I SA/Bk 186/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie asesor sądowy WSA Marcin Kojło (spr.), sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 maja 2021 r. sprawy ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] września 2014 r. nr [...] określił T. W. (zwanemu dalej: "skarżącym") zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...]utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na decyzję organu odwoławczego skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Postanowieniem z dnia 4 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 211/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku odrzucił skargę. W dniu [...] grudnia 2019 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. (zwanego dalej: "DIAS") wpłynął wniosek skarżącego o wznowienie, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 i 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako: "o.p."), postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. Nawiązując do wyroków TSUE w sprawach C-712/17 i C-189/18, pełnomocnik wyraziła pogląd, że skarżący nie miał możliwości zaznajomienia się z pełną treścią decyzji skierowanych do kontrahenta, jak też nie umożliwiono mu zaznajomienia się z materiałami zgromadzonymi w postępowaniu karnym dotyczącym kontrahenta. Organ dowody takie w postępowaniu dotyczącym podatnika uzyskał, jednak wyłączył je z akt postępowania czyniąc je dla podatnika niejawnymi. Podobnie organ uczynił z uzyskanymi dowodami pochodzącymi z postępowań dotyczących dostawców J. M. spółek A., A., W. czy T. Pozbawiło to stronę możliwości formułowania wniosków dowodowych i swojej obrony. Pełnomocnik podkreśliła, iż postępowania te dotyczyły także transakcji kwestionowanych w decyzji z dnia [...] grudnia 2014 r. Zdaniem pełnomocnik podatnik nie wie na jakich dowodach w rzeczyW.ości oparł swoje rozstrzygnięcie organ podatkowy, gdyż nie umożliwiono stronie zapoznania się z uzyskanymi dowodami i nie miał on wglądu w akta postępowań dotyczących jego kontrahenta oraz jego dostawców, na których to podstawie dokonywał ustaleń organ podatkowy. Pełnomocnik wskazała ponadto, że w toku postępowania karnego prowadzonego wobec skarżącego przez Prokuraturę Regionalną w B. zaznajomił się on ze zgromadzonymi w aktach tej sprawy materiałami, z których jednoznacznie wynika, że bezpośredni kontrahent T. W. – J. M. prowadził w latach 2009 - 2013 faktyczną działalność gospodarczą. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2020 r. DIAS wznowił, na wniosek skarżącego, postępowanie zakończone decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2014 r. z uwagi na: wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi oraz z uwagi na wydanie przez TSUE orzeczenia w sprawie C-189/18. W dniu [...] października 2020 r. w stanowisku w sprawie zebranego materiału dowodowego strona skarżąca zawnioskowała o przeprowadzenie dowodów niezbędnych do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego poprzez : (- ) uzyskanie i włączenie do akt sprawy kopii akt postępowania prowadzonego przed Sądem Rejonowym w B., III Wydział Karny, sygn. akt [...], (-) uzyskanie i włączenie do akt sprawy kopii akt postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. sygn. akt [...], (-) ustalenie sygnatury akt postępowania sądowego, w którym oskarżonym był J. M. i włączenia do akt sprawy kopii akt tego postępowania, (-) przesłuchania w charakterze świadków J. S., A. K., J. K., A. K., M. K. na okoliczności transakcji zawieranych z J. M. celem potwierdzenia faktów związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, (- ) uzyskania i dołączenia do akt postępowania decyzji podatkowych dotyczących dostawców J. M. Spółek A., T., A. i W. celem potwierdzenia faktów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej J. M., (-) uzyskanie i dołączenie do akt sprawy całości akt postępowań podatkowych dotyczących J. M., (-) przeprowadzenie czynności konfrontacji skarżącego z J. M. celem ustalenia wszystkich okoliczności kwestionowanych transakcji. Ponadto wniosła o włączenie do akt postępowania innych dokumentów dotychczas nieudostępnionych stronie, wyłączonych z akt postępowania podatkowego, celem umożliwienia zapoznania się z ich treścią. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2020 r. DIAS nie uwzględnił tych wniosków. Następie, decyzją z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...], DIAS odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, DIAS decyzją z dnia [...] lutego 2021 r., nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. C-189/18 zapadł w stanie faktycznym, gdzie przepisy prawa węgierskiego wprost przewidywały związanie organów ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w postępowaniu prowadzonym przez organy administracyjne względem dostawcy podatnika. Zdaniem organu przeprowadzone postępowanie podatkowe w żaden sposób nie narusza tezy z wyroku TSUE. Strona miała możliwość zapoznania się z aktami sprawy obejmującymi dowody wykorzystane przez organ z zachowaniem zasad regulujących ochronę danych. Organ odwoławczy zauważył również, że w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. nr [...] z dnia [...] grudnia 2014 r., podobnie jak i w decyzji organu I instancji z dnia [...] września 2014 r. nie powoływano treści jakichkolwiek decyzji wydanych wobec kontrahentów strony czy ustaleń poczynionych w postępowaniach karnych. Oparto się na dowodach zgromadzonych w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji. DIAS dodał, że mając na uwadze treść art. 179 § 1 o.p., organ podatkowy zobowiązany jest do utrzymania w tajemnicy tych dokumentów, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na wgląd w transakcje osób trzecich. W interesie publicznym leży bowiem, aby organy podatkowe prowadząc postępowanie wobec określonego podmiotu nie ujawniły danych innych podmiotów, jakie uzyskały w trakcie czynności służbowych. Organ podatkowy zasadnie zatem dokonał wyłączenia z akt sprawy niektórych dokumentów ze względu na interes publiczny, którym będzie ochrona danych osób, które nie były bezpośrednio związane z kwestionowanymi transakcjami. Reasumując tą część rozważań, organ stwierdził, że wyrok Trybunału o sygn. C-189/18 nie ma takiego wpływu na treść decyzji ostatecznej z dnia 23 grudnia 2014 r., o jakim mowa w art. 240 § 1 pkt 11 o.p., który implikowałby konieczność uchylenia tej decyzji ostatecznej. Organ odwoławczy podniósł, że w sprawie nie zaszły również przesłanki do uchylenia czy zmiany decyzji ostatecznej na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Stwierdził, że wskazywane we wniosku o wznowienie postępowania (a także w toku niniejszego postępowania) zeznania świadków i inne dowody zgromadzone w postępowaniu karnym prowadzonym przed Sądem Okręgowym w B. w sprawie o sygn. akt [...] oraz w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w L. pod sygn. [...] nie stanowią nowych okoliczności faktycznych ani nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję i tym samym nie stanowią przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. DIAS podniósł, że przedstawiona w postępowaniu wznowieniowym argumentacja strony sprowadza się do twierdzenia, że materiały dowodowe możliwe do pozyskania ze sprawy karnej prowadzonej przeciwko skarżącemu oraz z postępowań karnych i podatkowych prowadzonych wobec J. M. oraz jego dostawców mają potwierdzić, że J. M. prowadził faktyczną działalność gospodarczą, co mogłoby prowadzić do podważenia jednego z elementów uzasadnienia decyzji ostatecznej. W ocenie DIAS zgromadzony w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy pozwolił na jednoznaczne stwierdzenie, że strona uczestniczyła w oszustwie podatkowym (w tzw. transakcjach typu karuzelowego). Niezależnie od hipotetycznej możliwości uznania działalności J. M. za działalność gospodarczą na gruncie przepisów odrębnych, organ podkreślił, że osoba ta nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku z czym nie miała prawa wystawiać faktur VAT, a skarżący nie podjął jakichkolwiek działań w celu weryfikacji tego czy wystawca faktur jest czynnym podatnikiem VAT, pomimo zaksięgowania 44 faktur na kwotę ponad 1,6 miliona złotych. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1) art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że w niniejszej sprawie nie zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania z uwagi na bezpodstawne przyjęcie, że tezy zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. (sprawa C-189/18) nie mogą mieć zastosowania w sprawie, gdyż odnoszą się jedynie do prawa węgierskiego podczas gdy wyrok ten dotyczy ogólnego stosowania prawa do obrony w postępowaniach prowadzonych w całej Unii Europejskiej i obejmuje również dotyczy prawa skarżącego w prowadzonym przez organ podatkowy postępowaniu; 2) art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. poprzez nie podjęcie w postępowaniu wznowieniowym żadnych czynności w celu zbadania, czy w niniejszej sprawie występują przesłanki wyszczególnione w art. 245 § 1 pkt 1 o.p., a w skutek tego błędne uznanie, że w niniejszej sprawie nie zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania, co nastąpiło w efekcie bezpodstawnego przyjęcia, że treść zeznań świadków i inne dowody zgromadzone w postępowaniu karnym prowadzonym przed Sądem Okręgowym w B. sygn. akt [...] oraz w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w L. sygn. akt [...] nie mają istotnego znaczenia dla sprawy, gdyż nie stanowią nowych okoliczności faktycznych, w sytuacji gdy nowym okolicznościom przedstawionym przez skarżącego w postępowaniu wznowieniowym należy nadać cechy istotności, które dałyby podstawę do zmiany treści decyzji ostatecznej z dnia [...] grudnia 2014 r.; 3) art. 121 o.p. w związku z art. 122 o.p., art. 191 o.p. poprzez: a) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i ustalenie przez organ podatkowy w sposób dowolny, bez oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale, że skarżący nie nabył towarów do kontrahenta, gdyż nie prowadził on działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy z ustaleń dokonanych przez Sąd Okręgowy w B. i Prokuraturę Okręgową w L. jednoznacznie wynika, że skarżący działał w dobrej wierze, z zachowaniem należytej staranności oraz nie była świadoma, że jej bezpośredni kontrahent nie zgłosił prowadzonej działalności gospodarczej, a jak wynika ze zgromadzonych w sprawie dowodów okoliczności te nie były znane w trakcie postępowania podatkowego i mają istotne znaczenie dla sprawy; b) uznanie przez organ II instancji, że ustalenia dokonane przez Sąd Okręgowy w B. i Prokuraturę Okręgową w L. nie stanowią nowych okoliczności faktycznych w sytuacji, gdy niemożliwym jest stwierdzenie powyższego bez wnikliwego zaznajomienia się ze zgromadzonymi wtoku tychże postępowań dowodami i istotnymi okolicznościami ustalonymi w dalszym etapie tych postępowań; c) nieuwzględnienie przez organ II instancji ustaleń zawartych w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] marca 2014 r. skierowanym do Prokuratury Okręgowej w L. dotyczących faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej przez bezpośredniego kontrahenta skarżącego; d) pobieżne ustalenie stanu faktycznego oraz niewyjaśnienie i nieuwzględnienie wielu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, w tym ostatecznych ustaleń poczynionych w sprawie karnej prowadzonej przez Sąd Okręgowy w B. i Prokuraturę Okręgową w L., pomimo składania przez skarżącego rzeczowych wyjaśnień i wniosków dowodowych w tym zakresie; e) ustalenie stanu faktycznego w sprawie w sposób sprzeczny z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, potraktowanie dowodów w sposób wybiórczy, z pominięciem tych, które podważają stawianą przez organ tezę o świadomym udziale podatnika w oszustwie podatkowym, a co za tym idzie manipulowanie materiałem dowodowym, co nasuwa wątpliwości co do zgodności z rzeczyW.ością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów; 4) art. 123 § 1 o.p. w związku z art. 180 § 1 o.p., art. 181 o.p., art. 187 § 1 i 2 o.p., art. 188 o.p. poprzez: a) niezapewnienie skarżącemu możliwości skorzystania z prawa do czynnego udziału w postępowaniu i zgłaszania wniosków dowodowych, przejawiającego się w szczególności w uznaniu przez organ II instancji, iż na etapie postępowania wznowieniowego strona nie może składać nowych wniosków dowodowych mających na celu wyjaśnienie sprawy, skoro nie składał ich wcześniej przed organem podatkowym I instancji, pomimo iż wnioskowane przez skarżącego dowody pozwoliłyby na ustalenie prawidłowego stanu faktycznego oraz spełnienia wszystkich przesłanek uzasadniających wznowienie postępowania i właściwe zakończenie sprawy tj. uchylenie ostatecznej decyzji w podatku VAT za 2012 r.; b) uniemożliwienie skarżącemu dostępu do wyłączonych z akt postępowania dokumentów stanowiących podstawę do sformułowania ustaleń zawartych w decyzji podatkowej, pomimo iż w świetle orzecznictwa TSUE skarżący winien mieć zapewniony dostęp do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (wyrok w sprawie C-189/18 z dnia 16 października 2019 r.); 5) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji pobieżne i schematyczne uzasadnienie faktyczne i prawne skarżonej decyzji, w szczególności wskazanie, iż: a) zawarte w wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. sygn. akt C-189/19 tezy dotyczą tylko prawa węgierskiego i nie mają zastosowania w sprawie skarżącego podczas gdy wprost odnoszą się do sytuacji jak w przedmiotowej sprawie pozbawienia strony prawa do obrony i możliwości wglądu w dokumenty stanowiące podstawę do ustaleń zawartych w decyzji podatkowej; b) organ podatkowy miał prawo odmówić przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów przedstawionych w trakcie postępowania wznowieniowego, mimo iż w postępowaniu wznowieniowym to właśnie nowe, nieznane wcześniej dowody mają kluczowe znaczenie; c) ustalenia poczynione w odrębnych postępowaniach karnych nie stanowią nowych okoliczności faktycznych ani nowych dowodów w sytuacji, gdy dowody zgromadzone w ramach tych postępowań mogą mieć istotny wpływ na prawo do odliczenia podatku VAT w związku z koniecznością ustalenia świadomości podatnika dotyczących prowadzenia działalności przez jego kontrahenta; 6) art. 194a § 1 o.p. w związku z art. 180 § 1 i art. 188 o.p. poprzez jego niezastosowanie i niewystąpienie do Prokuratury Okręgowej w L. prowadzącej postępowanie wobec dostawy skarżącego J. M. (sygn. akt [...]) o przesłanie wnioskowanych przez stronę uwierzytelnionych odpisów dokumentów z akt tamtejszej sprawy, w sytuacji gdy skarżący, z uwagi na brak statusu strony w prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w L. postępowaniu, nie miał możliwości ich samodzielnego pozyskania, a ustalenia poczynione w tamtejszym postępowaniu, zwłaszcza co do faktycznego prowadzenia przez M. działalności gospodarczej mają istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowego postępowania wznowieniowego. Mając na uwadze powyższe, autorka skargi wniosła o: (1) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji lub (2) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpatrzenia; (3) rozpoznanie sprawy na rozprawie; (4) zasądzenie od organów podatkowych na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto strona skarżąca wniosła o skierowanie na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326/47) do Trybunału Sprawiedliwości następujących pytań prejudycjalnych dotyczących wykładni przepisów prawa unijnego: 1) Czy w świetle art. 47 zd. 1 i art. 48 ust. 1 i 2 Karty Praw Podstawowych UE możliwe jest, z uwagi na ochronę interesu publicznego (bez szerszego uzasadnienia w jaki sposób ten interes publiczny możne zostać naruszony), pozbawienie podatnika prawa zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy, pomimo iż na treści tych dokumentów oparta została wydana wobec podatnika decyzja podatkowa? 2) Czy w świetle art. 41 ust. 1 i 2 lit. c) i art. 48 ust. 1 i 2 Karty Praw Podstawowych UE oraz art. 296 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana) z dnia 26 października 2012 r. (dalej jako: TFUE) odmowa przeprowadzenia dowodów lub dostępu do nich, może być uzasadniona jedynie poprzez ogólne stwierdzenia takie jak odwołanie się do ogólnych zasad ochrony interesu publicznego lub brak w ocenie organu możliwości udowodnienia w ten sposób przedstawianych przez podatnika okoliczności bez szczegółowego umotywowania owej odmowy przez organ podatkowy i bez szczegółowego odniesienia się do poszczególnych wniosków dowodowych? 3) Czy organ podatkowy w świetle art. 41 ust. 1 i 2 lit. c) i art. 48 ust. 1 i 2 Karty Praw Podstawowych UE może zaniechać pozyskania dowodów będących w posiadaniu innych organów państwowych (w tym organów ścigania), w przypadku gdy podatnik wnioskuje o ich pozyskanie, mogą one być istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a podatnik samodzielnie, ze względu na ograniczenia prawne, nie ma możliwości ich pozyskania w celu włączenia do akt postępowania? Jednocześnie do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia objętego pytaniami prejudycjalnymi skarżący wniósł o zawieszenie postępowania na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a."). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 14 maja 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił wniosek zawarty w skardze o wystąpienie z pytaniami prejudycjalnymi do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wyjaśnić podstawę prawną skierowania sprawy do rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym. Zarządzeniem z dnia 22 kwietnia 2021 r. sprawa została skierowana do rozpoznania. W dniu 28 kwietnia 2021 r. Przewodniczący Wydziału wyznaczył termin posiedzenia niejawnego. Podstawą był art. 15zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tymi przepisami, okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących (ust. 2). Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów (ust. 3). Tym samym i z uwagi na sytuację pandemiczną w kraju sąd nie uznał za stosowne uwzględnić zawartego w skardze wniosku o przeprowadzenie rozprawy. Przechodząc do meritum należy wskazać, że przedmiotem kontroli sądu jest decyzja utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie odmawiające uchylenia decyzji ostatecznej DIAS w B. z dnia [...] grudnia 2014 r., wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. Spór koncentruje się przy tym na uznaniu, czy wyrok TSUE w sprawie C-189/18 ma taki wpływ na kwestionowaną w postępowaniu nadzwyczajnym decyzję ostateczną, o jakim mowa w przepisie art. 240 § 1 pkt 11 o.p.. Poza tym skarżący utrzymuje, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję (art. 240 § 1 pkt 5 o.p.), co uzasadnia uchylenie ww. ostatecznej decyzji. Rozstrzygając ten spór podkreślić należy w pierwszej kolejności, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy wystąpiły wyjątkowe okoliczności, precyzyjnie wyliczone w art. 240 § 1 o.p. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 o.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 o.p. Powyższe rozgraniczenie zakresów obu rodzajów postępowań, a mianowicie postępowania zwykłego, w ramach którego wydana została ostateczna decyzja DIAS w przedmiocie podatku od towarów i usług od postępowania nadzwyczajnego, zakończonego zaskarżoną do sądu decyzją o odmowie uchylenia - w wyniku wznowienia postępowania - objętej wnioskiem strony decyzji ostatecznej, ma istotne znaczenie dla prawidłowej oceny zasadności zarzutów skargi. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego nie może być bowiem wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne, nadzwyczajne postępowanie. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 o.p. i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej. Odnośnie wystąpienia w sprawie pierwszej z wymienionych przesłanek wznowieniowych (wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję), słusznie wskazał organ, że skarżący nie przedstawił nowych okoliczności faktycznych i nowych dowodów, które wyszły na jaw, a które istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej i nie były znane organowi, który wydał decyzję. Dowodem w postępowaniu podatkowym są zeznania świadków, a nie świadkowie, w związku z czym, zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., nowym dowodem w sprawie wznowionej mogą być zeznania świadków istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który ją wydał, a nie same źródło dowodowe, czyli świadkowie czy potencjalni świadkowie, którzy mogli złożyć stosowne zeznania, lecz nie uczynili tego przed dniem wydania decyzji ostatecznej. Zasadne jest zatem stanowisko DIAS, że wskazywane we wniosku o wznowienie postępowania zeznania świadków i inne dowody zgromadzone w postępowaniu karnym prowadzonym przed Sądem Okręgowym w B. w sprawie o sygn. akt [...] oraz w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w L. pod sygn. [...] nie stanowią nowych okoliczności faktycznych ani nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję i tym samym nie stanowią przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Należy też zaznaczyć, że strona skarżąca do przedmiotowego wniosku o wznowienie postępowania nie dołączyła żadnych dokumentów, w tym odpisów/fotokopii materiałów, zgromadzonych przez Prokuraturę Regionalną w postępowaniu prowadzonym wobec strony. Poprzestała jedynie na sformułowaniu ogólnych zarzutów, że Prokuratura zgromadziła szerszy materiał dowodowy niż prowadzący postępowanie podatkowe organ. Przeprowadzenie na etapie postępowania wznowieniowego czynności przesłuchań świadków, czy też konfrontacji skarżącego z J. M. nie spełniałyby podstawowego warunku przewidzianego w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Poza tym, jak zasadnie podniósł DIAS, J. M. był dwukrotnie przesłuchiwany w toku postępowań prowadzonych wobec skarżącego, zaś strona mimo prawidłowego poinformowania jej o przeprowadzeniu tych dowodów nie uczestniczyła w tych przesłuchaniach. Przedstawiona w postępowaniu wznowieniowym argumentacja strony sprowadza się do twierdzenia, że materiały dowodowe możliwe do pozyskania ze sprawy karnej prowadzonej przeciwko skarżącemu oraz z postępowań karnych i podatkowych prowadzonych wobec J. M. oraz jego dostawców mają potwierdzić, że J. M. prowadził faktyczną działalność gospodarczą, co mogłoby prowadzić do podważenia jednego z elementów uzasadnienia decyzji ostatecznej. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, zgromadzony w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy pozwolił na jednoznaczne stwierdzenie, że skarżący uczestniczył w oszustwie podatkowym (w tzw. transakcjach typu karuzelowego). Niezależnie od hipotetycznej możliwości uznania działalności J. M. za działalność gospodarczą na gruncie przepisów odrębnych, należy podkreślić, że osoba ta nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku z czym nie miała prawa wystawiać faktur VAT, a strona nie podjęła jakichkolwiek działań w celu weryfikacji tego czy wystawca faktur jest czynnym podatnikiem VAT, pomimo zaksięgowania 44 faktur na kwotę ponad 1,6 miliona złotych. W tych okolicznościach nie może budzić wątpliwości, że w sprawie prawidłowo organ odmówił uchylenia decyzji ostatecznej przyjmując brak wystąpienia przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Przechodząc do drugiej ze spornych kwestii dotyczącej przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. sąd podziela stanowisko DIAS, że orzeczenie TSUE, na które powołuje się skarżący, nie ma takiego wpływu na treść decyzji ostatecznej, który implikowałby konieczność jej uchylenia. Przepis art. 240 § 1 pkt 11 o.p. przewiduje możliwość wznowienia postępowania w sytuacji, gdy orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wznowienie przez DIAS postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją ostateczną otworzyło drogę do oceny, czy wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r., C-189/18 ma wpływ na treść tej decyzji w stopniu uzasadniającym żądanie strony zawarte we wniosku o wznowienie postępowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych wykształciły się określone kryteria i wskazania prawne co do oceny rzeczonego wpływu orzeczenia TSUE na treść decyzji ostatecznej. Pierwszym z tych kryteriów jest, by uwzględnienie wykładni prawa unijnego przedstawionej w danym wyroku wymuszało wydanie odmiennego rozstrzygnięcia sprawy (tak m. in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 513/17, LEX nr 2378150). Z drugiej zaś strony akcentuje się w orzecznictwie, że dane orzeczenie TSUE, które stanowi podstawę wznowienia postępowania zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 o.p., winno mieć walor orzeczenia precedensowego. Przykładowo w wyroku z dnia 7 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 477/17 (LEX nr 2696176) Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując oceny innego orzeczenia TSUE jako przesłanki wznowienia, wskazał, że orzeczenie to stanowi jedynie kontynuację wytyczonej wcześniej linii orzeczniczej, w związku z czym nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Podobną argumentację można również odnaleźć w innych orzeczeniach sądów administracyjnych (m. in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 612/16, LEX nr 2455061; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 238/17, LEX nr 2624868). W przeprowadzonym postępowaniu wznowieniowym należało zatem poddać ocenie wykładnię zaprezentowaną w przedmiotowym wyroku TSUE oraz precedensowy charakter tego orzeczenia. TSUE w omawianym orzeczeniu przedmiotem wykładni uczynił m. in. zasadę poszanowania prawa do obrony. Mając na względzie powyżej ujęte wskazania prawne sformułowane w orzecznictwie, należy zauważyć, że zaprezentowana w przedmiotowym wyroku TSUE wykładnia zasady poszanowania prawa do obrony nie wykazuje precedensowego charakteru. W zakresie wykładni tej zasady TSUE jedynie kontynuuje wykładnię przedstawioną w wyroku TSUE z dnia 9 listopada 2017 r. sygn. akt C-298/16, w którym wskazano, że jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji chyba, że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. W wyroku stanowiącym podstawę wznowienia postępowania w niniejszej sprawie TSUE w sposób tożsamy interpretuje tę zasadę w kontekście dostępu strony do akt sprawy, zatem orzeczenie to nie wykazuje waloru precedensowego w tej kwestii. TSUE podkreśla w omawianym wyroku, że orzecznictwo w tym zakresie jest ugruntowane. Sąd nie podzielił zapatrywań skarżącego, jakoby wykładnia przedstawiona w wyroku TSUE w sprawie C-189/18 miała wpływ na decyzję ostateczną, który wymuszałby odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Kwestię tę wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 514/17 (LEX nr 2625158). Jak wynika z tego orzeczenia, art. 240 § 1 pkt 11 o.p. może znaleźć zastosowanie, jeżeli przeprowadzona przez organ wykładnia przepisów prawa krajowego stanowiących implementację norm prawa unijnego w świetle wykładni TSUE okaże się wadliwa w takim stopniu, że wymusza wydanie odmiennej decyzji w sprawie. W realiach niniejszej sprawie chodzi o wykładnię przepisów prawa krajowego, które gwarantują stronie poszanowanie prawa do obrony w postępowaniu podatkowym. W tym kontekście wymienić można m. in. art. 123 o.p., tj. zasadę czynnego udziału stron oraz art. 178 o.p., dający stronie prawo wglądu do akt sprawy podatkowej. Wyrok TSUE w sprawie C-189/18 w swej wykładni przewiduje jednak odstępstwa od zasady poszanowania prawa do obrony ze względu na interes ogólny. W polskiej ordynacji podatkowej ograniczenie tej zasady wyraża się m. in. w treści art. 179 o.p., który uniemożliwia stronie zapoznanie się z aktami w zakresie dokumentów zawierających informacje niejawne oraz wyłączonych z akt przez organ ze względu na interes publiczny. W przypadku prawidłowego zastosowania tego przepisu nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w jej kształcie przedstawionym przez TSUE. Choć nie można z góry wykluczyć wpływu wyroku TSUE w sprawie C-189/18 wyłącznie ze względu na fakt jego wydania na gruncie przepisów węgierskiej ordynacji podatkowej, to jednak nie sposób nie zauważyć, że polska Ordynacja podatkowa w sposób odmienny kształtuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. W przypadku prawidłowego zastosowania przez organ przepisów Ordynacji podatkowej stanowiących gwarancje procesowe strony nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w kształcie zarysowanym w orzecznictwie TSUE. Dodatkowo należy zauważyć, że w podobnym stanie faktycznym sądy administracyjne kontrolowały decyzje organów wydane w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2011 r. Zarówno Sąd wojewódzki (wyrok z dnia 18 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 674/14), jak i Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 27 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1146/15) uznały, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2014 r., dotycząca podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2011 r. wydana została zgodnie z prawem, nie stwierdzono w szczególności naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Wobec powyższego sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 o.p., gdyż orzeczenie TSUE z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18 nie miało wpływu na treść decyzji ostatecznej, który wymuszałby jej uchylenie. Ponadto możliwość zastosowania tych przepisów wyklucza brak precedensowego charakteru orzeczenia TSUE. Sąd podziela również pogląd zaprezentowany przez organ, że cele leżące w interesie ogólnym (publicznym) to także interes osób trzecich, w związku z czym dopuszczalne jest ograniczenie względem strony dostępu do akt w zakresie dotyczącym osób trzecich. Poza tym, wydając decyzje podatkowe organy oparły się na dowodach zgromadzonych w aktach, do których skarżący miał zapewniony dostęp. Wyłączenie jawności określonych dokumentów nie pozbawiło skarżącego prawa do obrony. Dokumenty wyłączone nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy i zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że w wyroku C-189/18 Trybunał wskazał, że możliwość uzyskania przez podatnika dostępu do dowodów zebranych w postępowaniach powiązanych nie jest nieograniczona, bowiem, jeśli cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, dopuszczalne jest ich nieujawnianie. Takim celem jest m.in. interes osób trzecich, ze względu na który wyłączono określone materiały z akt przedmiotowej sprawy. Ustalenia organów podatkowych oparte zaś były o materiał dowodowy jawny dla strony postępowania. Sąd nie stwierdził ponadto naruszenia przepisów postępowania – art. 121 i art. 122 o.p. oraz 191 o.p. wyrażone w pkt 3 skargi. Nie można mówić o naruszeniu zasady zaufania w sytuacji, gdy organ działał na podstawie i w granicach prawa. Natomiast zarzut naruszenia art. 122 o.p. nie może być uwzględniony wobec faktu, że stan faktyczny został należycie wyjaśniony w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną, zaś postępowanie wznowieniowe nie służy ponownemu merytorycznemu rozpoznaniu sprawy przez organ. Wznowienie postępowania nie jest kolejną, "trzecią" instancją postępowania zwykłego i kontynuacją postępowania zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji podatkowej. We wznowionym postępowaniu sprawa nie jest ponownie rozpatrywana w jej całokształcie, zwłaszcza na etapie badania, czy decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 240 § 1 o.p. Postępowanie wznowieniowe nie służy ponownemu merytorycznemu rozpatrzeniu sprawy podatkowej, gdyż stałoby to w sprzeczności z zasadą trwałości decyzji wynikającą z art. 128 o.p. Zdaniem sądu, nie doszło także do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 o.p. oraz art. 194a § 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 188 o.p., z uwagi na fakt, jak słusznie podniósł organ, że wyrok TSUE dotyczy sprawy węgierskiej i odnosi się do innego stanu prawnego ukształtowanego prawodawstwem węgierskim. Podobnie bez wpływu na możliwość wznowienia postępowania pozostaje niewystąpienie organu do prokuratury w L. w sprawie dostawcy stronie skarżącej. Uzasadnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz postanowienia wydanego w pierwszej instancji odnoszą się do argumentów prezentowanych przez stronę, są wystarczająco wnikliwe i przekonujące. Sąd administracyjny niezwiązany granicami skargi nie stwierdził innych naruszeń prawa, które mogłyby stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, w tym naruszenia art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p., art. 181 o.p., art. 187 § 1 i 2 o.p. i art. 188 o.p. W szczególności sąd akceptuje stanowisko DIAS w zakresie nieuwzględnienia wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę w toku postępowania uruchomionego wnioskiem o wznowienie postępowania. Wnioski te zmierzały w istocie do ponownej i pełnej merytorycznej kontroli rozstrzygnięcia podatkowego, co jak już zaznaczono, w ramach instytucji wznowienia postępowania nie jest możliwe. Odnośnie wniosku o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) i zawieszenie postępowania, sąd podziela pogląd ukształtowany w jednolitej linii orzecznictwa sądów administracyjnych, zgodnie z którym wyłącznie wątpliwości sądu, a nie skarżącego, mogą uzasadnić przedstawienie Trybunałowi pytania prawnego, od odpowiedzi na które zależy rozstrzygnięcie sprawy sądowo-administracyjnej. Sąd nie znalazł podstaw do wystąpienia do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prawnym we wnioskowanym w skardze zakresie. W kwestii wspomnieć jedynie należy, że pojęcie interesu ogólnego w kontekście gwarancji strony do podjęcia skutecznej obrony było przedmiotem wykładni TSUE w wyroku w sprawie C-189/18. Nie powinno więc budzić wątpliwości, że ograniczenie jawności dokumentów jest uznawane przez TSUE za dopuszczalne, jeśli jest oparte na uzasadnionych podstawach, które to podstawy również zostały przez TSUE przykładowo wymienione. W tym stanie rzeczy, uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, sąd orzekając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.