I SA/Op 6/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2018 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 6 listopada 2017 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2014 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia oraz zobowiązania podatkowego za marzec 2014 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej wskazywana jako op), którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnie z dnia 14 kwietnia 2017 r. określającą A Spółce z o.o. (wskazywanej dalej jako Spółka) : 1) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2014 r. w wysokości 48.587,00 zł i za luty 2014 r. w wysokości 4.748,00 zł 2) zobowiązanie podatkowe za marzec 2014 r. w wysokości 39.554,00 zł oraz umorzono postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do listopada 2014 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za okres styczeń- listopad 2014 r., a następnie przeprowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy I instancji uznał prawidłowość dokonanego przez Spółkę rozliczenia w zakresie podatku VAT i decyzją z dnia 14 kwietnia 2017 r. umorzył postępowanie podatkowe za okres od kwietnia do listopada 2014 r. jako bezprzedmiotowe. Jednocześnie ze względu na zmianę decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnie z dnia 14 kwietnia 2017 r. rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. (z kwoty nadwyżki podatku naliczonego wykazanej przez Spółkę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 631 zł na kwotę zobowiązania podatkowego do zapłaty), organ podatkowy I instancji dokonał w niniejszej sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2014 r. określając nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: za styczeń 2014 r. - 48.587,00 zł; za luty 2014 r. - 4.748,00 zł oraz kwotę zobowiązania podatkowego za marzec 2014 r. - 39.554,00 zł. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka za pośrednictwem pełnomocnika – wniosła odwołanie, w którym zakwestionowała ustalenia organu I instancji w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług. Podniosła, że ustalenia dokonane w zaskarżonej decyzji były wynikiem wydania decyzji dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. i brakiem przeniesienia kwot tego podatku na kolejny okres rozliczeniowy, tj. na styczeń 2014 r. Podkreśliła, że skoro odwołała się od decyzji wydanej za okres styczeń - grudzień 2013 r., to zarzuty zgłoszone w tamtym odwołaniu winny odnieść skutek również w sprawie dotyczącej kolejnego roku podatkowego. Zwróciła uwagę na wadliwe przyjęcie przez organ podatkowy I instancji w decyzji dotyczącej roku 2013, że istnieje podstawa do szacunkowego określenia wysokości podstawy opodatkowania w związku z niezaewidencjonowaną sprzedażą nawozów płynnych. Nadto zakwestionowała pozbawienie jej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem nawozów, które utraciły swoje właściwości na skutek przemarznięcia oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem usług projektowych. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Odwołując się do art. 21 § 1 op wskazał, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zgodnie z § 3 tego artykułu, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Nadto z art. 21 § 3 a wynika prawo organu podatkowego do weryfikacji rozliczenia, jeżeli w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia. Następnie organ przytoczył treść przepisów prawa materialnego mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a mianowicie: art. 86 ust. 19, art. 87 ust. 1, art. 99 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. - zwaną dalej uptu). W dalszej kolejności zwrócił uwagę na istotę sporu, podkreślając, że zmiana rozliczenia podatku VAT dokonana przez organ I instancji ma swoje źródło w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnie z dnia 14 kwietnia 2017 r. (utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 6 listopada 2017 r.), w której w związku z kontrolą podatkową oraz postępowaniem podatkowym przeprowadzonym wobec Spółki w zakresie podatku VAT za rok 2013, zmianie uległo między innymi rozliczenie za miesiąc grudzień 2013 r. Organ podatkowy I instancji określił za grudzień 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 4.898,00 zł, w miejsce wykazanej uprzednio przez Spółkę w deklaracji VAT-7 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 631,00 zł. Ustalenia wynikające z tej decyzji zdecydowały (zgodnie z powołanymi wyżej przepisami prawa podatkowego) o weryfikacji rozliczenia Spółki za styczeń 2014 r., a następnie za kolejne miesiące 2014 r. Innych nieprawidłowości w tych okresach rozliczeniowych postępowanie podatkowe nie wykazało. Organ podatkowy I instancji powołał się na decyzję za wcześniejszy okres rozliczeniowy, a tym samym na ustalenia w niej dokonane, jednak bez powielania jej uzasadnienia. Aprobując zaskarżone rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że skoro organ podatkowy I instancji wydając decyzję za poszczególne miesiące 2014 r. oparł się na innej decyzji doręczonej Spółce, w której szczegółowo przedstawiono motywy zakwestionowania rozliczenia Spółki (które wywarło także skutek w niniejszej sprawie), to mógł w swych rozważaniach ograniczyć się do powołania na ustalenia zawarte w przywołanej decyzji. Organ zauważył przy tym, że decyzja dotycząca roku 2013 została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w której w sposób szczegółowy uzasadniono wydane rozstrzygnięcie i powołał się na nią. Nadto organ odwoławczy podzielił rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji w zakresie umorzenia, na podstawie art. 208 § 1 op, postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 2014 r., z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Spółka bowiem w dniu 26 marca 2015 r. skorygowała nieprawidłowości ujawnione podczas kontroli podatkowej prowadzonej za 2014 r. dotyczące niezaewidencjonowanej części sprzedaży w kwocie netto 18.282,48 zł. Zaakceptował także stanowisko organu I instancji w odniesieniu do wydatków na rzecz członka zarządu. W konsekwencji powyższych ustaleń organ odwoławczy przedstawił szczegółowe rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2014 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie od organu podatkowego na rzecz podatnika kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał, że Spółka nie zgadza się z zaskarżoną decyzją, a zmiana wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres styczeń-luty 2014 r. oraz zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. wynika wyłącznie ze zmiany zobowiązania podatkowego w poszczególnych miesiącach 2013 r. Podniósł, że Podatnik wykazał w grudniu 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 631,00 zł, natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oleśnie określił za grudzień 2013 r. zobowiązanie podatkowe. Dlatego - zdaniem pełnomocnika - argumentacja przeciwko zaskarżonej decyzji sprowadza się do powtórzenia zarzutów wobec decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 6 listopada 2017 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnie z dnia 14 kwietnia 2017 r., którą określono zobowiązanie podatkowe i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2013 r., a na którą to decyzję Spółka również wniosła skargę. Mając to na uwadze pełnomocnik powtórzył argumentację podniesioną w skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu dotyczącą 2013r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 j.t. ze zm. - dalej jako ppsa), zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach, Sąd nie stwierdził takiego naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia. W świetle unormowań zawartych w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.– wskazywanej także w skrócie uptu) w brzmieniu mającym zastosowanie w badanym roku podatkowym, a w szczególności w myśl art. 87 ust. 1, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Z kolei art. 99 ust. 12 uptu stanowi, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Jednocześnie, stosownie do art. 21 § 3a op, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w rozumieniu przepisów podatku od towarów i usług, była inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy zobligowany jest do wydania decyzji, w której określi prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wskazać należy, że organy obu instancji zakwestionowały prawidłowość rozliczenia za styczeń-marzec 2014 r. jedynie w zakresie wynikającym z konieczności uwzględnienia zweryfikowanego rozliczenia tego podatku za poprzedni okres rozliczeniowy. Rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2013 r. miało bowiem bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku w miesiącu następnym, co wynika z ogólnej konstrukcji podatku od towarów i usług. Podatek od towarów i usług ma charakter "kaskadowy", a to oznacza, iż rozliczenie za jeden okres rozliczeniowy może wpływać na następne miesiące. Tak stało się w rozpoznawanej sprawie, gdyż zaskarżona decyzja - co w sprawie jest bezsporne - stanowiła konsekwencję wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnie w dniu 14 kwietnia 2017 r. decyzji określającej Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2013 r., za luty 2013 r. i za grudzień 2013 r. oraz zobowiązanie podatkowe za miesiące marzec – grudzień 2013 r. W rezultacie organ podatkowy I instancji określił za grudzień 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 4.898,00 zł, w miejsce wykazanej uprzednio przez Spółkę w deklaracji VAT-7 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 631,00 zł. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy i jest ostateczna. Organy podatkowe były zatem zobligowane do wydania decyzji w niniejszej sprawie dotyczącej rozliczenia za kolejne miesiące następnego roku podatkowego z uwzględnieniem skorygowanych elementów rozliczenia podatku od towarów i usług przyjętych w decyzji za poprzedni okres rozliczeniowy (grudzień 2013 r.). Skoro bowiem Spółka w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. uwzględniła kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzedniego miesiąca, to organy podatkowe były zobligowane, zgodnie z art. 21 § 3 op, do wydania decyzji w niniejszym postępowaniu z uwzględnieniem elementów zobowiązania przyjętych w decyzji za grudzień 2013 r., w której zamiast nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia określono zobowiązanie podatkowe. Istotne znaczenie ma tutaj fakt zweryfikowania w drodze decyzji rozliczenia tego podatku za grudzień 2013 r. zawartego w złożonej przez podatnika deklaracji. W myśl bowiem przywołanego wyżej art. 99 ust. 12 uptu, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 uptu, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. W kontrolowanej sprawie tak się stało, gdyż dokonane przez podatnika w deklaracji VAT-7 rozliczenie podatku VAT za poprzedni okres rozliczeniowy (tj. grudzień 2013 r.) zostało zastąpione decyzją z dnia 14 kwietnia 2017 r. wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnie. Z tą chwilą obalone zostało domniemanie prawidłowości rozliczenia zawartego w deklaracji, w związku z czym wydając decyzje za następny okres rozliczeniowy organ obowiązany był uwzględnić ustalenia wynikające z decyzji za poprzedni okres rozliczeniowy, gdyż w realiach tej sprawy rozliczenie okresu poprzedniego rzutowało na okres następny. Na gruncie powyższego przepisu w orzecznictwie NSA podkreśla się, że wydając decyzję za okres późniejszy organ ma pełne prawo uwzględniać swoje ustalenia z postępowania odnoszącego się do okresu poprzedniego, a artykulacja tych ustaleń następuje w formie decyzji doręczonych co najmniej w tym samym momencie (co miało miejsce w niniejszej sprawie). W tym samym zatem czasie zostają podważone deklaracje podatkowe stanowiące efekty samoobliczenia podatku za te okresy (por. wyrok z dnia 31.01.2012 r. I FSK 702/11, dostępny na stronie internetowej http//orzeczenia.nsa.gov.pl i powołane tam orzecznictwo). Zatem decyzja za miesiąc późniejszy zostaje wydana w oparciu o ustalenia faktyczne odnoszące się do obydwu okresów rozliczeniowych, bowiem określenie różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 uptu za dany okres rozliczeniowy, stanowi element stanu faktycznego dotyczący tego okresu, jak również stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia za okres następny. Stan faktyczny ustalony w każdej ze spraw dotyczących poprzedniego okresu rozliczeniowego miał więc znaczenie dla wyniku rozstrzygnięć dotyczących następnych miesięcy rozliczeniowych (por. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2014 r., I FSK 962/13). Reasumując Sąd stwierdza, iż organy podatkowe zasadnie dokonały korekty rozliczenia podatku VAT za sporny okres rozliczeniowy, z uwzględnieniem elementów rozliczenia tego podatku przyjętych w decyzji za 2013 r. (obejmującej także miesiąc grudzień), w zakresie skorygowanej, w odniesieniu do wskazanej w deklaracji, kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Skoro bowiem wydane zostały, na podstawie art. 99 ust. 12 uptu, decyzje organów podatkowych za wcześniejszy okres rozliczeniowy, a zaskarżona decyzja jest wyłącznie ich konsekwencją, to brak jest podstaw do stwierdzenia, iż decyzja ta narusza prawo. W rozpoznawanej sprawie nie był sporny stan faktyczny w zakresie czynności mających wpływ na opodatkowanie podatkiem od towarów i usług za miesiące styczeń - marzec roku 2014. Organy nie stwierdziły żadnych nieprawidłowości w działalności podatnika w tym okresie rozliczeniowym, a powodem wydania zaskarżonej decyzji było wyłącznie określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w innej wysokości niż zadeklarowana przez skarżącego, co wynikało z odmiennego określenia skarżącemu w drodze decyzji rozliczenia podatkowego za poprzedni okres rozliczeniowy (grudzień 2013 r.). Trafnie zatem wskazał Dyrektor Izby, iż treść zaskarżonej decyzji zależała od ustaleń i wyniku zakończonego postępowania za okres poprzedzający i nie było potrzeby powielania ich treści. Nadto kwestia prawidłowości dokonanej przez organ podatkowy weryfikacji rozliczenia podatkowego za grudzień 2013 r. stała się przedmiotem odrębnej decyzji organu odwoławczego podjętej w stosunku do roku 2013, od której również wywiedziona została skarga do tut. Sądu, który wyrokiem z dnia 14 lutego 2018 r. w sprawie sygn. akt I SA/Op 5/18 skargę na tę decyzję oddalił. Ze wskazanych wyżej powodów Sąd uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, a zatem na podstawie art. 151 ppsa, skarga podlegała oddaleniu.