I SA/Wr 405/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Kieres, Sędziowie sędzia WSA Daria Gawlak - Nowakowska, asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), , Protokolant: starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie z dnia 13 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi D. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 2 lutego 2021 r. znak 0201-IOD1.603.31.2020 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od I do XII 2009 r oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi D. Ł. (dalej jako: Strona, Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: DIAS, Organ odwoławczy) z 2 lutego 2021 r. nr 0201-IOD1.603.31.2020 utrzymująca w mocy własne rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji z 12 listopada 2020 r nr 0201-IOD2.603.10.2020, w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 15 września 2015 r nr 0201-PT2.4213.6.2015 - w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r., po wznowieniu postępowania na wniosek Skarżącego oparty o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) – dalej jako o.p. oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie o sygn. C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft – powoływany dalej jako TSUE Glencore. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania sporną kwestią między organami podatkowymi I i II instancji, a Stroną w postępowaniu podatkowym (wymiarowym) zakończonym ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 15 września 2015 r, nr 0201-PT1.4213.6.2015 - w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. którego dotyczy wniosek o wznowienie, było wystawienie przez L. B. na rzecz Strony faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dla naświetlenia stanu faktycznego odnoszącego się do procedowania sprawy wymiaru podatku od towarów i usług określonego w decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu istotne jest również zwrócenie uwagi na okoliczność, że postępowanie dowodowe prowadzone w ww. sprawie podlegało już kontroli sądowoadministracyjnej: – wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 3 marca 2016 r. o sygn. akt I SA/Wr 1898/15 - oddalający skargę Strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu nr 0201-PT1.4213.6.2015; – wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 kwietnia 2018 r. o sygn. akt I FSK 1088/16 – uznający za nieuzasadnioną skargę kasacyjną Strony na ww. wyrok sądu I instancji. Wobec L. B. zapadły wyroki karne wyroki Sądu Rejonowego dla W.-[...] z dnia 11.12.2013 r. sygn. akt [...] i z dnia 30.01.2014 r. sygn. akt [...]). W złożonym wniosku wskazano na tożsamość regulacji art. 11 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – powoływana jako p.p.s.a., z przepisem art. 1 ust. 3a węgierskiej ordynacji podatkowej. Zdaniem Strony między tym ostatnim przepisem zawierającym związanie węgierskich organów administracyjnych, sądów ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach wydanych wobec dostawców podatnika oraz brakiem obowiązku ponownego przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym względem podatnika, a przepisem art. 194 § 1 o.p. istnieje zasadnicza różnica, albowiem z polskiego przepisu wynika jedynie domniemanie prawdziwości, które może zostać obalone. Jednakże przepis art. 1 ust. 3a węgierskiej ordynacji podatkowej ma zawierać tożsamą regulację jak ta, która znajduje się w art. 11 p.p.s.a. Strona zacytował przy tym fragment zapadłego w sprawie postępowania wymiarowego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 kwietnia 2018 r. o sygn. akt I FSK 1088/16, z którego wywodzi, że wykładnia art. 11 p.p.s.a. przesądziła, że organy nie musiały i nie mogły gromadzić i oceniać jakiegokolwiek materiału dowodowego dotyczącego sprawy Strony, w związku z tym, że wobec dostawcy Strony wydano prawomocne wyroki skazujące. Wyroki te korzystały więc z takiej samej mocy wiążącej jaką nadawał przepis węgierskiej ordynacji podatkowej objęty TSUE Glencore. Zdaniem Skarżącego nie ma przy tym znaczenia, że w sprawie której dotyczył TSUE Glencore chodziło o związanie decyzjami administracyjnymi, a w sprawie Strony związanie wyrokami karnymi, albowiem skutek jest w obu przypadkach taki sam – zwolnienie organów i sądów z prawa i obowiązku oceny aktu decyzyjnego wydanego wobec dostawcy Strony, tylko z uwagi na określenie w przepisach prawa, że akt ten wiąże sądy i organy w sposób niezezwalający na jego podważenie w sprawie Strony. Konsekwencją uwzględnienia wniosku Strony winno być pominięcie w postępowaniu wymiarowym wyroków karnych wydanych wobec dostawcy Strony. Rozpatrując wniosek DIAS w pierwszej instancji decyzją z 12 listopada 2020 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu. W swej argumentacji powołał się m.in. na szczególny charakter postępowania wznowieniowego, które nie jest powtórką dwuinstancyjnego postępowania wymiarowego oraz dokonał analizy wyroku w sprawie Glencor w związku z przesłanką wznowieniową z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Zwrócił uwagę , że wyrok ten zapadł na gruncie prawa węgierskiego, które w przeciwieństwie do przepisów postępowania podatkowego w porządku prawnym Rzeczypospolitej Polskiej nie zwierało możliwości weryfikacji dowodów pochodzących z powiązanych postępowań administracyjnych. Powołano się na zebranie w postępowaniu podatkowym, którego dotyczy wniosek o wznowienie pełnego materiału dowodowego. Ponadto zwrócono uwagę, że w sprawie rozliczeń Strony zapadały orzeczenia sądów administracyjnych, w tym orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu dotyczące innych okresów rozliczeniowych - z zaleceniem poszerzenia materiału dowodowego celem weryfikacji tezy o wystawianiu przez kontrahenta Strony pustych faktur, które to zalecenia zostały również w postępowaniu, do którego odnosi się wniosek o wznowienie uwzględnione. Przeprowadzono szereg czynności zmierzających do ustalenia realiów handlu towarami wskazanymi w fakturach wystawianych przez L. B. (kontrahenta Strony), sposobu nawiązywania kontaktów handlowych, form płatności za towar, zawierania umów. Uwzględniono zeznania świadków, protokoły czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów, oględziny miejsca prowadzenia działalności Strony. Niezasadnym zdaniem DIAS okazały się twierdzenia Strony, że organy dokonując rozstrzygnięcia kierowały się i były związane jedynie prawomocnymi wyrokami karnymi zapadłymi wobec dostawcy Strony. Materiał dowodowy został jedynie potwierdzony tezami z wyroków karnych. Ponadto DIAS zauważył, że Strona czynnie uczestniczyła w prowadzonym postępowaniu, składała wyjaśnienia i wnioski dowodowe, korzystała z prawa dostępu do akt. W wyniku wniesionego przez Stronę odwołania decyzją (z 2 lutego 2021 r. nr 0201-IOD1.603.31.2020) wydaną w drugiej instancji DIAS utrzymał w mocy swoje rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Uzasadniając swoją decyzję w szczególności podniósł, że w sprawie został zgromadzony wszechstronny materiał dowodowy, a wyroki skazujące kontrahenta Strony nie decydowały wyłącznie o rozstrzygnięciach wymiarowych. Ustalenia organów dokonane zostały w oparciu o wszechstronnie dokonaną ocenę zebranego materiału dowodowego, a Stronie zapewniono realizację gwarancji procesowych. W złożonej skardze na decyzję DIAS wydaną w II instancji Strona sformułowała zarzut o naruszeniu przepisu art. 245 § 1 pkt 2, w związku z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. przez błędne uznanie, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowieniowa. W oparciu o ten zarzut Strona wniosła o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi wskazano, że Strona na kanwie TSUE Glencore została pozbawiona prawa do obrony, z uwagi na związanie organów podatkowych i sądów treścią przepisu art. 11 p.p.s.a. Wskazano na tożsamość regulacji art. 1 ust. 3a węgierskiej ordynacji podatkowej z art. 11 p.p.s.a. i zacytowano fragment wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Strona nie godzi się na stwierdzenie, że ocena materiału dowodowego w decyzji ostatecznej byłaby taka sama nawet bez wyroków karnych i związania wynikającego z art. 11 p.p.s.a. Podtrzymała twierdzenie, że to wyroki karne zdeterminowały oceną materiału dowodowego - bez możliwości ich podważenia. Zarzucono, że gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu rozpatrując skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (którą obejmuje wniosek o wznowienie postępowania) orzekałby bez wyroków karnych wobec L. B., to orzekłby z korzyścią dla Strony. Ocena materiału dowodowego uległa radykalnej zmianie właśnie w wyniku uwzględnianie wyroków karnych wobec pana B. To wyroki karne zdeterminowały sposób rozstrzygnięcia sprawy czy to organów czy to sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021, poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz.329) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie (odnosi bowiem się do skarg dotyczących interpretacji indywidualnych). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie Sąd uznaje za konieczne przypomnienie charakteru postępowania wznowieniowego, zainicjowanego wnioskiem Strony. Wskazać należy, że postępowanie wznowieniowe nie jest powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem, czy istnieje przesłanka wznowienia oraz czy jest ona na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Zatem charakter postępowania wznowieniowego ograniczony jest tylko do przesłanek wznowienia (wyroki WSA w Łodzi: z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1141/13; z dnia 27 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 984/16; z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 934/16 – dostępne, jak i pozostałe przywołane w uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://cbosa.nsa.gov.pl) Przystępując do rozważań Sąd pragnie podkreślić, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, uregulowaną w ustawie Ordynacja podatkowa. Tryb ten jest odstępstwem od zasady trwałości decyzji ostatecznych, o której mowa w art. 128 tej ustawy. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową umożliwiającą ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeśli postępowanie (całe lub jego część) dotknięte było jedną z wad wymienionych w art. 240 § 1 o.p. Jest to zatem tryb nadzwyczajny, który zmierza do kontroli decyzji zapadłych w trybie zwykłego postępowania i może być podjęty tylko w sytuacji wystąpienia przesłanki określonej w powołanym art. 240 § 1 o.p. Wyjaśnić należy, że postępowania, które prowadzone są w nadzwyczajnych trybach administracyjnych (podatkowych), cechują się znaczącymi odrębnościami od postępowań zwykłych. Aby mogło dojść do wzruszenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania, skarżący musi wykazać, że zaistniała jedna z przesłanek takiego wznowienia, określona w art. 240 § 1 o.p. Postępowanie wznowione toczy się zatem w zawężonych ramach. Przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wymienione w art. 240 § 1 o.p. Przedstawiony powyżej zakres postępowania wznowionego wywiera również pośredni wpływ na zakres kontroli sądowej wydanej w tym trybie decyzji. Charakterystyczną cechą sądowej kontroli decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym, np. po wznowieniu postępowania administracyjnego, jest to, że diametralnie ulega ograniczeniu zakres stanu faktycznego i prawnego ocenianego (badanego) przez sąd administracyjny pierwszej instancji w porównaniu do stanu faktycznego i prawnego będącego przedmiotem takiej analizy w sytuacji kontroli decyzji administracyjnej wydanej w trybie zwykłym. Granice sprawy zakreśla bowiem wniosek o wznowienie postępowania oraz postanowienie organu o wznowieniu postępowania (wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2010 r., I GSK 670/09). Wznowienie postępowania na podstawie art. 240 o.p. ma swój odrębny przedmiot od postępowania zwykłego wymiarowego, w ramach którego zapadła decyzja ostateczna będąca przedmiotem wniosku o wznowienie. Istotą postępowania wznowieniowego nie jest ponowne, pełne rozstrzygnięcie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz odniesienie się do wad, tkwiących w samej decyzji lub postępowaniu, którego była ona efektem, ujętych w zamkniętym katalogu z art. 240 § 1 o.p. Przedmiot postępowania w sprawie o wznowienie postępowania wyznacza art. 243 § 2 o.p., wskazując, że jest nim ustalenie, czy postępowanie, w którym zapadła ostateczna decyzja było dotknięte jedną z wad wyliczonych w art. 240 § 1 o.p., a następnie przeprowadzenie postępowania w celu rozstrzygnięcia istoty sprawy. Podkreślenia wymaga, że organ administracji działający na wniosek podmiotu żądającego wznowienia postępowania jest bezwzględnie związany zakresem rozpoznania sprawy wskazanym we wniosku i w postanowieniu o wznowieniu postępowania. Przechodząc na grunt obecnie rozpatrywanej sprawy, to zgodnie z powołaną we wniosku Strony podstawą wznowienia – art. 240 § 1 pkt 11 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji (jako orzeczenie, o wspomnianym wpływie został wskazany wyrok TSUE z 16 października 2019 r. o sygn. akt C-189/18). Oceniając prawidłowość wydanych w sprawie rozstrzygnięć w pierwszej kolejności należy wskazać, że TSUE dokonuje wykładni prawa unijnego, a nie krajowego. A zatem, istota unormowania z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej sprowadza się do tego, że w sytuacji gdy TSUE swoim orzeczeniem dokona takiej wykładni prawa unijnego, z którego wynikać będzie, że krajowa regulacja oparta na interpretowanym przez Trybunał przepisie została wadliwie implementowana do krajowego porządku prawnego lub jej wykładnia na gruncie prawa krajowego jest wadliwa, orzeczenie to daje podstawę do wznowienia postępowania, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji, z uwagi właśnie na konieczność innego rozumienia podstawy prawnej tej decyzji, mającego wpływ na wynik rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2018 r. sygn. Akt I FSK 1606/16, LEX nr 2538967). Przyjąć zatem należy, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób istotny, tj. taki, który wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji. Należy zwrócić uwagę, że analizowany przepis zamieszczony jest w rozdziale 17 Działu IV Ordynacji podatkowej, regulującym jeden z nadzwyczajnych trybów postępowania, właściwym dla obalenia decyzji podatkowych korzystających z przywileju trwałości, wyłącznie w razie zajście enumeratywnie wymienionych przesłanek. Aby zatem osiągnąć zamierzony skutek w postaci uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej należy wykazać, że skutkiem konkretnego orzeczenia TSUE jest konieczność odmiennego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Łd 167/17, LEX nr 2293417, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 14 maja 2021 r. o sygn. akt I SA/Bk 186/21 (LEX nr 3186855) i Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 238/21 z 27 kwietnia 2021 r. (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie CBOSA). W realiach niniejszej sprawy, uzasadniając wniosek o wznowienie postępowania Skarżący wskazał na wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. wydany w sprawie C-189/18 (Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebviteli Igazgatósága), który - zdaniem Strony - ma wpływ na treść ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu. Ww. wyrokiem Trybunał, udzielając odpowiedzi na pytanie zadane przez Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (sąd administracyjny i pracy w Budapeszcie, Węgry), orzekł, że dyrektywę Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347/1) - dalej: "Dyrektywa 2006/112", zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 KPP UE należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. Oceniając podstawową w niniejszej sprawie kwestię, tj. wpływ ww. wyroku na treść decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, należy zwrócić uwagę na kontekst prawny, w jakim wydawane było wspomniane orzeczenie Trybunału. Z analizowanych przez TSUE przepisów węgierskiej ordynacji podatkowej wynika, że w ramach kontroli stron stosunku prawnego (umowy, transakcji), którego dotyczy obowiązek podatkowy, organ podatkowy nie może zakwalifikować tego samego stosunku prawnego objętego kontrolą, który był już przedmiotem kwalifikacji, w różny sposób w odniesieniu do każdego podatnika i stosuje z urzędu ustalenia poczynione w odniesieniu do jednej ze stron stosunku prawnego w toku kontroli wszystkich pozostałych stron rzeczonego stosunku. Jeżeli organ podatkowy uzasadnia wyniki dochodzenia rezultatami kontroli powiązanej przeprowadzonej u innego podatnika lub za pomocą danych i dowodów uzyskanych przy tej okazji, podatnikowi przedstawia się w sposób szczegółowy dotyczącą go część protokołu i decyzji, a także dane i dowody zebrane w toku kontroli powiązanej. W sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 16 października 2019 r. Trybunał oceniał gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma ponownego obowiązku przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko skarżącemu podatnikowi. Organ ten zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 KPP UE. Uwzględniając prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego Trybunał stwierdził w uzasadnieniu ww. wyroku, że wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony, które zgodnie z utrwalonym orzecznictwem stanowi podstawową zasadę prawa Unii, która powinna być stosowana wówczas, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby decyzję wiążącą się z niekorzystnymi dla niej skutkami. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, która w sposób odczuwalny oddziałuje na ich interesy, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko odnośnie do dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Obowiązek ten ciąży na organach administracyjnych państw członkowskich, gdy podejmują one decyzję należącą do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe prawo Unii nie przewiduje wyraźnie takiej formalności (pkt 39 wyroku). Trybunał wskazał, że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (pkt 43 wyroku). W przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 wyroku). Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (pkt 56 wyroku). Sąd uznaje, że za oddaleniem skargi przemawia po pierwsze wyżej powołany zakres TSUE Glencore - nie odnosił się on bowiem do kwestii związania prawomocnymi orzeczeniami sądowymi (wyrokami karnymi). Brak też podstaw prawnych do uznania przez analogię, ze sytuacjia Strony jest podobna jak w wyroku Glencore. Podkreślenia wymagam, że to nie z art. 11 p.p.s.a. był przedmiotem oceny w tym wyroku. Ponadto, zdaniem Sądu postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną o wznowienie które wnosi Strona, zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, a w jego toku zebrano wyczerpujący materiał dowodowy z którym Podatnik miał możliwość zapoznania się na każdym etapie postępowania, zgodnie z art. 178 O.p. Wyroki skazujące nie były jedynym materiałem dowodowym. Wręcz preciwnie, organy przeprowadziły szeroko zakrojone postępowanie dowodowe. Ponadto w orzeczenia sądu administracyjnego I i II instancji zawarto ocenę przeprowadzonego przez organy rzeczywistego postępowania dowodowego – niezależnego od powoływanego związania z art. 11 p.p.s.a., a mającego na celu weryfikację realności transakcji z kontrahentem Skarżącego, które to postępowanie uznano za prawidłowe. Organy obu instancji zapewniły stronie możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym. Analizując powołane przez Skarżącego orzeczenie stanowiące podstawę wniosku o wznowienia postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu nr 0201-PT1.4213.6.2015 z 15 września 2015 r. przez pryzmat wskazanych wyżej założeń natury ogólnej, należy wziąć pod uwagę odmienność od węgierskiej regulacji zasad postępowania z o.p. Zdaniem Sądu dowody niezależnie, czy przeprowadzone/zgromadzone bezpośrednio w toku prowadzonego postępowania zwykłego, czy też pozyskane z innych postepowań (w tym decyzje wymiarowej wydane wobec innych podmiotów niż strona postępowania) w ramach otwartego katalogu środków dowodowych (ograniczonego wymogiem zgodności z przepisami prawa) ustanowionego w art. 180 § 1 i art. 181 o.p. podlegają swobodnej ocenie dowodów, o której mowa w art. 191 o.p. Ponadto w procedurze podatkowej stronie zagwarantowane zostały prawa: do czynnego udziału w postępowaniu – art. 123 o.p., wglądu w akta postępowania w trakcie postępowania art. 178 o.p., a po stronie organu istnieje obowiązek zawiadomienia: o przeprowadzeniu dowodu – art. 190 o.p., umożliwienia stronie wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów oraz wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów. Równocześnie w polskiej regulacji postępowania podatkowego występuje art. 179 o.p. odstępstwo od prawa do obrony z uwagi na interes ogólny – przewidziane w przedmiotowym orzeczeniu TSUE (pkt 55). Ponadto w zacytowanym wyżej pkt 56 orzeczenia stanowiącego podstawę żądania Skarżącego o wznowienie postępowania, wprost z powołaniem się na orzeczenie C-298/16 wskazano na brak ogólnego obowiązku po stronie organu podatkowego zagwarantowania pełnego dostępu do posiadanych akt, okazania z urzędu dokumentów, które mają być podstawą planowanego rozstrzygnięcia w zamian zaś podatnik ma mieć możliwość na swój wniosek uzyskać dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej. W sprawie/postępowaniu, którego wznowienia dochodzi Skarżąca nie doszło do naruszeń przepisów, które można identyfikować z tymi których dotyczy TSUE Glencore. Prowadzone było własne postępowanie, a dowody z innych postępowań były dostępne w ramach prawnych Skarżącemu. W postępowaniu wznowieniowym również uwzględniono gwarancje procesowe strony. Akta administracyjne nie wskazują, by Stronie ograniczano prawo do obrony w znaczeniu wskazanym w orzeczeniu w TSUE Glencore. Ponadto zwrócić należy uwagę, że w zapadłych w sprawie decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu nr 0201-PT1.4213.6.2015 z 15 września 2015 r., wiążących orzeczeniach (tut. Sądu oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego) potwierdzono legalność przeprowadzonego postępowania dowodowego. Przekonanie Strony o podstawie wydania decyzji ostatecznej, której dotyczy wniosek o wznowienie, czyli w oparciu o związanie z art. 11 p.p.s.a. nie znajduje oparcia ani w postępowaniu dowodowym odzwierciedlonym w aktach administracyjnych ani w samej treści ostatecznych decyzji. W przypadku art. 240 § 1 pkt 11 o.p. chodzi o wadę decyzji/postępowania podatkowego, a nie polemikę z orzeczeniem sądowym. W tej kwestii Sądowi są wiadome kroki jakie Skarżący podjął względem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, na którego fragment powoływała się we wniosku o wznowienie postępowania: – skarga o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1088/16 (sprawa pod sygnaturą I FSK 446/20), – skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1088/16 (sprawa pod sygnaturą I FNP 7/20). Wskazać też należy, że postępowanie wznowieniowe nie może służyć kolejnej weryfikacji całości zgromadzonego materiału dowodowego i postępowania organów. Przypomnieć też należy, że zaskarżona decyzja została wydana w trybie wznowienia postępowania, którego charakter ograniczony jest tylko do przesłanek wznowienia. Postępowanie wznowieniowe nie jest powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem, czy istnieje przesłanka wznowienia oraz czy jest ona na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Powołane przez Stronę orzeczenia TSUE nie mają wpływu na ocenę prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie. Sąd uznaje zatem, za legalne zaskarżone rozstrzygnięcie DIAS, w którym ponownie rozpoznając wniosek (w II instancji) Skarżącego uznano, że powołany przez Stronę TSUE Glencore nie ma wpływu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu nr 0201-PT1.4213.6.2015 z 15 września 2015 r. – wpływu, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Mając powyższe na uwadze, Sąd nie stwierdził naruszenia przez organ przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z całą pewnością w sprawie nie zaistniała przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 11) O.p. Nie doszło też do naruszenia art. 233 § 1 pkt 1, art. 245 § 1 pkt 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Postępowanie wznowione zostało przeprowadzone przez organ w sposób prawidłowy. Sąd uznaje za prawidłową ocenę DIAS, że wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 nie miał takiego wpływu na decyzję ostateczną, który uzasadniałby jej uchylenie, gdyż postępowanie, które doprowadziło do jej wydania nie było wadliwe w świetle wykładni przedstawionej w tym wyroku. Organ działał na podstawie i w granicach prawa. W konsekwencji powyższego, z uwagi na brak naruszenia przez DIAS przepisów prawa w sposób określony w art. 145 § 1pkt 2 p.p.s.a. - wskazanych w skardze oraz innych wad, Sąd w oparciu o art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił jako nieuzasadnioną