III FSK 4285/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Marta Koźlik, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółdzielczej Mleczarni "S." z siedzibą w R. [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 39/21 w sprawie ze skargi Spółdzielczej Mleczarni "S." z siedzibą w R. [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białej Podlaskiej z dnia 9 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 39/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białej Podlaskiej z dnia 9 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. Zdaniem Sądu mimo upływu terminu do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (DZ. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm., zwanej dalej: "O.p."), z uwagi na przedawnienie, organ podatkowy w ramach postępowania w sprawie nadpłaty - jeżeli jego zdaniem zasadność korekty zeznania i wysokość nadpłaty budzą wątpliwości - był uprawniony do wypowiedzenia się co do zasadności skorygowania zeznania i wysokości nadpłaty, a także wskazanych przez stronę przesłanek uzasadniających przyczynę korekty. Przechodząc do kwestii związanej z wartością budowli całkowicie zamortyzowanych Sąd podkreślił, że z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1170, ze zm., zwanej dalej: "u.p.o.l.") niewątpliwie wynika, iż określa on podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości zarówno budowli, które podlegają (są w trakcie) amortyzacji, jak i takich, których amortyzacja została zakończona. Zdaniem Sądu, analiza językowa tego przepisu wskazuje przy tym, że w pierwszej części zdania ustawodawca stwierdził, iż tą podstawą jest wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, a ponadto sprecyzował, o jaką wartość chodzi, dodając, że jest to wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym (tj. danym) roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. Natomiast w drugiej części zdania, dotyczącej podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli całkowicie zamortyzowanych wskazane zostało jedynie, że jest to wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Zatem, w ocenie Sądu, stwierdzić należy, że art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zawiera normę dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6, podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, z tym że dla całkowicie zamortyzowanych budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6, podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. Pogląd, że podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla budowli jest wartością stałą (pomijając ewentualne ulepszenie lub aktualizację wyceny środków trwałych stosownie do przepisów ustaw o podatkach dochodowych), a przy tym porównywalną dla budowli, które - stosownie do przepisów o podatkach dochodowych - podlegają amortyzacji i dla takich, do których przepisy o amortyzacji nie mają zastosowania, znajduje potwierdzenie także w wykładni systemowej wewnętrznej. Sąd podzielił stanowisko organów, że waga samochodowa stanowi wolnostojące urządzenie techniczne w rozumieniu art. 3 pkt. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2020 r., poz. 1333 ze zm., zwanej dalej: "u.p.b.") i odpowiada definicji budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od wartości budowli jako całości, a nie jedynie od wartości jej części budowlanych, jak wskazuje skarżąca. Także stacja paliw jako całość stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. tworząc jedną, techniczno-użytkową całość rozumianą jako zespół obiektów budowlanych, urządzeń technicznych przeznaczonych do dostarczania, przechowywania i pobierania paliw gromadzonych w zbiornikach. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła skarżąca. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. w trybie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1. art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi skarżącej i przyjęcie przez Sąd, że organ w niniejszej sprawie był uprawniony do określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w zakresie obiektów wagi samochodowej o nr inw. [...] i stacji paliw o nr inw. [...] i potrącenia określonego zobowiązania podatkowego ze stwierdzoną nadpłatą, podczas gdy zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia, czego Sąd nie uwzględnił; 2. art. 153 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez Sąd wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku wydanym w niniejszej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w dniu 5 lutego 2020 r., do sygn. akt I SA/Lu 666/19, w którym zostało wprost wskazane, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ oraz Sąd mają rozpoznać sprawę jedynie w zakresie wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty: "Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe uwzględnią powyższą wykładnię przepisów ustawy Ordynacja podatkowa i rozstrzygną w przedmiocie wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty."; 3. art. 3 § 1 w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się przez Sąd I instancji do wszystkich istotnych zarzutów (twierdzeń i wniosków) strony skarżącej co do sposobu wykładni i rozumienia przepisów materialnego prawa podatkowego, które stały się podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, a w szczególności polegające na: a) nieuwzględnieniu wniosków płynących z wykładni historycznej przepisu, tj. w szczególności w zakresie porównania brzmienia przepisu sprzed nowelizacji i po nowelizacji, i niewyjaśnieniu dlaczego zdaniem Sądu podstawa opodatkowania dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych ma być ustalana w ten sam sposób, chociaż co innego wynika z literalnego brzmienia przepisu, a nadto dlaczego faktycznie nadal ma ją stanowić wartość początkowa, skoro ustawodawca odszedł od tego pojęcia nowelizując art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2019, poz. 2 1170, z późn. zm., zwanej dalej: "u.p.o.l.") w brzmieniu do dnia 31 grudnia 1996 r., jednocześnie nadal używając tego pojęcia w art. 4 ust. 4 u.p.o.l.; b) braku wyjaśnienia dlaczego ustawodawca zróżnicował dzień ustalenia podstawy opodatkowania dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych, podczas gdy przyjmując wykładnię Sądu i organów podatkowych, że wartość ustala się w ten sam sposób dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych, postanowienie o innej dacie ustalania wartości nie ma żadnego normatywnego znaczenia, innymi słowy skoro zdaniem Sądu wartość ustala się w ten sam sposób to dlaczego w innej dacie?; c) braku zasadnego wyjaśnienia dlaczego zdaniem Sądu sformułowanie niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne odnosi się również do budowli zamortyzowanych, w sytuacji gdy z zasad wykładni i powołanych przez skarżącą zasad prawidłowej legislacji wynika, że aby zwrot ten odnosił się do obu kategorii budowli musiałby się znaleźć na końcu jednostki redakcyjnej przepisu, tak jak to uczynił ustawodawca w innych przepisach upoi powołanych w skardze, zwłaszcza gdy Sąd stwierdził, że rozstrzygająca powinna być wykładnia językowa przepisu, a prezentowana przez Sąd wykładnia jest sprzeczna z zarzutami sformułowanymi przez skarżącą, w tym z zasadami prawidłowej legislacji; d) braku ustosunkowania się do zarzutów sformułowanych w odniesieniu do wykładni systemowej, związanej z regulacjami wynikającymi z art. 4 ust. 3 i 4 u.p.o.l., tj. w zakresie wskazania, że w sytuacji gdy ustawodawca ma na myśli wartość początkową to posługuje się w u.p.o.l. wprost tym pojęciem, jak również odniesienia do tego, że w przypadku uznania, że podstawa opodatkowania dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych ma być ustalana w ten sam sposób, przepis art. 4 ust. 3 u.p.o.l. byłby bez sensu, gdyż w przypadku budowli zamortyzowanych odnosiłby się do wartości z dnia powstania obowiązku podatkowego, stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji, a dla budowli zamortyzowanych nie da się ustalić wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji, skoro nie dokonuje się już odpisów amortyzacyjnych od takiej budowli; e) braku uwzględnienia tego, że budowla jako rzecz materialna i wytwór techniki z biegiem czasu traci na wartości wskutek zużycia i postępu techniki, a opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również budowle zamortyzowane kilkanaście czy nawet kilkadziesiąt lat temu, które nawet nie muszą być faktycznie wykorzystywane przez podatnika i mogą nie mieć już żadnej wartości ekonomicznej, i dlaczego w takiej sytuacji Sąd nie dostrzegł tego, że uznawanie, iż budowla taka jest nadal warta tyle co na początku gdy była nowa jest irracjonalne i sprzeczne z zasadami logiki i zdrowego rozsądku; f) nieuwzględnieniu wniosków wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, zgodnie z którymi stosowanie wykładni celowościowej w prawie podatkowym nie może służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki, jak i również zgodnie z którymi obowiązująca zasada in dubio pro tributario wyklucza w procesie interpretacji regulacji daninowych inne racje odwołujące się do wartości lub celów przypisywanych prawodawcy; II. w trybie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 70 § 1 w zw. z art. 75 § 4a i 4b O.p. poprzez błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie przepisów o przedawnieniu zobowiązania podatkowego, skutkujące oddaleniem skargi na decyzję organu II instancji utrzymującą w mocy błędną decyzję organu I instancji, w której nie została stwierdzona nadpłata w podatku od nieruchomości za 2013 r., z uwagi na przyjęcie przez organ I instancji jako podstawy opodatkowania obiektów wagi samochodowej o nr inw. [...] i stacji paliw o nr inw. [...] ich wartości początkowej wykazanej w ewidencji środków trwałych, a nie wartości wykazanej w korekcie deklaracji podatkowej przez skarżącą, i określenie w tym zakresie przez organ zobowiązania podatkowego, które kolejno zostało potrącone przez organ ze stwierdzoną nadpłatą w podatku od nieruchomości za 2013 r., co stanowi naruszenie przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych, z uwagi na niemożność naliczenia i potrącenia z należną nadpłatą wyższego podatku niż zadeklarował podatnik w deklaracji złożonej przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nadto narusza art. 75 § 4a O.p. bowiem przepis ten umożliwia w decyzji o nadpłacie określenie wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie w jakim organ odmawia stwierdzenia nadpłaty, podczas gdy w przypadku obiektów wagi samochodowej o nr inw. [...]i stacji paliw o nr inw. [...]organ I ani II instancji nie odmówili stwierdzenia nadpłaty podatku, bowiem obiekty te dotychczas w ogóle nie były wykazane do opodatkowania, a więc nie obejmował ich wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku; 2. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych ich podstawę opodatkowania ustala się i w praktyce podstawa ta wynosi tyle samo co w przypadku budowli podlegających amortyzacji, podczas gdy z przepisu wprost wynika, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, uwzględniająca wszystkie zdarzenia mające wpływ na tę wartość, a więc zarówno zwiększenia tej wartości jak i obniżenia wynikające z odpisów amortyzacyjnych, i nie jest to wartość początkowa ani wartość bez uwzględniania odpisów amortyzacyjnych; 3. art. 4 ust. 1 pkt 3 upoi w zw. z art. 4 ust. 4 upoi i art. 16f ust. 1 oraz art. 16g ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm., zwanej dalej: "u.p.d.o.p."), przez dokonanie błędnej wykładni wskazanych przepisów w zakresie stwierdzenia, że odesłanie w upoi do pojęcia wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, oznacza, że podstawę opodatkowania dla budowli stanowi wartość początkowa, o której mowa w przepisach u.p.d.o.p., podczas gdy ustawodawca w przepisie użył pojęcia wartość, bez dookreślenia początkowa, jak uczynił to w art. 4 ust. 4 u.p.o.l., a zatem gdyby ustawodawca chciał odwołać się do wartości początkowej, użyłby wprost tego sformułowania tak jak w art. 4 ust. 4 u.p.o.l. oraz w poprzednio obowiązującej wersji przepisu, a wykładnia dokonana przez organ podatkowy różnym pojęciom funkcjonującym w zakresie tego samego artykułu ustawy nadaje to samo znaczenie co jest niedopuszczalne; ponadto wykładnia zaproponowana przez Sąd prowadzi do tego, że sformułowanie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne byłoby zupełnie zbędne, gdyż z samej istoty pojęcia wartości początkowej wynika, że jest to wartość przed dokonaniem pierwszego odpisu amortyzacyjnego, a wykładnia przepisu, która czyni któryś z jego fragmentów zbędnym jest nieprawidłowa, potwierdza to również wykładnia historyczna przepisów upoi, gdzie ustawodawca odwołując się do pojęcia wartości początkowej nie używał sformułowania niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, gdyż było ono wtedy zbędne; 4. art. 87 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji RP i art. 2a O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w: a) odwołaniu się do wykładni systemowej i funkcjonalnej przepisu w celu uzasadnienia przyjęcia wykładni przepisu mniej korzystnej dla podatnika niż przy zastosowaniu wykładni językowej, a ponadto pominięciu, że w uzasadnieniu nowelizacji przepisu art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu do dnia 31 grudnia 1996 r., regulującego podstawę opodatkowania budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych, wskazano na potrzebę zróżnicowania podstawy opodatkowania dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych, tak, aby znowelizowana podstawa opodatkowania nie była oderwana od procesów zużycia budowli i stopniowego spadku ich wartości, podczas gdy wykładnia zaprezentowana przez Sąd w praktyce sprowadza się do tego, by w taki sam sposób jak przed nowelizacją ww. przepisu ustalać podstawę opodatkowania budowli dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych i że tą wartością ma pozostać zasadniczo wartość początkowa; taki sposób wykładni przepisów prowadzi w praktyce do utrzymania dotychczasowej regulacji, pomimo że ustawodawca dokonał zmiany przepisów i zmiana ta powinna wywoływać skutki w postaci wprowadzenia nowej normy prawnej; nadto Sądowi można zarzucić, że odwołując się do wykładni systemowej i funkcjonalnej przedstawił własne stanowisko jak zdaniem Sądu powinny brzmieć przepisy, podczas gdy Sądowi ani organowi nie wolno w drodze wykładni modyfikować treści i zakresu normy prawnej, poprzez odwoływanie się do woli ustawodawcy czy też sprawiedliwości albo nie dyskryminacyjności jej rezultatów, dodatkowo rozumianej w ten sposób, że sprawiedliwie i bez dyskryminacji jest wtedy, gdy na każdego podatnika nałoży się podatek w jak najwyższej wysokości, a nie do tekstu ustawy, tego co z niego wynika; b) rozstrzyganiu wątpliwości na niekorzyść podatnika, pomimo istnienia rozbieżności interpretacyjnych w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, a pomimo tego Sąd nie zastosował się do wytycznych i wskazań Trybunału Konstytucyjnego dotyczących prawidłowego stosowania zasady in dubio pro tributario, zawartych w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15, zgodnie z którymi stosowanie wykładni funkcjonalnej i celowościowej w prawie podatkowym nie może służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki, jak i również, zgodnie z którymi obowiązująca zasada in dubio pro tributario wyklucza w procesie interpretacji regulacji daninowych inne racje odwołujące się do wartości lub celów przypisywanych prawodawcy, jak również błędnym rozumieniu samej zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatników, gdyż wedle stanowiska Sądu zasadę tę można stosować gdy organ podatkowy nie przedstawi jakiejkolwiek wykładni przepisu stosując wszystkie dopuszczalne metody interpretacji przepisu, podczas gdy zasadę tę powinno się stosować do przepisów obiektywnie niejasnych, których wykładnia prowadzi do rozbieżnych rezultatów i wtedy właśnie należy wybrać rezultat najkorzystniejszy dla podatnika, a nie dla organu, jak przyjął to Sąd. Mając na uwadze wyżej wskazane zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, jako że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona - na podstawie art. 188 p.p.s.a., względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji - na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na rozprawie skarżący wycofał zarzuty sformułowane na podstawie art. 174 pkt p.p.s.a. w pkt 3 lit. a- f oraz na podstawie art. 174 pkt 1 w pkt 2, 3 i 4 lit. a i b skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty sformułowane na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenia art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p. oraz art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 75 § 4a i 4b O.p. Argumentacja w tym względzie sprowadzała się do podważenia stanowiska, iż organ miał prawo do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, mimo jego przedawnienia. Bezspornym jednak pozostaje, że ustalenia organu miały miejsce w ramach rozstrzygania o wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. zostało umorzone w trybie art. 208 O.p. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Z niepodważonego stanu faktycznego sprawy wynika, że wnioskiem z dnia 18 maja 2018 r. skarżąca wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości powstałej w okresie za 2013 r. z racji wykazania w deklaracjach na podatek od nieruchomości zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż należna i uiszczenia zadeklarowanego podatku. Złożenie korekt deklaracji za wskazany okres uzasadniała wyłączeniem z opodatkowania podatkiem od nieruchomości: m.in. skorygowaniem wykazywanej dotychczas podstawy opodatkowania w kategorii "budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" dla budowli całkowicie zamortyzowanych. W zaskarżonym wyroku określono, że spór w sprawie dotyczy kwestii: podstawy opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanych - sposobu opodatkowana stacji paliw oraz wagi samochodowej, a konkretnie, czy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają tylko części budowlane (zakres wniosku o stwierdzenie nadpłaty i upływ terminu przedawnienia art. 70 § 1 O.p.), czy traktując oba te obiekty jako budowlę (całość techniczno-użytkową), podstawę ich opodatkowania stanowi wartość początkowa wykazana w ewidencji środków trwałych. Jak wskazano w skardze kasacyjnej organy podatkowe miały podstawę prawną do orzekania w sprawie nadpłaty jedynie co do obiektów wykazywanych jako niezasadnie deklarowane w pierwotnej deklaracji. Nie dotyczyło to zarówno wagi samochodowej, jak i stacji paliw, które wykazano do opodatkowania dopiero w korekcie załączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Skarżąca wykazała do opodatkowania elementy budowlane, natomiast organ przyjął, że podstawę opodatkowania stanowi wartość początkowa wykazana w ewidencji środków trwałych. Ostatecznie nie ma sporu, co do tego, jak należałoby opodatkować te dwa obiekty, gdyby w sprawie toczyło się postępowanie w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Spór dotyczy wątpliwości co do tego, czy mimo przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1, art. 59 § 1 pkt 9 i art. 208 O.p.), organ mógł określić wysokość zobowiązania podatkowego (art. 75 § 4a i 4b O.p.). Stosownie do art. 75 § 4a i 4b O.p. w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty, a przepis § 4 nie ogranicza możliwości wydania decyzji w trybie art. 21 § 3, o czym informuje się adresata w decyzji stwierdzającej nadpłatę. Nie można przy tym pominąć zapisu art. 75 § 4 O.p., zgodnie z którym jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Zapis ten wprowadzono ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649 – pkt 66). Ponieważ, art. 75 § 4a O.p. w swej istocie normuje materię dotyczącą postępowania procesowego, przez co można zakwalifikować go do przepisów prawa procesowego, ma on zastosowanie w rozpoznanej sprawie. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2021 r., III FSK 43/21, w art. 75 § 4a i § 4b O.p. jest element, który przynależy do prawa materialnego, jest nim bowiem zapis o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego, ale trzeba uznać go za wtórny do istoty regulacji w nim zawartej, stanowiącej o sposobie rozstrzygnięcia, a to oznacza, że w swej zasadniczej treści art. 75 § 4a O.p. jest przepisem procesowym. Mając na względzie tak zakreśloną podstawę prawną, stanowisko skarżącego nie znajduje aprobaty Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przede wszystkim nie można wyciągać podobnych do skarżącego wniosków na podstawie art. 75 § 4a i 4b O.p. Przepis ten daje prawo (wręcz nakazuje) organowi do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w ramach postępowania w sprawie z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Oczywistym również dla Sądu pierwszej instancji było to, że stosownie do art. 70 § 1 i 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa wskutek przedawnienia. Nie ma sporu, co do tego, że w takim wypadku postępowanie w sprawie wysokości zobowiązania podatkowego należy umorzyć na podstawie art. 208 O.p. Co więcej tak też organ uczynił w sprawie. Jednakże nie można nie dostrzec faktu, że orzekanie w sprawie nadpłaty po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zmienia sytuację o tyle, że decyzje tego rodzaju nie mogą być już postrzegane, jako decyzje "cząstkowe". Przykładowo nie zostają objęte przez art. 259a O.p., gdzie zapisano, że decyzja stwierdzająca nadpłatę podatku wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w zakresie tego samego podatku oraz za ten sam rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, wydanej w wyniku postępowania wszczętego z urzędu. Należy przyjąć, że stwierdzenie nadpłaty w zakresie żądania podatnika, ograniczonego do konkretnych okoliczności faktycznych i dowodów potwierdzających ich zaistnienie, nie oznacza akceptacji prawidłowości całego samoobliczenia podatku. Decyzje o stwierdzeniu nadpłaty są decyzjami "cząstkowymi" i mogą funkcjonować w obrocie prawnym równolegle bez ich formalnego wzruszania. Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego wydana w toku postepowania wszczętego z urzędu, ponieważ jest decyzją kompleksową i obejmuje wszystkie elementy stanu faktycznego, również, które były objęte wcześniejszymi decyzjami cząstkowymi, powinna zastąpić decyzje cząstkowe (por.: B. Adamiak i inni, Ordynacja Podatkowa. Komentarz 2017, UNIMEX, Wrocław 2017, s. 1531). To, że po terminie przedawnienia nie ma podstaw do określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie może oznaczać automatycznie akceptacji prawidłowości samoobliczenia w ramach stwierdzenia nadpłaty, do czego ostatecznie dąży skarżąca, gdyż prowadziłoby do wypaczenia istoty nadpłaty, tj. tego, że zwrot określonej kwoty pieniędzy nie opierałby się na należności odpowiadającej elementom podatku (podmiot, przedmiot, stawka podatkowa), ale dowolnym wyliczeniom podatnika. Brakuje podstawy prawnej do zaprzeczenia, by bez względu na upływ czasu samoobliczenie mogło budzić wątpliwości. W sprawie (bezspornie) skarżąca wykazała w korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości za 2013 r. (art. 6 ust. 9 u.p.o.l.), nieprawidłową podstawę opodatkowania wagi samochodowej i stacji paliw. Miało to wpływ w postępowaniu w sprawie nadpłaty prowadzonym po terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego przede wszystkim dlatego, że nie ma podstawy prawnej do tego, by uznać, że złożenie deklaracji (korekty) powoduje powstanie zobowiązania podatkowego, gdzie granicami jest powstanie określonego zdarzenia prawnego i upływ terminu przedawnienia. W postępowaniu podatkowym zawsze istotnymi są konkretne okoliczności faktyczne i dowody potwierdzające ich zaistnienie. Dla nadpłaty są to: nadpłacenie lub nienależne zapłacenie podatku (art. 72 § 1 O.p.). Decyzja w sprawie nadpłaty może być uznana za decyzję "cząstkową" jedynie w sytuacji, gdy możliwym jest wydanie "kompleksowej" decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W przypadku gdy decyzja w sprawie nadpłaty kończąca postępowanie z wniosku podatnika jest decyzją cząstkową, to postępowanie ogranicza się do konkretnych okoliczności faktycznych i dowodów potwierdzających ich (wnioskowanych) zaistnienie. Niemniej uznanie tego nie może odnosić się do sytuacji, gdy decyzja w sprawie nadpłaty nie może zostać uznana za decyzję "cząstkową", gdyż prowadziłoby to do nieuzasadnionego zwrotu podatku. Brak możliwości wydania "kompleksowej" decyzji w sprawie wysokości zobowiązania podatkowego oznacza, że złożenie, przy skutecznym wniosku o stwierdzenie nadpłaty, całkowicie błędnej deklaracji (korekty) ostatniego dnia terminu przedawnienia, nakładałoby na organ obowiązek zwrotu wyliczonej matematycznie kwoty, która byłaby oderwana od zdarzeń ustawowo kreujących zobowiązanie podatkowe. Nadpłata, o jakiej mowa w art. 72 § 1 O.p. nie może być postrzegana jako proste wyliczenie różnicy pomiędzy tym, co wyliczono na podstawie wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty i deklaracji na podatek. Przeczyłoby to wskazanemu przepisowi i nie znajduje potwierdzenia w art. 21 § 1 pkt 1, § 2 i § 3 O.p. Należy zwrócić uwagę, że stosownie do art. 21 § 2 O.p., deklaracja nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego, jedynie podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Dopiero decyzja organu "określa wysokość zobowiązania podatkowego". Po terminie przedawnienia organ nie może oczekiwać zapłaty podatku w kwocie innej niż wykazana w deklaracji, nie może też określać wysokości zobowiązania podatkowego, gdyż bezprzedmiotowość postępowania nakłada na niego obowiązek wydania decyzji o umorzeniu postępowania na podstawie art. 208 § 1 O.p., jednak nie ma przeszkód, by oprzeć decyzję o stwierdzeniu nadpłaty na innych danych, niż wykazane w deklaracji, w tym przyjąć podstawę opodatkowania wagi samochodowej i stacji paliw w innych wartościach niż podane w deklaracji na podatek od nieruchomości. W wypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 O.p.), w wydanej decyzji po jego upływie (art. 79 § 3 O.p.) organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 4a O.p.). To, że organ podatkowy nie ma możliwości wydania decyzji w trybie art. 21 § 3 O.p. nie oznacza, że orzekając w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie ma możliwości określenia wysokości zobowiązania podatkowego w trybie art. 75 § 4a O.p. Zakres, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego należy rozumieć szeroko, tak, by ostatecznie rozstrzygnięcie co do wniosku o nadpłatę realnie odzwierciedlało kwotę nienależnie zapłaconego (nadpłaconego) podatku, czyli w przypadku zobowiązania podatkowego powstającego z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), kwotę należną do zapłaty wynikającą z ustawy. Rację ma zatem Sąd pierwszej instancji uznając, że aby można było stwierdzić czy faktycznie doszło do nadpłaty, czy nie, konieczne jest dokonanie przez organ porównania wartości podatku zapłaconego przez podatnika z wartością podatku, jaka w ocenie organu była należna w świetle przepisów prawa. Innymi słowy, aby organ mógł ustalić czy istnieje nadpłata, wymagane jest ustalenie, na potrzeby postępowania o stwierdzenie nadpłaty, właściwej wysokości zobowiązania podatkowego. Niedopuszczalne jest, zdaniem Sądu, przyjęcie, że jeżeli postępowanie o stwierdzenie nadpłaty toczy się już w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego, to organ zobowiązany jest - czego domaga się Mleczarnia - wydać rozstrzygnięcie zgodnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oraz korektą deklaracji. Akceptacja takiego stanowiska prowadziłaby bowiem do całkowitego wypaczenia celu art. 79 § 3 O.p. Podkreślenia wymaga, że wprowadzenie takiej treści przepisu miało zapobiec sytuacji, w której organ podatkowy nie miałby faktycznej i prawnej możliwości reakcji na wnioski podatników o stwierdzenie nadpłaty (i zwrot podatku) złożone na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tzn. przeprowadzenia postępowania weryfikującego zadeklarowane do zwrotu wielkości. Przepis ten stanowi równocześnie gwarancję dla podatników, że wnioski o stwierdzenie nadpłaty (także o zwrot podatku - art. 76b § 1 O.p.) złożone przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego będą mogły być przez organ merytorycznie rozpatrzone. Przyjęcie więc koncepcji skarżącej, że upływ terminu przedawnienia uniemożliwia weryfikację wniosku o stwierdzenie nadpłaty i określenie - na potrzeby rozpatrzenia takiego wniosku - prawidłowej kwoty zobowiązania, obligując organ do dokonania zwrotu nadpłaty czynnością materialno-techniczną, nie znajduje oparcia w przepisach prawa regulujących kwestię nadpłaty i szczególnej sytuacji, uregulowanej w art. 79 O.p. (s. 11 wyroku). Niezasadnym jest również zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. Skarżący postrzega tak określone naruszenie prawa przez nieuwzględnienie przez Sąd wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku wydanym w niniejszej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w dniu 5 lutego 2020 r., I SA/Lu 666/19. Odnosząc się do tak zakreślonego problemu należy w pierwszej kolejności wskazać, że wprowadzenie do p.p.s.a. art. 153 miało na celu zapobieżenie wielokrotnemu rozpoznawaniu tej samej kwestii. Zgodnie z tym przepisem ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Dokonywana przez sąd ocena prawna ma na celu wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawa oraz sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, natomiast wskazania, co do dalszego postępowania zakreślają obszar działań organu w toku ponownego rozpoznania sprawy. Tak więc, organ czy sąd pierwszej instancji rozpoznając ponownie sprawę nie powinien pominąć oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych we wcześniej wydanym wyroku w tej samej sprawie. W wyroku wydanym w niniejszej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w dniu 5 lutego 2020 r. (I SA/Lu 666/19) stwierdzono, by zgodnie z treścią art. 79 § 1 O.p. organ pierwszej instancji, wszczynając z urzędu postępowanie podatkowe, rozpoznał w jego ramach również wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty. Wniosek ten niespornie złożony został do organu przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dlatego też, kierując się zasadą wyrażoną w art. 79 § 3 O.p., organy podatkowe winny rozpoznać przedmiotowy wniosek i wydać decyzję w sprawie nadpłaty, pomimo że przed jej wydaniem upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu (art. 80 § 1 O.p.). Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zwrot nadpłaty lub zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych przerywa bieg terminu do zwrotu nadpłaty (art. 80 § 3 O.p.). Skoro obecnie organ rozpoznał wniosek o stwierdzenie nadpłaty i wydał decyzję merytoryczną, to nie można stwierdzić naruszenia art. 153 p.p.s.a. W szczególności nie można dostrzec by w sprawie wystąpiło wielokrotne rozpoznawanie tej samej kwestii. Ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu zostały wykonane i, co wyjaśniono wcześniej, nie wykroczono poza obszar działań organu w toku ponownego rozpoznania sprawy. Mając na uwadze powyższe oraz art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach nie rozstrzygnięto, gdyż w sprawie nie został złożony stosowny wniosek (art. 209 p.p.s.a.). Mirella Łent Wojciech Stachurski Paweł Borszowski