn. akt I FSK1670/15, w którym wskazano, iż cyt.: "Dla zastosowania stawki 0% dla WDT nie jest wystarczające na gruncie art. 42 ust. 1-3 ustawy o VAT wypełnienie warunkówformalnych. Niewypełnienie warunku materialnego per se wywołuje skutek uznania transakcji za krajową i jej opodatkowanie według zasad (stawek) krajowych". W tych okolicznościach, w ocenie organu odwoławczego, dostawa maku niebieskiego nie spełnia warunku zastosowania do niej stawki 0%, wynikającej z treści art. 13 ust. 1 i art. 13 ust. 2 pkt 1 oraz art. 42 ust. 1-3 ustawy o VAT. W konsekwencji organ stanął na stanowisku, że opisane transakcje (dostawy) podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla dostawy w kraju. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zasadniczo podzielił stanowisko organu co do poczynionych ustaleń stanu faktycznego i nie dopatrzył się w zachowaniu organu żadnego z naruszeń wskazanych w skardze wywiedzionej od tej decyzji. Sąd ten wskazał jednak, że zaskarżona decyzja winna być uchylona z przyczyn innych niż wskazane w skardze. Przedmiotowe rozstrzygnięcie zgodne jest z praktyką organów podatkowych oraz sądów administracyjnych ale co należy podkreślić - do chwili wydania wyroku w sprawie C-653/18. Z powyższego wyroku TSUE wynika jednak, że rozstrzygniecie takie sprzeczne jest z tezami i wykładnią dokonaną w tym zakresie przez TSUE. Powołany wyrok TSUE z 17 października 2019 r. sygn. C-653/18, będący odpowiedzią na pytanie prejudycjalne skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, dotyczy prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT w przypadku eksportu towarów, czyli wywozu towarów poza terytorium UE. W wyroku tym TSUE zajął stanowisko, że jeżeli zostanie udowodnione, iż towary zostały sprzedane, wysłane i fizycznie opuściły terytorium Unii Europejskiej, to dostawa towarów w ramach eksportu miała miejsce, niezależnie od okoliczności ustalenia faktycznych nabywców tych towarów. Niemniej jednak, TSUE wyraźnie wskazał, że nie przysługuje stawka 0%, gdy w ramach eksportu dojdzie do popełnienia oszustwa podatkowego, o którym podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć. Zatem TSUE wskazał, że poza dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, podatnicy powinni również dochować należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami. Oznacza to, że jeżeli po stronie eksportera pojawią się wątpliwości co do uczciwości swoich kontrahentów, to powinni zachować szczególną ostrożność w relacjach biznesowych z nimi. Ponadto, TSUE wskazał, że jeżeli organy podatkowe nawet udowodnią, że eksport nie miał miejsca, to organy podatkowe nie są uprawnione do automatycznego zakwalifikowania takich dostaw jako krajowych, stosując stawkę krajową VAT. W ocenie TSUE, w takim przypadku transakcja powinna być uznana za niepodlegającą opodatkowaniu VAT, co oznacza również brak prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem WSA prawdzie przywołane orzeczenie TSUE bezpośrednio dotyczy wykładni przepisów dyrektywy, regulujących zwolnienie z opodatkowania (w prawie krajowym - zastosowanie stawki podatku 0%) w przypadku eksportu towarów, jednak wyrażone w nim poglądy są na tyle uniwersalne, że należy odnosić je również do przesłanek stosowania stawki 0% przy transakcjach WDT. W jednym i drugim przypadku przesłanki zastosowania preferencyjnej stawki podatku są bowiem zbliżone. W ocenie Sądu pierwszej instancji powołany wyrok TSUE ma wpływ na wynik na wynik postępowania podatkowego, bowiem organu wadliwie w kontekście tego wyroku zinterpretowały zasadę proporcjonalności i neutralności tego podatku. Z tego też względu, WSA orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Organ drugiej instancji, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu na podst. art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) naruszenie: I. w zakresie naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 13 ust. 1 i art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej jako: ustawa o VAT) - poprzez ich błędną wykładnię, a jednocześnie niewłaściwe zastosowanie i nieuzasadnione wyjście poza granice zaskarżenia wyznaczone skargę wniesioną przez skarżącego z uwagi na wadliwe stwierdzenie, że stanowisko wyrażone przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 17.10.2019 r. w sprawie C-653/18, który dotyczył prawa do zastosowania 0 % stawki podatku VAT w przypadku eksportu towarów odnosi się również do prawa do zastosowania 0 % stawki podatku VAT w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, - art. 151 p.p.s.a. - poprzez odmowę jego zastosowania, w sytuacji, gdy Sąd I instancji stwierdził w uzasadnieniu wyroku, że pozostałe zarzuty skargi są bezzasadne, a zatem istniała wystarczająca podstawa do oddalenia skargi. II) w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego: - art. 41 ust. 3 ustawy o VAT w związku z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że organy podatkowe wadliwie zinterpretowały zasadę proporcjonalności i neutralności podatku od towarów i usług i uznały, że skarżący nie ma prawa do zastosowania 0 % stawki podatku VAT przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów w sytuacji, gdy nie zakwestionowały samego wywozu towarów poza granice RP, lecz stwierdziły, że nie doszło do dostarczenia towaru na rzecz oznaczonego w fakturze nabywcy, - art. 13 ust. 1 ustawy o VAT i art. 2 pkt 8 ustawy o VAT w związku z art. 41 ust. 3 ustawy o VAT i art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT - poprzez ich błędną wykładnię, i przyjęcie, że brak zakwestionowania faktu wywozu towaru poza granice RP w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - analogicznie jak w przypadku eksportu towarów - pozwala na zastosowanie 0 % stawki VAT nawet w razie stwierdzenia, że nie doszło do dostarczenia towaru na rzecz oznaczonego w fakturze nabywcy. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi Strony, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Skarżący złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, która jednak została mu zwrócona w oparciu o art. 66 § 1 p.p.s.a. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Niniejszy wyrok zapadł na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.). 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 3.3. Rozpoznając sprawę w tych granicach należy stwierdzić, że skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw. 3.4. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przepisów postępowania za nieuzasadniony uznać należy przede wszystkim zarzut naruszenia art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 13 ust. 1 i art. 2 pkt 8 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię, a jednocześnie niewłaściwe zastosowanie i nieuzasadnione wyjście poza granice zaskarżenia wyznaczone skargę wniesioną przez skarżącego z uwagi na wadliwe stwierdzenie, że stanowisko wyrażone przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 17.10.2019 r. w sprawie C-653/18, który dotyczył prawa do zastosowania 0 % stawki podatku VAT w przypadku eksportu towarów odnosi się również do prawa do zastosowania 0 % stawki podatku VAT w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. 3.5. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami oraz skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy", o jakim mowa we wskazanym przepisie oznacza jedynie to, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nie jest skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także podniesionymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w tym piśmie procesowym, jak również stwierdzić np. nieważność zaskarżonego aktu, mimo że skarżący wnosił o jego uchylenie. W orzecznictwie sadów administracyjnych wielokrotnie prezentowany był pogląd, że dla skuteczności zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. należy w skardze kasacyjnej wykazać, że sąd wojewódzki, rozpoznając skargę, dokonał oceny innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) pod względem zgodności z prawem lub też z przekroczeniem granic danej sprawy, albo też że w okolicznościach tej sprawy sąd powinien był wyjść poza granice zakreślone zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, a tego nie uczynił - oraz że owo zaniechanie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (tak wyrok NSA z 12 czerwca 2019 r., sygn. akt I OSK 3936/18, publ. CBOSA). Za pośrednictwem zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można jednak kwestionować dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez Sąd oceny działań organów podatkowych pod kątem przestrzegania przepisów regulujących procedury obowiązujące te organy. 3.6. W kontekście powyższych uwag całkowicie pozbawiony jest omawiany zarzut opierający się na tezie, że naruszono wskazany przepis poprzez wyjście poza granice zaskarżenia z uwagi na dokonanie błędnej wykładni mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego dotyczących WDT poprzez pryzmat wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17.10.2019 r. w sprawie C-653/18. Odrębną natomiast kwestią jest odpowiedź, czy wykładnia ta jest prawidłowa, lecz to zwalczane może być przy pomocy zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. 3.7. Za nieuzasadnione uznać również należy zarzuty błędnego zastosowania art. 41 ust. 3 ustawy o VAT w związku z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT oraz błędnej wykładni art. 13 ust. 1 ustawy o VAT i art. 2 pkt 8 ustawy o VAT w związku z art. 41 ust. 3 ustawy o VAT i art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. 3.8. W uzasadnieniu tego zarzutu organ nie zgodził się ze stanowiskiem prezentowanym w zaskarżonym wyroku, że w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie wyrok TSUE z 17 października 2019 r. C-653/18, albowiem wyrok ten został wydany w sprawie dotyczącej eksportu towarów a nie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. 3.9. Ustosunkowując się do tych zarzutów i wskazanej wyżej argumentacji przypomnieć należy, że wyroku tym TSUE rozstrzygał kwestię, czy art. 146 ust. 1 lit. a) i b) oraz art. 131 dyrektywy VAT, a także zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce krajowej, takiej jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegającej na uznawaniu w każdym wypadku, że nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu tego pierwszego przepisu, i w konsekwencji na odmowie skorzystania ze zwolnienia z VAT, jeżeli dane towary zostały wywiezione poza terytorium Unii, a po dokonaniu wywozu organy podatkowe stwierdziły, że nabywcą tych towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot. TSUE rozstrzygał również zagadnienie wpływu ewentualnego oszustwa popełnionego na terytorium państwa trzeciego w odniesieniu do stosowania prawa do zwolnienia z VAT. W wyroku tym TSUE stwierdził przede wszystkim (pkt 22), że pojęcie "dostawy towarów" ma obiektywny charakter oraz że ma ono zastosowanie niezależnie od celów i wyników danych transakcji, przy czym brak jest obowiązku prowadzenia dochodzenia przez organ administracji podatkowej w celu ustalenia intencji danego podatnika lub w celu uwzględnienia intencji podmiotu gospodarczego innego niż ów podatnik działający w tym samym łańcuchu dostaw (zob. podobnie wyrok z dnia 21 listopada 2013 r., Dixons Retail, C-494/12, EU:C:2013:758, pkt 21 i przytoczone tam orzecznictwo). Z dalszych wywodów Trybunału wynika (pkt 26 i 27), że przepisy do przyjęcia których państwa członkowskie są upoważnione w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, muszą respektować ogólne zasady prawa wchodzące w skład porządku prawnego Unii, do których należy między innymi zasada proporcjonalności. W odniesieniu zaś do tej zasady (proporcjonalności), przepis krajowy wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku, jeżeli w istocie uzależnia on prawo do zwolnienia z VAT od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając przesłanek materialnoprawnych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione. Transakcje powinny być bowiem opodatkowane przy uwzględnieniu ich cech obiektywnych (wyroki: z dnia 8 listopada 2018 r., Cartrans Spedition, C-495/17, pkt 38, z dnia 28 marca 2019 r. Vins, C-275/18, pkt 29). Trybunał przypomniał (pkt 29), że istnieją dwie sytuacje, w jakich nieprzestrzeganie wymogu formalnego może skutkować utratą prawa zwolnienia z VAT. Po pierwsze, jeżeli naruszenie wymogu formalnego skutkuje uniemożliwieniem przedstawienia przekonującego dowodu spełnienia wymogów materialnych (pkt 30), a po drugie na zasadę neutralności podatkowej do celów zwolnienia z VAT nie może się powoływać podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT. Trybunał stwierdził w efekcie, że jeżeli jest bezsporne, iż towary zostały sprzedane, wysłane poza terytorium Unii i fizycznie opuściły terytorium Unii (...) kryteria, jakie musi spełniać transakcja, aby stanowiła dostawę towarów w rozumieniu art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy VAT, zostały spełnione, niezależnie od okoliczności, że faktyczni nabywcy tych towarów nie zostali ustaleni. Całkowitą rację ma Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że przywołane orzeczenie TSUE bezpośrednio dotyczy wykładni przepisów dyrektywy, regulujących zwolnienie z opodatkowania (w prawie krajowym - zastosowanie stawki podatku 0%) w przypadku eksportu towarów, jednak wyrażone w nim poglądy są na tyle uniwersalne, że należy odnosić je również do przesłanek stosowania stawki 0% przy transakcjach WDT. W jednym i drugim przypadku przesłanki zastosowania preferencyjnej stawki podatku są bowiem zbliżone. Powyższy pogląd był aprobowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 5 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 100/20, z 3 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 341/20, z 28 marca 2022 r., sygn. akt 74/22, z 2 sierpnia 2022 r., sygn. akt I FSK 677/22 (CBOSA). 4.0. Jeśli zatem towary zostały wywiezione, a po dokonaniu wywozu organy stwierdziły, że ich nabywcą nie była osoba wskazana w fakturze, lecz inny niezidentyfikowany podmiot (a to wynika z niekwestionowanego w sprawie stanu faktycznego), należy odmówić zastosowania stawki podatku 0% tylko wtedy, gdy brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik nie działał w dobrej wierze (przy dochowaniu należytej staranności). Ponadto, nawet wówczas, gdy zostanie stwierdzony brak podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, transakcja taka nie może być opodatkowana według stawki właściwej dla dostawy krajowej (jak uczyniły to organy w niniejszej sprawie), a winna zostać uznana za niepodlegającą opodatkowaniu, a zatem niedającą też prawa do odliczenia. 4.1. W konsekwencji nie popełnił żadnego błędu Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że w kontekście omawianego wyroku TSUE w sprawie C-653/18 organy uznając, że opisywana dostawa towarów nie może podlegać preferencyjnej stawce podatkowej (bo podmiot wskazany w fakturach nie mógł być ich odbiorcą, zaś podatnik nie dopełnił aktów staranności wymaganych w obrocie gospodarczym), a zatem winna zostać opodatkowana w stawce krajowej - wadliwie zinterpretowały zasadę proporcjonalności i neutralności tego podatku. 4.2. Z tych przyczyn zarzuty błędnej wykładni i błędnego zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego również okazały się chybione. 4.3. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. Zbigniew Łoboda Hieronim Sęk Marek Kołaczek sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA