II FSK 1235/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA - del. Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1594/19 w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od R. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 18 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1594/19, oddalił skargę R. S. (dalej jako strona, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 19 czerwca 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe obu instancji prawidłowo zakwestionowały prawo strony do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu wydatków, które skarżąca miała ponieść na nabycie towarów od czterech podmiotów tj. od P. J., A. Z., D. P. oraz od spółki S. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a zatem jako nie potwierdzające faktycznie dokonanych dostaw pomiędzy wystawcą faktury a jej odbiorcą, nie mogły stanowić podstawy do uwzględnienia ich w rozliczeniu kosztów uzyskania przychodu za 2013 rok. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ Oddalając skargę strony, Sąd pierwszej instancji podkreślił, że o zakwestionowaniu prawa strony do zaliczenia w ciężar kosztów wydatków udokumentowanych spornymi fakturami zadecydowała suma wniosków wyciągniętych na podstawie poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie. Analiza wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, a nie oddzielnie, tworzyła logiczny obraz sytuacji, dając podstawę do stwierdzenia, że skarżąca nie nabyła towarów od podmiotów wymienionych w zakwestionowanych przez organy fakturach VAT. Sąd pierwszej instancji podkreślił również, że wbrew argumentacji strony odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe w podatkach dochodowych, jako świadczenia publicznoprawne, nie jest w żadnej mierze oparta na zasadzie winy. Pełnomocnik skarżącej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu: Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."). naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 145 § 1 pkt 1 lit c i art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na błędnie sporządzonym uzasadnieniu orzeczenia przez pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego, a także braku odniesienia się do twierdzeń i zarzutów strony oraz w sposób uniemożliwiający jednoznaczną rekonstrukcję podstawy rozstrzygnięcia; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako: O.p.) polegające na dokonaniu przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowej oceny stanu faktycznego i odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że zakupy towarów od P. J., A. Z., D. P. oraz S. Sp. z o.o. nie miały miejsca. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: – art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm. dalej jako: u.p.d.o.f.) przez błędne zastosowanie i nieuznanie za koszt uzyskania przychodów w 2013 roku wydatków na zakup towarów od P. J., A. Z., D. P. oraz S. Sp. z o.o. w sytuacji nie kwestionowania, iż towary wykazane w fakturach skarżąca nabyła. Wskazując na powyższe naruszenia prawa pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postepowania na rzecz strony. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wniósł również o zasądzenie zwrotu kosztów postepowania na jego rzecz. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Sprawa ta mogła być zatem rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny tylko w granicach zakreślonych w skardze kasacyjnej. Oceniając zasadność zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej wskazać należy, że nie posiadają on usprawiedliwionej podstawy. Co do zasady w sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia tych ostatnich przepisów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego. Wbrew sformułowaniom skargi kasacyjnej, zarzut procesowy naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. należało uznać za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw. W pierwszej kolejności przypomnieć należy, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego nie podziela zarzutów strony. Do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstaw rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., zawiera bowiem przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej szczegółowe wyjaśnienie. Wskazany przepis nie daje natomiast możliwości polemiki z merytorycznym stanowiskiem sądu pierwszej instancji. Nie jest też podstawą do podważenia ustaleń stanu faktycznego sprawy. W ramach tej podstawy kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi ze wskazanej normy prawnej, a w tym zakresie zarzuty skargi są bezpodstawne. Podstawowy i najdalej idący zarzut procesowy zgłoszony przez stronę tyczy zaakceptowania przez Sąd I instancji błędnie ustalonego przez organy stanu faktycznego ( art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 , 122, 187 § 1, 188, 191 O.p.) Na wstępnie wskazać należy, że w świetle art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Art. 120 O.p. ma zaś charakter klauzuli generalnej i aby zasadnie można było twierdzić, że regulacja ta została w sprawie naruszona, koniecznym jest powiązanie tak sformułowanego zarzutu z zarzutami naruszenia konkretnych, precyzujących ją przepisów. Na podstawie art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zs Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału czy dana okoliczność została udowodniona. W badanej sprawie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że organy nie naruszyły art. 120, 122, 187 § 1 i 191 Op. W sprawie zebrano bowiem bardzo obszerny materiał dowodowy, z treści którego w sposób jednoznaczny wynikało, że P. J. w deklaracjach VAT-7 złożonych w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2012 r. nie deklarował sprzedaży, natomiast w miesiącach styczeń, luty, marzec, sierpień, wrzesień, październik 2012 r. zadeklarował pozostałe nabycia w niewielkich kwotach. Podobnie w złożonych deklaracjach VAT-7 za okres od 1 stycznia 2013 r. do 28 lutego 2015 r. oraz od 1 maja 2015 r. do 30 czerwca 2015 r. P. J. nie wykazał podatku należnego ani podatku naliczonego. Z deklaracji VAT-7 wynika jednoznacznie, że sprzedaż udokumentowana fakturami wystawionymi na rzecz strony nie została w nich rozliczona. Nie bez znaczenia dla oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego pozostaje także fakt, że rodzaj towaru wpisanego w spornych fakturach (artykuły i urządzenia elektryczne) nie pokrywa się z zakresem zgłoszonej przez ten podmiot działalności gospodarczej, tzn. sprzedaż hurtowa pozostałych artykułów użytku domowego (PKD G4649Z). Podkreślenia wymaga, że poza samymi fakturami strona nie posiada żadnych innych dowodów (np. korespondencji z kontrahentem, umów, dowodów gospodarki magazynowej w celu wykazania fizycznego wpływu określonych w kwestionowanych fakturach rzeczy, a następnie ich wydania albo w celu sprzedaży, albo do dokonania na tych produktach określonych czynności) potwierdzających, że transakcje wskazane w fakturach rzeczywiście miały miejsce. Wprawdzie świadek M. P. – zatrudniony w firmie P. J., wskazywał na fakt odbierania dostaw od P. J., jednakże nie wiedział, czy transakcje dotyczące nabycia towarów udokumentowane fakturami, rzeczywiście się odbyły i dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze w ilościach wskazanych na fakturach. Podobnie co do ustaleń dotyczących transakcji z A. Z., D. P. oraz S. Sp. z o.o. Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za prawidłowe. Podkreślić należy, że faktury VAT wystawione na rzecz strony nie zostały ujęte przez A. Z. w ewidencji sprzedaży VAT za lata 2013-2015, a także w ewidencji przychodów za lata 2013-2015. Sprzedaż opisana tymi fakturami VAT nie została również wykazana w deklaracjach VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013-2015 r. Co więcej A. Z. zeznał, że faktury niedokumentujące sprzedaży wystawiał na prośbę strony lub jej męża, a towar, jaki miał być wpisany do fikcyjnych faktur VAT był podawany przez skarżącą. Opisując kwestię należności otrzymywanej za wystawianie pustych faktur podał, że z kwoty wynikającej z faktury potrącał dla siebie 7% kwoty netto i cały podatek VAT zostawiał dla siebie, a różnicę zwracał gotówką do rąk małżonków S.. Zeznał również, że należności z fikcyjnych faktur były przekazywane na jego rachunek bankowy. A. Z. nie potrafił jednocześnie wskazać, które faktury były fikcyjne, a które dokumentowały faktyczną sprzedaż przy czym, jak stwierdził, w latach 2013-2015 faktury VAT wystawione przez niego na rzecz strony dokumentowały w większości fikcyjny towar, którego faktycznie nie sprzedał. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji podkreślił, że A. Z. oprócz faktur VAT nie posiadał także dodatkowych dokumentów dotyczących realizacji dostaw na rzecz strony, a w związku z realizowanymi transakcjami nie były zawierane żadne umowy ani zamówienia. Podobnie sama skarżąca, w trakcie postępowania podatkowego poza fakturami nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających, że faktycznie A. Z. dostarczał towar wynikający ze spornych faktur. Nie bez znaczenia jest również, że A. Z. zgłosił działalność zupełnie inną niż ta, która wynikałaby z ujętych przez stronę faktur VAT, tj. sprzedaż detaliczną pozostałych wyrobów prowadzoną na straganach i targowiskach. Co więcej A. Z. nie posiadał żadnych innych odbiorców na ten towar. Zgodzić więc należy się z oceną Sądu pierwszej instancji, że za mało prawdopodobne uznać należy, iż wystawca faktur znalazł jeden podmiot, z którym handlował przez kilka lat określonym, dość specjalistycznym towarem - posiadał taki towar w dużych ilościach, nie mając żadnego zaplecza magazynowego, nie potrafiąc również wskazać wiarygodnych źródeł pochodzenia towaru wymienionego na fakturach. Sąd pierwszej instancji prawidłowo również dokonał oceny faktur wystawianych przez D. P., jako niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Towar, który miał być odsprzedawany stronie, D. P. miał nabywać od spółki S.. Mając jednak na uwadze, że spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a zatem nie mogła sprzedać towaru D. P., to konsekwentnie należy przyjąć, że D. P. nie mógł w dalszej kolejności odprzedać tego towaru na rzecz skarżącej. Należy podkreślić, że strona poza samymi fakturami również nie posiadała żadnych innych dowodów na potwierdzenie transakcji dokonanych z D. P.. Biorąc powyższe pod uwagę, nie sposób się zgodzić z zarzutami skargi kasacyjnej, głównie dlatego że strona, zarzucając organom błędne ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy, kwestionuje nie tyle treść przedmiotowych ustaleń, co wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe na podstawie okoliczności, wynikających z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Odnosząc się do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, zaznaczyć należy, że w ocenie Sądu pierwszej instancji postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów regulujących postępowanie podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy podatkowe zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Reasumując, powyższą ocenę dokonaną przez Sąd pierwszej instancji należy uznać za prawidłową. Należy zaznaczyć, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez Sąd wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego doszło przy rozpoznaniu sprawy. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona nie świadczy o naruszeniu zarzucanych w skardze przepisów postępowania podatkowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, to strona dokonuje wybiórczej i tendencyjnej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, pomijając szereg okoliczności, na które uwagę zwrócił Sąd pierwszej instancji przydając właściwą im wagę i znaczenie. Sąd pierwszej instancji dokonał należytej oceny materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe, a stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób wystarczający do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe podjęły czynności dowodowe, o których mowa w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W badanej sprawie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że organy nie naruszyły art. 122, 187 § 1 i 191 Op. W sprawie zebrano bowiem bardzo obszerny materiał dowodowy, z treści którego w sposób jednoznaczny wynikało, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń czy to pod względem podmiotowym czy przedmiotowym. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organ podatkowy w toku postępowania nie jest zobowiązany do przeprowadzenia wszechstronnego postępowania, lecz do podjęcia "wszelkich niezbędnych działań" w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W rozpoznawanej sprawie z analizy treści zakwestionowanych faktur wynika, że mają one fikcyjny charakter i zostały wytworzone celem wywołania skutków podatkowych. Nie została przedstawiona, przez skarżącą, wymagana dokumentacja potwierdzająca, że czynności faktycznie zostały wykonane, chociaż z treści faktur wynika, że dokumentacja taka, jak choćby w postaci umów, powinna istnieć. Co więcej przesłuchani w sprawie świadkowie również nie wiedzieli o istnieniu takich umów, a wręcz zeznali o fikcyjności zdarzeń ujętych w tych fakturach. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał, że jeżeli podatnik zalicza określony wydatek do kosztów uzyskania przychodów, to zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. powinien wykazać nie tylko, że dany koszt został poniesiony, ale że został poniesiony w celu uzyskania przychodów, jak też, że dokonana płatność jest ekwiwalentem za dostarczone mu przez konkretnego sprzedawcę (dostawcę) towaru lub usługi. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów, określonym dokumentem, z którego wynika, że towar został nabyty od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług, to w takim przypadku, nie można traktować kwoty uwidocznionej na nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. (vide: wyroki z 13 stycznia 2022 r. sygn. akt: II FSK 1194/19; wyrok z II FSK 929/19; wyroki z 3 sierpnia 2021 r. sygn. akt : II FSK 643/19; II FSK 867/19; wyrok z 14 lipca 2021 sygn. akt II FSK 2169/21). Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w związku z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz.265).