III SA/Wa 2502/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk, asesor WSA Konrad Aromiński, Protokolant starszy referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi F.P. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz F.P. kwotę 897 zł (słownie: osiemset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego F. P. (dalej: "Strona", "Wnioskodawca" lub "Skarżący") złożył wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej (dalej także: "WIS") w zakresie sklasyfikowania usługi - montażu wraz z dostawą pergoli zależnych od budynku (spadkowych) montowanych na stałe za pomocą kotw i słupów wspornych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W uzasadnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach swojej działalności gospodarczej zajmuje się m.in. dystrybucją i montażem pergoli, markiz oraz rolet zewnętrznych. Pergole, markizy oraz rolety zewnętrzne chronią przed światłem lub opadami atmosferycznymi, a zatem polepszają standard domu. Przedmiotem wniosku, a tym samym umowy między Wnioskodawcą a klientami jest świadczenie kompleksowe: roboty modernizacyjne (budowlano - montażowe) wraz z materiałami dostarczonymi przez Wnioskodawcę polegające na montażu pergoli zależnych od budynku (spadkowych) wraz z wszelkimi niezbędnymi pracami dodatkowymi (w tym na przykład doradztwo w doborze pergoli i ich usytuowania). Innymi słowy Wnioskodawca wykonuje następujące czynności: 1. doradza klientowi przy wyborze pergoli i ich usytuowania; 2. dostarcza pergolę; 3. montuje pergolę. Wykonanie ww. czynności wymaga specjalistycznej wiedzy, specjalistycznego sprzętu i odpowiedniego środowiska pracy oraz zachowania odpowiedniej sekwencji czynności. Z punktu widzenia klienta otrzymuje on usługę modernizacji budynku mieszkalnego. Montaż pergoli nie dość, że podnosi walory użytkowe budynku (wpływa na poprawienie komfortu termicznego i bezpieczeństwa na tarasie/balkonie, zwiększa możliwość ich komfortowego użytkowania, zwiększa zacienienie pomieszczeń w budynkach, chroni taras (meble ogrodowe, deski) niszczeniem (opady oraz płowieniem od słońca) oraz elementy wnętrza (meble, podłogi, tkaniny) przed płowieniem od słońca, co podnosi także wartość budynku. Pergola zależna od budynku jest montowana po jego zewnętrznej stronie. Musi być zamontowana do ściany budynku w sposób trwały i solidny, uniemożliwiający jej odłączenie się od budynku wskutek intensywnych opadów atmosferycznych, silnego wiatru, oblodzenia lub innych trudnych warunków atmosferycznych. Pergola musi też być odporna na inne fizyczne oddziaływanie typu opieranie się osób, opierania drabiny lub złożonych mebli tarasowych/ogrodowych i innych standardowych działań ludzkich występujących w tego typu miejscach. W związku z powyższym montaż pergoli spadkowych będących przedmiotem wniosku, następuje z wykorzystaniem w sposób istotny elementów konstrukcyjnych budynku. Nieodpowiedni montaż pergoli (brak zakotwiczenia/zamocowania w stałych elementach budynku) może skutkować niebezpieczeństwem dla jej użytkowników lub uszkodzeniem pergoli i budynku. Demontaż pergoli jest możliwy na tej samej zasadzie jak jest możliwy demontaż zwykłych okien, płytek tarasowych czy parapetów, zatem jego nieumiejętne przeprowadzenie może spowodować uszkodzenia budynku i samej pergoli. Pergole zależne są trwale zintegrowane z bryłą budynku za pomocą kotew przymocowanych do ścian lub podłoża. Instalowane pergole mają pokrycie spadkowe (woda spływa pod spadkiem do przedniej rynny i jest odprowadzana do nóg). Montaż pergoli z jednej strony montaż jest ścienny, a z drugiej opiera się na słupach wspornych (...) - [ilustracja we wniosku WIS-W]. Przykładowy sposób instalacji pergoli i jej bezpiecznego umocowania do ściany budynku za pomocą kotew przedstawia (...) ilustracja (co prawda ilustracja dotyczy markizy, analogiczna zasada mocowania za pomocą kotew jest stosowana przy pergolach) - [ilustracja we wniosku WIS-W]. Objaśniając powyższą ilustrację, pokazuje ona prowadzenie kotwy przez grubą warstwę ocieplenia. Należy zaznaczyć, iż z racji na stosowanie zwykle grubych warstw ocieplenia w naszym budownictwie kotwy są prowadzone przez całe ocieplenie plastykową tubą o średnicy 50 mm, a w dalszej warstwie czyli cegle lub pustaku stosuje się kotwę chemiczną. De facto główne mocowanie pergoli ma miejsce w ścianie ceglanej lub zbudowanej z pustaków/drewna/innych materiałów (innymi słowy pergole nie są przymocowane do ocieplenia budynku). Kolumny pergoli są także mocowane do podłoża. Podłożem może być strop budynku, taras wykonany z wylewki betonowej, fundamenty punktowe (jeśli w ogrodzie, lub na tarasie gdzie nie ma pod spodem wylewki betonowej). Jeśli nie ma wylewki lub fundamentu to także my świadczymy usługę ich wykonania jako część prac związanych z montażem. Oprócz samej usługi montażowej dla prawidłowego funkcjonowania pergoli istotny jest dobór odpowiedniej jakości materiałów. Pergole są montowane z prefabrykowanych elementów i składają się z elementów ze stali nierdzewnej, aluminiowych, drewnianych łączonych ze sobą za pomocą metalowych łączników. Pokrycie pergoli może być zrobione z tworzyw sztucznych, tkanin lub metalu (np. aluminium). Pergole są montowane przy budynkach mieszkalnych (najczęściej na balkonach i tarasach). Powierzchnia użytkowa tych budynków mieszkalnych nie przekracza 300 m2. A zatem pergole są instalowane przy obiektach budowlanych sklasyfikowanych zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia z 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych - PKOB (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) w dziale 11 PKOB (objętych społecznym programem mieszkaniowym). W ocenie Strony czynności wykonywane przez Wnioskodawcę należy traktować jako świadczenie kompleksowe, ponieważ poszczególne elementy składające się na przedmiotowe świadczenie są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Realizacja poszczególnych świadczeń wchodzących w skład świadczenia kompleksowego prowadzi do realizacji określonego celu, jakim jest modernizacja budynku mieszkalnego. W tym kontekście świadczenie takie jak dostawa pergoli należy uznać za świadczenie pomocnicze do świadczenia głównego (usługi budowlano-montażowe), gdyż są jedynie środkiem do zrealizowania głównego przedmiotu świadczenia - usługi modernizacyjnej. Skarżący podkreślił równocześnie, iż o kompleksowym charakterze świadczonych przez Wnioskodawcę usług świadczy również określona w ustaleniach z klientem wysokość wynagrodzenia za całość świadczonych prac - Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie za całkowitą realizację prac mających na celu modernizację, bez wyszczególnienia wartości zużytych materiałów (pergoli, kotew, itd.). Wnioskodawca dla celów wewnętrznych kalkuluje cenę przedmiotowego świadczenia złożonego w oparciu o wartość zużytych materiałów (pergoli, kotew, itd.) i wartość usługi. Stosunek ceny dostarczanego elementu montażowego do ceny usługi wynosi około 1:5, czyli z reguły wartość zużytych materiałów jest droższa niż sama usługa wchodząca w skład świadczenia złożonego. Podniósł, że, poszczególne elementy (pergole, kotwy) wykorzystane do wykonania świadczenia kompleksowego, nie powinny być wyodrębnione i z punktu widzenia podatkowego powinny dzielić los świadczenia głównego jakim jest właśnie wykonanie usług modernizacyjnych. Skarżący podkreślił, że przedmiotem wniosku o WIS złożonego przez Wnioskodawcę jest tylko świadczenie kompleksowe obejmujące usługę modernizacyjną z wykorzystaniem do tej czynności materiałów. Inne sytuacje, np.: • usługa budowalna bez wykorzystania materiałów dostarczanych przez wykonawcę lub • samodzielną sprzedaż materiałów nie są przedmiotem wniosku o WIS złożonego przez Wnioskodawcę (powyższe dwie przykładowe sytuacje innymi słowy nie powoduje wątpliwości interpretacyjnych, stąd Wnioskodawca nie pyta o taką sytuację we wniosku o WIS). W ocenie Strony świadczeniem dominującym w ramach ww. kompleksowego świadczenia jest usługa modernizacyjna (budowlano-montażowa) pergoli spadkowych, w związku z czym na gruncie przepisów ustawy o VAT przedmiotowe świadczenie będzie podlegać opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu 8% stawki VAT zgodnie z art. 41 ust. 12 z uwzględnieniem ust. 12b i 12c w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT. Strona w uzasadnieniu swojego stanowiska powołała się na liczne wyroki sądowe oraz interpretacje indywidualne. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także: "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny" lub "organ podatkowy") decyzją z dnia [...] kwietnia 2021 r. określił dla przedstawionej we wniosku usługi (świadczenia kompleksowego) - montaż wraz z dostawą pergoli zależnych od budynku (spadkowych) montowanych na stałe za pomocą kotw i słupów wspornych klasyfikację do działu 43 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm. - dalej "ustawa o VAT"). Strona pismem z dnia 12 maja 2021 r. złożyła odwołanie od powyższej decyzji. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła: 1. naruszenie przepisu art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), dalej jako O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie polegające w szczególności na błędnym stwierdzeniu że: (i) Skarżący dokonuje montażu pergoli spadkowych, a nie modernizacji obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym z wykorzystaniem pergoli spadkowych, (ii) wykonana przez Podatnika usługa (nawet jeżeli wymaga ona ingerencji w dany obiekt budowlany) nie prowadzi do trwałego połączenia montowanych elementów (pergoli spadkowych) z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (jego części) oraz (iii) wskutek dokonanego montażu pergoli spadkowych nie tworzą one wraz z konstrukcją budynku jednej funkcjonalno-użytkową całości; 2. naruszenie przepisu art. 41 ust. 12 z uwzględnieniem ust. 12b i 12c w związku z art. 146aa pkt 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą wykładnię ww. przepisu, tj. uznanie że wykonywana przez Podatnika modernizacja obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym z wykorzystaniem pergoli spadkowych stanowi usługę opodatkowaną 23% stawką VAT; 3. art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania. Mając na względzie powyższe, Strona wniosła o: 1. zmianę zaskarżonej WIS w części dot. uznania usługi (świadczenia kompleksowego) Podatnika obejmującej modernizację obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym z wykorzystaniem pergoli spadkowych za usługę montażu pergoli spadkowych opodatkowaną 23% stawką VAT, 2. zmianę WIS w zakresie wskazanej stawki VAT (zamiast 23% należy wskazać stawkę 8% zgodnie z art. 41 ust. 12 z uwzględnieniem ust. 12b i 12c w związku z art. 146aa pkt 2 ustawy o VAT). Decyzją z dnia [...] sierpnia 2021 r. Dyrektor KIS utrzymał w mocy decyzję wydaną w I instancji. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że montaż pergoli spadkowej, który przedstawia Strona, nie może powodować, że przedmiot ten stanowi trwały element obiektu budowlanego, bowiem jest tylko jednym z wielu elementów wyposażenia, w które zazwyczaj wyposażane są budynki. Zamontowana pergola spadkowa nie stanowi substancji budynku. Może być w każdej chwili poddana demontażowi. Wskazał ponadto na skutek jaki spowoduje taka czynność - w ścianie budynku powstaną jedynie niewielkie ubytki, które nie spowodują naruszenia konstrukcji budynku. Zaznaczył, że poza tym ubytki te w żaden sposób nie wpłyną na możliwość korzystania z niego. Po dokonaniu demontażu użytkowanie obiektu będzie możliwe w takim samym stopniu i w taki sam sposób jak było to możliwe przed demontażem. Organ interpretacyjny stwierdził, że montaż pergoli nie jest czynnością, która w sposób istotny narusza całość obiektu ani nawet jego części. Dyrektor KIS podniósł, że kolejną cechą, która determinuje możliwość zakwalifikowania usługi do usług modernizacyjnych jest ścisłe i znaczące tworzenie z konstrukcją budynku jednej całości o charakterze funkcjonalno-użytkowym. W konsekwencji tworzenia takiej całości dochodzi do istotnej zmiany parametrów budynku. Organ interpretacyjny wskazał, że pomimo połączenia pergoli spadkowych z budynkiem nie tworzą one całości. Podkreślił, że pergola spadkowa zamontowana po zewnętrznej stronie budynku, wbrew temu co sądzi Strona, jest tylko jednym z wielu składników wyposażenia, w które przeciętny konsument zaopatrza swój budynek. Poza tym istnieje możliwość, że właściciel budynku wskutek np. pogorszenia się jakości tego przedmiotu, dokona jego wymiany. Wymiana ta nie naruszy w żadnym stopniu konstrukcji budynku. Powstaną tylko niewielkie ubytki w elewacji. Dyrektor KIS podkreślił, że w przypadku montażu pergoli orzecznictwo sądów administracyjnych wprost wskazuje, że w odniesieniu do pergoli nie następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych danego budynku, co stanowiłoby o jego remoncie, modernizacji lub termomodernizacji, do których odnosi się art. 41 ust. 12 ustawy. Organ zauważył, że wydana WIS z dnia 26 marca 2021 r. znak 0112-KDSL2-1.450.476.2020.5.JKS, na którą powołuje się strona dotyczyła rolet zewnętrznych montowanych przy budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa nie przekraczała 300 m2. W związku z powyższym wielokrotne wskazanie w odwołaniu, że ww. WIS dotyczyła powierzchni użytkowej budynków mieszkalnych przekraczającej 300 m2 Organ odwoławczy potraktował jako omyłkę pisarską. Organ interpretacyjny odnosząc się do powołanej przez Stronę ww. WIS z dnia 26 marca 2021 r. dot. usługi (świadczenia kompleksowego) - dostawy i montażu rolet zewnętrznych w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300m2, sklasyfikowanych w dziale PKOB 11, która została uznana za usługę modernizacji realizowaną w obiektach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym ze stawką podatku od towarów i usług 8% - nie uznał za tożsamą. Fakt ten potwierdza wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 1565/19: Dyrektor KIS wskazał na orzecznictwo sądowoadministracyjne, zgodnie z którym modernizacja ma miejsce sytuacji, gdy przedmiotem montażu są takie elementy, które nie tylko zwiększają użyteczność, czy funkcjonalność, ale również są tak zamontowane na stałe, że tworzą wraz z konstrukcją budynku jedną całość. Oznacza to, że ich demontaż jest faktycznie niemożliwy bez znaczącego zniszczenia montowanej części oraz budynku. Wskazał, że przywołane przez Stronę wyroki dotyczą montażu markiz, nie zaś montażu pergoli spadkowych będących przedmiotem niniejszego postępowania. Dyrektor KIS stwierdził, że świadczenie, które wykonuje Strona nie może być uznane za usługę modernizacji, bowiem nie spełnia kryteriów dla niej przewidzianych. W związku z powyższym za zasadne uznał twierdzenie, że Strona świadczy usługę montażu wraz z dostawą pergoli spadkowych. Do tożsamych wniosków doszedł Organ pierwszej instancji - uznał, że świadczona przez Stronę usługa nie może być uznana za usługę modernizacji i dokonał jej klasyfikacji do właściwego PKWiU. Wskazał, że dokonując klasyfikacji usługi Organ pierwszej instancji zastosował określone w pkt 1.2., pkt 1.4, pkt 5.3.2, pkt 7.6, pkt 7.6.2, zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.). W decyzji z dnia [...] kwietnia 2021 r. przeanalizowana została Sekcja F Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług oraz zawarty w niej dział 43 Roboty budowlane specjalistyczne. Organ pierwszej instancji wskazał, że w ramach tego działu mieści się pozycja 43.29.19.0 Pozostałe roboty związane z wykonywaniem instalacji, gdzie indziej niesklasyfikowane. Dyrektor KIS uwzględniając powyższe oraz podany przez Stronę opis usługi uznał, że przedmiotowe świadczenie spełnia kryteria działu PKWiU 43 Roboty budowlane specjalistyczne. Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad. Organ interpretacyjny wyjaśnił, że poprzez dyspozycję normy art. 42g ust. 2 ustawy, odsyłającą do odpowiedniego stosowania przepisów O.p. w sprawach dotyczących WIS, znajdują w sprawie zastosowanie ogólne zasady postępowania podatkowego. Stwierdził, że dokonana przez Organ pierwszej instancji analiza wniosku w sposób bezsprzeczny wykluczyła niejasności klasyfikacyjne, a zebrane o usłudze informacje usunęły jakiekolwiek wątpliwości. Organ uznał za nietrafne powołane przez Stronę wyroki oraz interpretacje indywidualne. Zauważył, że wyrok WSA w Gliwicach z dnia 30 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 518/12, dotyczący dostawy markiz z montażem, na który powołuje się Strona (na stronie 12 odwołania) został uchylony w całości, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach (wyrokiem NSA z dnia 9 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 27/13). W odniesieniu do powołanego przez Stronę wyroku NSA z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 356/12 organ interpretacyjny stwierdził, że w orzeczeniu NSA potwierdza stanowisko Organu odwoławczego, że sama usługa montażu czy też instalacji poszczególnych towarów nie może być traktowana jako budowa, remont, modernizacja, czy też termomodernizacja. Dopiero w połączeniu z zespołem innych czynności, w wyniku których powstaje bądź podnosi się czy też przywraca poprzedni stan techniczny czy wartość użytkową budynku lub lokalu, można usługę tę traktować jako usługę budowy, remontu, modernizacji lub termomodernizacji, o których mowa w ustawie. Dyrektor KIS podniósł, że wskazany wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2013 r. dotyczył wyłącznie rolet, żaluzji i moskitier, nie zaś pergoli spadkowych. Podkreślił, że przedmiotem niniejszego postepowania są wyłącznie pergole. Pergole zależne nie zmniejszają straty energii cieplnej przez okna budynków, nie są zabezpieczeniem przed włamaniem. Analizowane świadczenie kompleksowe nie jest tożsame ze świadczeniem opisanym w ww. wyroku. W ocenie Organu interpretacyjnego skoro usługa (świadczenie kompleksowe), którą świadczy Strona nie jest modernizacją dokonywaną w budynkach objętych społecznym programem mieszkaniowym, to nie zgodził się ze Stroną, że dokonano naruszenia przepisu art. 41 ust. 12 z uwzględnieniem ust. 12b i 12c w związku z art. 146aa pkt 2 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwą wykładnię. W efekcie usługa ta (świadczenie kompleksowe) nie może być opodatkowana z zastosowaniem stawki obniżonej. Opisana we wniosku usługa (świadczenie kompleksowe) montażu wraz z dostawą pergoli zależnych od budynku (spadkowych) została sklasyfikowana do PKWiU 43 zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015). Zaznaczył, że związku z tym, że usługa ta nie została wymieniona jako usługa, dla której ustawodawca w ustawie oraz w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidział obniżoną stawkę podatku, Organ prawidłowo stwierdził, że zastosowanie będzie mieć stawka podstawowa na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146aa ust.1 pkt 1 i ust. 1a ustawy. Zarzuty odwołania uznał za niezasadne. Na powyższą decyzję Organu odwoławczego Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Organu pierwszej instancji a także o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zarzucił: 1. Naruszenie przepisów postępowania, tj.: • Naruszenie przepisu art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Utrzymując w mocy pierwotną decyzję Dyrektor KIS dokonał naruszenia przepisu art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie polegające w szczególności na błędnym stwierdzeniu że: (i) Skarżący dokonuje montażu pergoli spadkowych, podczas gdy w rzeczywistości dokonywał modernizacji obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym z wykorzystaniem pergoli spadkowych, (ii) wykonana przez Podatnika usługa (nawet jeżeli wymaga ona ingerencji w dany obiekt budowlany) nie prowadzi do trwałego połączenia montowanych elementów (pergoli spadkowych) z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (jego części) oraz (iii) wskutek dokonanego montażu pergoli spadkowych nie tworzą one wraz z konstrukcją budynku jednej funkcjonalno-użytkową całości, Zdaniem Skarżącego gdyby Dyrektor KIS w prawidłowy sposób ustalił stan faktyczny w sprawie dostrzegłby, że usługi wykonywane przez Skarżącego: (i) stanowią modernizację obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym z wykorzystaniem pergoli spadkowych, (ii) prowadzą do trwałego połączenia montowanych elementów (pergoli spadkowych) z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (jego części) oraz (iii) powodują, że wskutek dokonanego montażu pergoli spadkowych tworzą one wraz z konstrukcją budynku jedną funkcjonalno-użytkową całości. Powyższe stwierdzenia prowadziłyby do konkluzji, że pierwotna decyzja nie zasługuje na utrzymanie w mocy, ponieważ wykonana przez Podatnika usługa podlega opodatkowaniu 8% stawką podatku od towarów i usług (dalej jako "VAT") jako modernizacja obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym świadczona z wykorzystaniem pergoli spadkowych zależnych od budynku montowanych na stałe za pomocą kotw i słupów wspornych. • Naruszenie zasady in dubio pro tributario wywodzonej z art. 2a oraz 121 § 1 O.p. i stanowiącej o rozstrzyganiu na korzyść podatnika wszelkich pojawiających się wątpliwości (prawnych i faktycznych). W ocenie Strony, gdyby Dyrektor KIS zastosował przedmiotową zasadę nie zakwestionowałby prawa Skarżącego do stosowania 8% stawki VAT w stosunku do usług modernizacji obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym świadczonych z wykorzystaniem pergoli spadkowych zależnych od budynku montowanych na stałe za pomocą kotw i słupów wspornych. Innymi słowy, powyższe naruszenia miały wpływ na wynik sprawy albowiem gdyby Dyrektor KIS dokonując ustalenia stanu faktycznego oraz oceny wątpliwości prawnych w sprawie uwzględnił zasadę in dubio pro tributario, uznałby że pierwotna decyzja nie zasługuje na utrzymanie w mocy i wydałby zapewne odmienną kierunkowo decyzję, a w rezultacie przychyliłby się do stanowiska Skarżącego. • Naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania; za pogwałcenie przedmiotowych zasad należy bowiem uznać skrajnie profiskalną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz interpretację przepisów prawa materialnego dokonaną przez Dyrektora KIS. W ocenie Skarżącego powyższe naruszenia miały wpływ na wynik sprawy albowiem gdyby Dyrektor KIS w prawidłowy sposób przeprowadził postępowanie podatkowe i dokonał analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób swobodny, a nie nacechowany z góry przyjętym założeniem o zasadności pozbawienia Skarżącego prawa do stosowania 8% stawki VAT w odniesieniu do oferowanego przez niego świadczenia kompleksowego, wydałby zapewne odmienną kierunkowo decyzję, tzn. uznałby że pierwotna decyzja nie zasługuje na utrzymanie w mocy i przychyliłby się do stanowiska Skarżącego. II. Naruszenie prawa materialnego, tj.: • Naruszenie przepisu art. 41 ust. 12 z uwzględnieniem ust. 12b i 12c w związku z art. 146aa pkt 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą wykładnię ww. przepisu, tj. uznanie że wykonywana przez Podatnika modernizacja obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym z wykorzystaniem pergoli spadkowych stanowi usługę opodatkowaną 23% stawką. Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, ale z innych przyczyn niż podniesione w zarzutach. Organy naruszyły wskazane w skardze art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. ale w inny sposób niż przedstawiono w jej uzasadnieniu. W rozpatrywanej sprawie, jak uznał organ oraz Skarżący, bezsporne jest, że usługa świadczona przez Skarżącego jest usługą kompleksową. Istoty sporu Strony upatrują w tym, czy w sposób prawidłowy zaklasyfikowano świadczoną przez Wnioskodawcę usługę kompleksową do PKWiU 2015 - 43, tym samym nie uznając jej za usługę modernizacji realizowaną w obiektach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W ocenie Skarżącego "gdyby Dyrektor KIS w prawidłowy sposób ustalił stan faktyczny w sprawie dostrzegłby, że usługi wykonywane przez Skarżącego: (i) stanowią modernizację obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym z wykorzystaniem pergoli spadkowych, (ii) prowadzą do trwałego połączenia montowanych elementów (pergoli spadkowych) z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (jego części) oraz (iii) powodują, że wskutek dokonanego montażu pergoli spadkowych tworzą one wraz z konstrukcją budynku jedną funkcjonalno-użytkową całości". Przystępując do rozpatrzenia sprawy Sąd podziela stanowisko organów i Skarżącego, że wykonywane czynności stanowią świadczenie kompleksowe. Jak ponosi Skarżący we Wniosku "wykonuje następujące czynności: doradza klientowi przy wyborze pergoli i ich usytuowania; dostarcza pergolę; montuje pergolę". Wskazać zatem należy, że w przypadku świadczeń kompleksowych (złożonych) mamy do czynienia z szeregiem działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną całość. Taka transakcja, co potwierdza zarówno orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i krajowych sądów administracyjnych z podatkowego punktu widzenia nie powinna być w sposób sztuczny dzielona. Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący. Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, pozostałe zaś czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług. (por. np. uchwała NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. I FPS 2/13) W ocenie Sądu organ w sposób niedostateczny rozważył wszystkie elementy stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego w kontekście świadczenia dominującego. Z uzasadnienia przedstawionej decyzji nie sposób wywnioskować dlaczego organ zgadza się ze Skarżącym, że wykonywane czynności stanowią kompleksową usługę. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że w celu określenia, czy dana transakcja złożona stanowi dostawę towarów, czy też świadczenie usług, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu ustalenia jej elementów charakterystycznych. Należy przy tym uwzględnić nie tylko analizę całokształtu okoliczności faktycznych sprawy opartą na prostym opisie transakcji, ale i takie obiektywne kryteria jak: znaczenie poszczególnych elementów składowych transakcji dla klienta, koszt poszczególnych elementów w relacji do całkowitego kosztu transakcji oraz przewidywalność kwalifikacji transakcji złożonej dla przedsiębiorców. Dla kwalifikacji podatkowej danej transakcji nie wystarczy zatem to, aby jej element był konieczny czy też użyteczny - niezbędne jest ustalenie, który to konkretnie element składowy ma przeważający, dominujący charakter, a który (które) ma charakter pomocniczy o mniejszym znaczeniu. Mówiąc obrazowo, transakcję należy oceniać, patrząc na nią "oczami klienta", a nie świadczącego. Dotyczy to nie tylko oceny, czy mamy do czynienia z jednym, czy też z dwoma świadczeniami, ale i kwalifikacji tych świadczeń na gruncie VAT. Wychodząc z tej płaszczyzny rozważań wskazać należy, sam Skarżący we Wniosku wskazuje, że "Stosunek ceny dostarczanego elementu montażowego do ceny usługi wynosi około 1:5, czyli z reguły wartość zużytych materiałów jest droższa niż sama usługa wchodząca w skład świadczenia złożonego". Co więcej Skarżący podkreślił, że "Na koniec warto podkreślić, że przedmiotem wniosku o WIS złożonego przez Wnioskodawcę jest tylko świadczenie kompleksowe obejmujące usługę modernizacyjną z wykorzystaniem do tej czynności materiałów. Inne sytuacje, np.: usługa budowalna bez wykorzystania materiałów dostarczanych przez wykonawcę lub samodzielną sprzedaż materiałów nie są przedmiotem wniosku o WIS złożonego przez Wnioskodawcę (powyższe dwie przykładowe sytuacje innymi słowy nie powoduje wątpliwości interpretacyjnych, stąd Wnioskodawca nie pyta o taką sytuację we wniosku o WIS)". Powyższe wskazuje jednak, że możliwe jest świadczenie samodzielnej usługi montażowej i samodzielna dostawa towarów. W świetle powyższych ustaleń organ powinien w pierwszej kolejności ocenić świadczenie kompleksowe "oczami klienta" a więc zastanowić się, czy ważny dla klienta jest przede wszystkim zakup towaru a usługa montażowa ma charakter pomocniczy, czy też usługa montażowa świadczona przez Skarżącego na zasadnicze znaczenia. Skarżona decyzja nie zawiera tego rodzaju rozważań, co do charakteru świadczenia kompleksowego wykonywanego przez Skarżącego. W ponownym postępowaniu organ określi element, który w ramach świadczenia Skarżącego ma charakter dominujący i dopiero na tej podstawie ustali, czy mamy w niniejszej sprawie do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a. w zw. z (§ 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).