I FSK 272/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, (spr.), po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3682/17 w sprawie ze skargi S. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi i odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od S. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3682/17, po rozpoznaniu skargi S. K., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 września 2017 r. o nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi i odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego. Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia wynika, że zaskarżonym postanowieniem organ stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, a jednocześnie odmówił przywrócenia terminu do wniesienia środka zaskarżenia uznając, że skarżący nie uprawdopodobnił przesłanki braku winy. Organ podatkowy uznał, że brak aktualizacji przez podatnika danych identyfikacyjnych w zakresie jego miejsca zamieszkania, zgodnie z art. 9 ust. 1d ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 476 z późn. zm.), skutkować musi uznaniem, że prawidłowe jest działanie organu, kierującego korespondencję na adres uprzednio wskazany przez podatnika i uwidoczniony w Centralnym Rejestrze Podatników Krajowej Ewidencji Podatkowej. W związku z tym organ przyjął, że nieodebranie przedmiotowej decyzji, a w konsekwencji upływ terminu do wniesienia odwołania był zawiniony przez stronę, skoro nie dochowała ona obowiązku aktualizacyjnego danych adresowych. Sąd I instancji przychylając się do stanowiska skarżącego stwierdził, że skoro doręczenia odbywały się w trybie zastępczym, o którym mowa w art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), a wysyłane przez organ podatkowy kolejne pisma wracały z adnotacją "nie podjęto w terminie", organ na podstawie art. 122 Ordynacji podatkowej powinien zweryfikować, czy powyższy adres był aktualny w dacie wszczęcia postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu pierwsze doręczenie w sprawie powinno być właściwe, gdyż obowiązek zawiadomienia o zmianie adresu pod rygorem dokonania doręczenia zastępczego aktualizuje się dopiero w toku prawidłowo wszczętego postępowania, tj. postępowania, o którym strona została we właściwym trybie zawiadomiona, a przede wszystkim wskutek właściwego - nie zastępczego - doręczenia odpisu postanowienia w tym przedmiocie. Sąd podkreślił też, że art. 146 § 2 Ordynacji podatkowej nie może mieć zastosowania do pierwszego zawiadomienia strony w sprawie (doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania), gdyż strona ta nie mogła zostać powiadomiona o obowiązku zawiadomienia organu podatkowego o zmianie swojego adresu i o konsekwencjach zaniedbania tego obowiązku. Strona zasadnie argumentowała, że skuteczności doręczenia zastępczego nie można wywodzić z żadnych innych przepisów dotyczących obowiązków ewidencyjnych podatników. Nawet jeżeli skarżący naruszył obowiązki ewidencyjne i nie powiadomił Naczelnika US o zmianie miejsca zamieszkania, to nadal pozostaje to bez wpływu na skuteczność doręczenia. O skuteczności doręczenia nie może bowiem decydować fakt skierowania przez organ decyzji na adres wskazany w zgłoszeniu aktualizacyjnym. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik organu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 148 § 1, art. 150 § 1 i § 2 w zw. z art. 146 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 i art. 9 ust. 1d ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników poprzez uznanie, że skoro nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe i nie można stosować art. 146 § 2 Ordynacji podatkowej, to organ podatkowy nie ma możliwości dokonania skutecznego doręczenia w trybie zastępczym w myśl art. 150 Ordynacji podatkowej, podczas gdy w trybie zastępczym organ może uznać za doręczone każde pismo, również wszczynające postępowanie w sprawie, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 146 § 1 i § 2, art. 148 § 1, art. 150 § 1 i § 2 w zw. z art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 i art. 9 ust. 1d ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników na skutek błędnego uznania, że skoro obowiązek zawiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu następuje z datą wszczęcia postępowania podatkowego i wówczas rodzi skutek określony w art. 146 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to w stosunku do podatnika, który wcześniej nie zawiadomił o tym fakcie organu podatkowego, mimo że przepisy ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników taki obowiązek przewidywały, a tym samym uchybił on temu obowiązkowi - nie powstaje domniemanie po stronie organu podatkowego, że adres zamieszkania ujawniony w rejestrze NIP jest adresem prawidłowym do doręczenia podatnikowi korespondencji, a tym samym nie może rodzić skutku, o którym mowa w art. 150 § 1 i § 2 w zw. z art. 148 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podczas gdy adres, który podany został przez podatnika do ewidencji obowiązuje organy przy kontakcie z podatnikiem i uznany powinien zostać za prawidłowy adres zamieszkania, 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122 oraz z art. 148 i art. 150 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że organ podatkowy nie zweryfikował prawidłowo adresu miejsca zamieszkania strony i nie zweryfikował, czy stronie skutecznie doręczono decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 2 maja 2016 r. o nr [...] i pozostałe pisma procesowe w tej sprawie, podczas gdy organ posiadając dane adresowe podane w zgłoszeniu aktualizacyjnym przez podatnika, przy jednoczesnej adnotacji dokonanej przez organ pocztowy "nie podjęte w terminie" bez adnotacji, "adresat wyprowadził się", nie zmuszało organu podatkowego do podjęcia czynności zmierzających do weryfikacji poprawności podanego adresu zamieszkania podatnika, 4. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez Sąd za niewystarczające działania podjęte przez organ podatkowy w sprawie ustalenia miejsca zamieszkania strony pod adresem [...], [...] i niezasadne zobowiązanie organu do podjęcia dodatkowych czynności wskazanych przez Sąd w uzasadnieniu wyroku w celu ustalenia, czy w dacie doręczania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego i decyzji z dnia 2 maja 2016 r. skarżący miał miejsce zamieszkania pod adresem [...], [...]. Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona, jednakże w piśmie procesowym z dnia 25 lutego 2022 r. skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W pierwszym rzędzie stwierdzić należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 z późn. zm.), zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Przy czym odnotować należy, że strony zostały powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i tym samym miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie. Ponadto zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 cyt. ustawy, albowiem zarzuca się w niej wyłącznie naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza treści zarzutów i ich uzasadnienia pozwala na stwierdzenie, że w ich trybie autor skargi kasacyjnej kontestuje stanowisko Sądu I instancji, zgodnie z którym w stanie faktycznym sprawy organ miał obowiązek prowadzenia postępowania wyjaśniającego w kierunku ustalenia aktualnego adresu zamieszkania podatnika, nie był natomiast uprawniony do doręczania korespondencji w trybie zastępczym na adres ujawniony w Centralnym Rejestrze Podatników Krajowej Ewidencji Podatkowej. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że co do zasady trzeba zgodzić się z Sądem I instancji, iż wszczynając postępowanie z urzędu organ administracji publicznej zobowiązany jest ustalić prawidłowy adres do doręczeń strony. Nie można jednakże podzielić poglądu o tym, że organy nie mają prawa posługiwania się w tym zakresie urzędowymi rejestrami i ewidencjami, bo do tego sprowadza się w istocie stanowisko tego Sądu. Stosownie do art. 14a ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników w brzmieniu właściwym dla sprawy, CRP KEP jest wykorzystywany m. inn. przez dyrektorów izb skarbowych, naczelników urzędów skarbowych, organy kontroli skarbowej do realizacji celów i zadań ustawowych. Tak więc ustawodawca zdecydował, że organ podatkowy wszczynając postępowanie podatkowe, informacje odnośnie do adresu podatnika pozyskuje z CRP KEP. Dane zawarte w urzędowym rejestrze są zasadniczym narzędziem, za pomocą którego następuje identyfikacja miejsca zamieszkania podatnika i adresu do korespondencji. Istotą Krajowej Ewidencji Podatników jest więc to, że dane w niej zawarte, w tym dane adresowe, stanowią dla organów podatkowych wiążącą podstawę do określenia adresu, na który należy kierować korespondencję do danego podatnika. Ponieważ adres ten określa sam podatnik, może go wskazać zgodnie ze swoim miejscem zamieszkania w rozumieniu art. 25 Kodeksu cywilnego, ale również może też wskazać adres, który cywilnoprawnej definicji miejsca zamieszkania nie odpowiada. Dlatego też dla ustalenia, że określony adres podatnika jest nieaktualny, konieczna jest mająca umocowanie prawne inicjatywa aktualizacyjna samego podatnika. Słusznie więc w tym kontekście Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że to na skarżącym jako podatniku w rozumieniu art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej, ciążył obowiązek informowania organów podatkowych o zmianie danych adresowych. Obowiązek ten wynika jednoznacznie z art. 9 ust. 1d ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, zgodnie z którym w przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną objętą rejestrem PESEL nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Podatnicy mogą również dokonać aktualizacji adresu miejsca zamieszkania według wzoru określonego na podstawie art. 5 ust. 5. Prawidłowo także wywiódł, że skoro podatnik wskazał określony adres zamieszkania do ewidencji prowadzonej przez organ podatkowy oraz że zgłoszenia tego nie zmieniał, nie weryfikował, nie powiadamiał o niczym w tym przedmiocie organu podatkowego, to posłużenie się tym adresem w korespondencji z podatnikiem przez organ podatkowy było dostatecznie uzasadnione. Wbrew argumentacji Sądu I instancji należy przyjąć, że ewentualne negatywne skutki niezastosowania się podatnika do obowiązku aktualizacji danych, w tym danych adresowych, obciążają tego podatnika. Skutkiem takim może być prawnie skuteczne kierowanie korespondencji przez organy podatkowe na adres widniejący w ewidencji, mimo, że pod adresem tym podatnik już nie mieszka (tak wyroki NSA: z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 104/11, z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 123/11, z dnia 28 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 699/12, z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1419/13, z dnia 18 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2291/13, z dnia 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 3102/15, z dnia 21 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 1495/18 – publikowane w CBOSA). W realiach niniejszej sprawy organ podatkowy miał zatem obowiązek dokonywania doręczeń na adres figurujący w rejestrze, bowiem taki jest sens, istota, a także prawne znaczenie urzędowej ewidencji. Tak też uczynił, przy czym nie miał żadnych uzasadnionych podstaw do uznania, że adres ten nie jest aktualny. Korespondencja kierowana do podatnika nie wracała bowiem do organu z adnotacją "adresat nieznany" lub "adresat wyprowadził się", tylko "nie podjęto w terminie". Organ podatkowy nie mógł zakładać ani też merytorycznie antycypować, że podatnik zaniechał obowiązków ewidencyjnych oraz obowiązków aktualizacji danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnych, o których mowa w art. 9 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, a w związku z tym nie musiał prowadzić w tym kierunku zakrojonego na szeroką skalę postępowania wyjaśniającego, do czego niezasadnie został zobowiązany przez Sąd I instancji. Co równie istotne, jak podnosił organ, skarżący miał świadomość ciążących na nim obowiązków w zakresie dokonywania aktualizacji dotyczących miejsca zamieszkania, gdyż w zgłoszeniu aktualizacyjnym ZAP-3 z dnia 18 grudnia 2014 r. złożonym w [...] Urzędzie Skarbowym w T., jako miejsce swojego zamieszkania podał adres w T., na który została doręczona decyzja. Strona nie dokonywała żadnych zmian w tym zakresie aż do 16 maja 2017 r., kiedy to w Urzędzie Skarbowym P. dokonała kolejnego zgłoszenia aktualizacyjnego, w którym jako adres zamieszkania wskazano P.. W związku z powyższym decyzję z dnia 2 maja 2016 r. należało uznać za skutecznie doręczoną skarżącemu, po dwukrotnym jej awizowaniu pod ww. adresem, na podstawie art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej. Te same okoliczności, które zadecydowały o skuteczności doręczenia decyzji organu I instancji, przemawiały za odmową przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Ewidentne zaniedbanie skarżącego w dokonaniu zgłoszenia aktualizacyjnego, wynikającego z powszechnie obowiązującego przepisu prawa, nie pozwala uznać, że skarżący uchybił terminowi do wniesienia odwołania bez własnej winy. Skoro tak, to również prawidłowo organ stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jedynie na marginesie należy odnotować, że wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1696/15, na tezach którego Sąd I instancji oparł większość swojej argumentacji w niniejszej sprawie, został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 2787/16. Uznając zatem zasadność zarzutów skargi kasacyjnej i stwierdzając, iż istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz w oparciu o art. 151 tej ustawy skargę S. K. oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).