I FSK 1479/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Adam Goliasz, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 90/22 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 15 listopada 2021 r. nr 308000-COP.4103.8.2021.22 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2017 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za wskazane okresy rozliczeniowe 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej na rzecz N. sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 6.765 (słownie: sześć tysięcy siedemset sześćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 13 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 90/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę N. Sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: Spółka, Skarżąca) na decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej (dalej: NUCS, Organ) z 15 listopada 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Organ decyzją z 15 listopada 2021 r. utrzymał w mocy decyzję Organu z 25 listopada 2020 r. określającą Spółce zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2017 r. oraz ustalającą Spółce dodatkowe zobowiązania podatkowe za wymienione wyżej miesięczne okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług. Jednocześnie umorzył postępowanie podatkowe prowadzone wobec Spółki dotyczące podatku od towarów i usług za luty, marzec, maj, lipiec 2017 r. Spółka nie objęła skargą umorzenia postępowania podatkowego. W uzasadnieniu NUCS wyjaśnił, że Spółka w analizowanym okresie była podwykonawcą niższego rzędu względem U. Sp. z o.o. Spółka świadczyła swoje usługi za pośrednictwem N. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. k. Według umów, zasadniczym przedmiotem działalności Spółki było projektowanie i montaż sieci CATV oraz ich serwis dla osób fizycznych i firm. W ramach świadczenia usług na rzecz spółki U. Skarżąca korzystała z usług podwykonawców. Zdaniem Organu, faktury wystawione na rzecz Spółki, w myśl których miała nabywać usługi od firmy P. Ł.K., nie odzwierciadlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W fakturach Ł.K. opisał usługi rzekomo świadczone na rzecz Spółki o wartości w sumie 549.705,20 zł netto, VAT 126.432,20 zł. Organ wyjaśnił, że Ł.K. w 2017 r. składał "zerowe" deklaracje VAT. Jedynie za wrzesień 2017 r. wykazał w deklaracji nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym. Natomiast deklaracje VAT za październik, listopad, grudzień 2017 r. zostały "anulowane". W okresie od 13 lutego do 2 czerwca 2017 r. Ł.K. był wykreślony z rejestru czynnych podatników VAT ze względu na składanie "pustych deklaracji". Następnie z dniem 1 lutego 2018 r. został ponownie wykreślony z rejestru podatników VAT. NUCS wyjaśnił, że rachunek bankowy wymieniony w fakturach wystawionych przez Ł.K., na który Spółka przelewała środki finansowe, nie był zgłoszony jako służący działalności gospodarczej. Ł.K. nie dysponował żadnym zapleczem na potrzeby wykonania różnego rodzaju usług o wartości brutto rzędu 670.000 zł, opisanych w zakwestionowanych fakturach. Zgodnie z umową zawartą 1 stycznia 2017 r., Ł.K. miał zapewnić sprzęt i zasoby ludzkie w celu świadczenia usług, na co nie ma żadnych dowodów. Inni przedsiębiorcy w 2017 r. zatrudniali firmę Ł.K. do wykonywania prostych czynności za wynagrodzeniem liczonym za godziny pracy. Organ wskazał, że zakwestionowane faktury nie opisują rzeczywistości. Przedstawiciele Spółki nie mieli osobistego kontaktu z Ł.K. Spółka nie zrobiła nic w celu ustalenia wiarygodności wystawcy zakwestionowanych faktur. W ocenie Organu, analizowane faktury nie mogą stanowić podstawy do skorzystania przez Spółkę z prawa do odliczenia VAT w nich ujętego. Organ zaznaczył, że nie kwestionował faktu wykonania usług opisanych w spornych fakturach, tyle że wykonawcą nie była firma Ł.K. W przekonaniu Organu sporne faktury przedstawiają fikcję. W świetle materiału dowodowego i ustaleń faktycznych, nie zasługiwały na uwzględnienie wnioski Spółki o przesłuchiwanie świadków. Organ zwrócił uwagę na zeznania świadków złożone w postępowaniu podatkowym oraz karnym i stwierdził, że wynikają z nich wszystkie istotne okoliczności. Wobec powyższego Organ ustalił Spółce dodatkowe zobowiązania podatkowe za styczeń, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2017 r. każdorazowo w wysokości 100% zaniżenia przez Spółkę zobowiązania podatkowego w deklaracji VAT. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę na decyzję NUCS. W ocenie Sądu analizowane postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób wystarczający dla stanowczego wyjaśnienia i trafnego rozstrzygnięcia istoty sprawy. Jego rezultat uprawniał Organ do stwierdzenia, że Spółka posłużyła się fakturami opisującymi fikcję, aby w wyniku oszukańczego uszczuplenia VAT uzyskać korzyść majątkową. Sąd podniósł, że trafne jest spostrzeżenie Organu, że ani przedstawiciele Spółki, ani Ł.K. nie dysponowali podstawową wiedzą. Nie potrafili przedstawić żadnych konkretnych twierdzeń, wiarygodnych dowodów czy choćby źródeł dowodowych, na podstawie których dałoby się obiektywnie i racjonalnie odtworzyć konkretnie kto, w jakich okolicznościach, jakie usługi wykonał ze strony firmy Ł.K. na rzecz Spółki o wartości brutto rzędu 670.000 zł. Spółka nie potrafiła rzeczowo uściślić przedmiotów poszczególnych prac, mechanizmów każdorazowej kalkulacji rozliczeń, okoliczności weryfikacji wykonania robót w relacjach z Ł.K. Trudno racjonalnie przyjąć, aby strony transakcji o wartościach sięgających kilkuset tysięcy złotych miały nic nie wiedzieć o ich przebiegu, o kalkulacji rozliczeń, a przy tym nie dokumentować, jaki zakres usług, kiedy, gdzie został wykonany, choćby na potrzeby dochodzenia ewentualnych wzajemnych roszczeń. Prowadzi to do konstatacji, że w relacjach z wystawcą spornych faktur Spółka działała poza obrotem gospodarczym. W tych przypadkach przedmiotem "obrotu" były wyłącznie faktury, którym nie towarzyszyły żadne transakcje, zdarzenia gospodarcze, tylko cel w postaci wyłudzenia VAT. W ocenie Sądu Spółka świadomie przyjmowała i uwzględniała w rozliczeniu VAT faktury pozbawione związku z rzeczywistością gospodarczą, opisujące fikcję, jako aktywny uczestnik procederu o charakterze oszukańczym. Wskazał, że Organ prawidłowo przyjął, że w sprawie mamy do czynienia z pustymi fakturami, które nie opisują rzeczywistości gospodarczej. Sąd wyjaśnił, że Spółka nic konkretnego nie wiedziała o czynnościach opisanych w spornych fakturach, za co konkretnie miała zapłacić kwotę rzędu 670.000 zł. Spółka w wyniku analizy całości akt postępowania karnego i dodatkowych zeznań świadków chciała się dowiedzieć na czym miały polegać usługi rzekomo świadczone na jej rzecz przez Ł.K., na co przeznaczyć miała setki tysięcy złotych. Tej treści tok argumentacji Spółki pozostaje w sprzeczności z logiką, doświadczeniem życiowym i wprost wskazuje na jej niewiarygodność, na jej zaangażowanie w oszukańczy proceder, którego rzeczywistego przebiegu nie chciała ujawnić Organowi, bowiem wiedziała, że nie mieścił się on w realiach obrotu gospodarczego. Wskazał przy tym na niespójność zarzutów Spółki, która z jednej strony wykazywała, że świadkowie potwierdzili jej stanowisko, a z drugiej domagała się jeszcze przesłuchiwania świadków. Taka niekonsekwencja, a nawet sprzeczność pokazuje, że Organ wyjaśnił wszystkie istotne okoliczności, zaś Spółka nie jest w stanie zaoferować żadnych konkretnych okoliczności dotyczących rzekomych usług, bo sporne faktury opisują fikcję. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Spółka. 2.1.1. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wadliwe, bo wybiórcze uzasadnienie wyroku, polegające na schematycznym powieleniu treści uzasadnień innych wyroków sądów nieodnoszących się do rozpatrywanego stanu faktycznego oraz na ogólnikowym uzasadnieniu rozstrzygnięcia, bez gruntownego odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego oraz uniemożliwiające stronie prześledzenie rozumowania sądu, które doprowadziło do oddalenia skargi; 2) art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: o.p.), poprzez oddalenie skargi, pomimo, że wbrew ocenie Sądu I instancji, zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem ww. przepisów o.p., bowiem postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiło prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, w szczególności poprzez błędną ocenę oraz przyjęcie wadliwych wniosków płynących z niepełnego materiału dowodowego zebranego w sprawie, wskutek: a) pominięcia dowodu z przesłuchania świadka Ł.K. oraz braku zbadania przez organy podatkowe do kogo należały rachunki bankowe, na które dokonywano przelewy należności za faktury objęte kontrolą celno-skarbową; b) zaniechaniu ustalenia kto był wykonawcą robót będących przedmiotem wystawianych faktur VAT; c) pominięcie wniosków dowodowych Skarżącej z uzasadnieniem, że okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały stwierdzone "wystarczająco" innym dowodem, pomimo że przeprowadzenie innych dowodów nie doprowadziło do wyjaśnienia okoliczności wskazanych w tezach dowodowych wniosków dowodowych zgłoszonych przez Skarżącą; d) braku przesłuchania w charakterze świadka M.O., G.H., I.S., P.M. S.Z., P.D., R.O., D.B., A.D., M.G., A.K., P.P., M.W., K.W., J.Z. oraz W.G.; e) przekroczeniu zasad swobodnej oceny dowodów co do przesłuchania świadków A.J., A.S., K.R. oraz S.D. poprzez uznanie, że świadkowie ci zaprzeczyli pracy w firmie P., w sytuacji, gdy z zeznań świadków wynika, że byli oni świadomi, iż pracują dla podwykonawcy, otrzymywali wynagrodzenie od osoby niepowiązanej ze Skarżącą, którą kojarzyli z firmą P. oraz mieli zawarte umowy zlecenia; a w konsekwencji niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. 2.1.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm., dalej: u.p.t.u.), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Skarżąca nie jest uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wymienionych w decyzji faktur wystawionych przez Ł.K., z uwagi na uznanie przez Organ, iż transakcje nie miały miejsca pomiędzy Skarżącą, a Ł.K., w sytuacji, gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że usługi objęte przedmiotowymi fakturami zostały w całości wykonane, a Skarżąca poniosła ich koszt, co w konsekwencji skutkowało oddaleniem skargi i niezastosowaniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.; 2) art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 168 oraz art. 178 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że wystąpiły podstawy do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego i wadliwe obciążenie Skarżącej odpowiedzialnością za ewentualne sprzeczne z prawem działanie jej kontrahenta w sytuacji, w której doszło do faktycznej dostawy towarów, a Skarżąca działała w dobrej wierze i nie miała wówczas żadnych uzasadnionych podstaw do przypuszczenia istnienia nieprawidłowości po stronie wystawcy faktur, co w konsekwencji skutkowało oddaleniem skargi i niezastosowaniem art. 1145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.; 3) art. 151 p.p.s.a, w zw. art. 193 § 1, § 2 i § 4 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie ksiąg podatkowych Skarżącej za nierzetelne i nie mogące stanowić dowodu w sprawie, podczas gdy prawidłowa analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie prowadzi do przyjęcia, że zakwestionowane transakcje miały miejsce, usługi objęte przedmiotowymi fakturami zostały w całości wykonane, a Skarżąca poniosła ich koszt, co w konsekwencji skutkowało oddaleniem skargi i niezastosowaniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.; 4) art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz 112c pkt 2 u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Skarżąca zaniżyła kwoty zobowiązania podatkowego ze względu na ujęcie faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane i nałożenie na Skarżącą dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy prawidłowa analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie prowadzi do przyjęcia, że zakwestionowane transakcje miały miejsce, usługi objęte przedmiotowymi fakturami zostały w całości wykonane, a Skarżąca poniosła ich koszt, co w konsekwencji skutkowało oddaleniem skargi i niezastosowaniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżącej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.4. Pismem z 8 marca 2024 r. Skarżąca uzupełniła zarzut art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. w zw. z art. 168 oraz art. 178 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że wystąpiły podstawy do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego i wadliwe obciążenie Skarżącej odpowiedzialności za ewentualne sprzeczne z prawem działanie jej kontrahenta w sytuacji, w której doszło do faktycznej dostawy towarów, a Skarżąca działała w dobrej wierze i nie miała wówczas żadnych uzasadnionych podstaw do przypuszczenia istnienia nieprawidłowości po stronie wystawcy faktur, co w konsekwencji skutkowało oddaleniem skargi i niezastosowaniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona z uwagi na słuszny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 3.3. W uzasadnieniu zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. podniesiono, że uzasadnienie wyroku nie jest oparte na stanie faktycznym sprawy oraz na dowodach zebranych w sprawie. Wskazano, że uzasadnienie stanowi kompilację posklejanych, dopasowanych do siebie fragmentów uzasadnień innych wyroków, które sąd jedynie połączył w całość, twierdząc (chcąc wykazać), że odnoszą się do rozpoznawanej sprawy. Podniesiono, że stopień ogólności uzasadnienia jest tak ogromny, że jego treść może pasować praktycznie do każdej sprawy związanej z "karuzelami podatkowymi". W większości przypadków treść zaczerpniętych fragmentów innych uzasadnień wprost nie odnosi się do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Jest to uwidocznione między innymi na poniższych przykładach: - na s. 14 uzasadnienia - "(...) Adekwatnie do treści zgromadzonych dowodów oraz logiki i doświadczenia życiowego organ wykazał, że faktycznie spółka nie przeprowadzała transakcji gospodarczych ujętych w zakwestionowanych fakturach (...)"; - na s. 16 uzasadnienia - "Właśnie dlatego, że spółka miała świadomość nierzetelności omawianych faktur nie była w stanie konkretnie opisać organowi podstawowych okoliczności faktycznych dotyczących przebiegu poszczególnych transakcji, negocjowania ich warunków. Nie dysponowała w tym zakresie żadnymi wiarygodnymi dokumentami ani nawet wiedzą.(...)" (zaczerpnięte z uzasadnienia wyroku WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 263/21) - fragment ten nie dotyczy stanu faktycznego sprawy - spółka przedłożyła szereg dokumentów poświadczających przebieg transakcji, w tym protokoły potwierdzające wykonanie prac, również świadkowie przesłuchani w postępowaniu podatkowych potwierdzali przebieg transakcji. Twierdzenie o negocjowaniu warunków transakcji nigdy nie było przedmiotem wyjaśnień w sprawie i nie miało żadnego znaczenia; - na s.16-17 uzasadnienia - "(...) Spółka zasadniczo skoncentrowała się na gromadzeniu faktur, które są dokumentami prywatnymi. Zatem, jeśli organ powziął uzasadnione wątpliwości co do zgodności treści faktur z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń w obrocie gospodarczym, niewątpliwie właśnie spółka miała obowiązek przedstawić wiarygodne dowody, w komplecie, potwierdzające rzeczywiste zrealizowanie poszczególnych transakcji w obrocie gospodarczym, których konsekwencją są analizowane przez organ faktury. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego tak się nie stało. Spółka takich dowodów czy choćby źródeł dowodowych nie potrafiła zaoferować organowi, który ze swej strony wyczerpał dostępne środki dowodowe na potrzeby rzetelnego i zupełnego wyjaśnienia istoty sprawy w zgodzie z prawdą obiektywną. (...)" (zaczerpnięte z uzasadnienia wyroku WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 263/21) - fragment ten nie dotyczy stanu faktycznego sprawy - sąd bezrefleksyjnie skopiował treść uzasadnienia z innego wyroku, podczas gdy spółka przedłożyła szereg dowodów poświadczające realizację transakcji (innych niż faktury VAT), składała wnioski dowodowe (np. w piśmie z dnia 7 lipca 2019 r., z dnia 14 października 2020 r.). Organ również nie wyczerpał dostępnych środków dowodowych (co stanowiło jeden z zarzutów w skardze do WSA), wobec nieprzesłuchania świadków, w tym kluczowego świadka Ł.K.; - na s. 18 uzasadnienia - "(...) Organ prawidłowo nie prowadził dowodów zbędnych, na bliżej nieokreślone okoliczności" (zaczerpnięte z uzasadnienia wyroku WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 263/21) – sąd administracyjny przepisując fragment uzasadnienia czyni wrażenie, że odnosi się do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, podczas gdy w rzeczywistości zacytowane ustalenie dotyczy stanu faktycznego, rozpatrywanego przez sąd w innym postępowaniu; sąd nie wskazał bowiem, które z dowodów uznał za zbędne; - na s. 19 uzasadnienia - "(...) W kontekście zarzutu spółki, dotyczącego braku dostępu do całego materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu karnym, należy nawiązać do wyroku TSUE w sprawie C-189/18. TSUE wyjaśnił w nim, że dyrektywę 112, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.303.1-KPP) należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców (...)" (począwszy od słów "należy nawiązać do wyroku TSUE w sprawie C-189/18" fragment uzasadnienia został zaczerpnięty z uzasadnienia wyroku WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 642/21) - sąd odnosząc się do zarzutu spółki dotyczącego braku dostępu do całego materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową w Pułtusku (o sygn. [...]), powielił treść uzasadnienia wyroku, który dotyczy zupełnie innego stanu faktycznego niż w przedmiotowej sprawie, tworząc nielogiczny wywód. Analiza zarzutu spółki została więc przytoczona do zupełnie innych okoliczności, które w ogóle nie były powiązane z przedmiotową sprawą; - na s. 20 uzasadnienia - "(...) Stanowisko spółki konsekwentnie sprowadzało się do stwierdzenia, że dysponuje umową, fakturami, a tym samym wszystkie opisane w tych dokumentach transakcje zostały przeprowadzone w ramach obrotu gospodarczego (...)" (zaczerpnięte z uzasadnienia wyroku WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 263/21) - fragment ten nie dotyczy stanu faktycznego sprawy - sąd administracyjny przepisując fragment uzasadnienia czyni wrażenie, że odnosi się do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, podczas gdy w rzeczywistości zacytowane ustalenie dotyczy stanu faktycznego, rozpatrywanego przez sąd w innym postępowaniu; spółka przedstawiła szereg dowodów poświadczających zrealizowanie transakcji wskazanych w kontrolowanych fakturach, (innych niż umowa oraz faktury VAT, tj. - protokoły potwierdzające wykonanie prac na rzecz spółki przez Ł.K. (P.), zestawienia potwierdzające wykonanie prac na rzecz spółki przez Ł.K. (P.), rozliczenia i przelewy bankowe na rzecz Ł.K. (P.) za wykonane prace na rzecz spółki, pisemne wyjaśnienia oraz materiały elektroniczne spółki potwierdzające wykonanie prac przez Ł.K. (P.); - na s. 23 uzasadnienia - "(...) W ocenie sądu, żaden z zarzutów skargi nie podważa legalności kontrolowanego rozstrzygnięcia organu, który trafnie przyjął, że analizowane działanie spółki polegało na instrumentalnym, oszukańczym wykorzystaniu mechanizmów przewidzianych w systemie VAT, sprzecznie z celami, dla realizacji których je ustanowiono. W konsekwencji nie sposób mówić o dobrej wierze spółki. Wyłącznie przyjmowanie faktur bez związku z rzeczywistymi czynnościami opodatkowanymi VAT (sic) nie powoduje powstania prawa do odliczenia. Faktura, według art. 106a i nast. ustawy o VAT, ma dokumentować fakt dokonania czynności opodatkowanej bądź czynności opodatkowanych. Dlatego wielkości, jakie wynikają z pustych faktur, pozbawionych jakiegokolwiek związku z obrotem gospodarczym, z istoty VAT i z racji dokumentacyjnego znaczenia faktur nie podlegają ujęciu w deklarowanym rozliczeniu omawianego podatku. (...)" (zaczerpnięte z uzasadnienia wyroku WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 591/21) - fragment ten nie dotyczy stanu faktycznego sprawy - sąd powielając treść uzasadnienia innego wyroku nie zważył, że czynności objęte fakturami VAT były zrealizowane (organ, jak wskazał sąd, nie kwestionował faktu wykonania usług opisanych w spornych fakturach), co potwierdzał materiał dowodowy sprawy i co stanowiło okoliczność bezsporną w niniejszej sprawie. W podsumowaniu wskazanych okoliczności wskazano, że analiza uzasadnienia do wyroku sądu prowadzi do wniosku, że uzasadnienie wyroku nie pozwala na prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały u podstaw wydania rozstrzygnięcia. Sąd w sposób autorski opisał jedynie stan faktyczny sprawy z zakresu przebiegu postępowania (na str. 1-6). Dalsze fragmenty uzasadnienia (str. 7-24), w którym sąd podaje podstawę prawną oraz jej wyjaśnienie jest kompilacją uzasadnień do innych wyroków wydanych w innych stanach faktycznych. Sąd przy tym nie wskazał, które dowody wziął pod uwagę, które uznał za niewiarygodne, nie zostały w treści uzasadnienia przytoczone żadne dokumenty, karty z akt sprawy, które pozwoliłyby poznać tok myślowy sądu. Podniesiono, że wskazane fragmenty uzasadnienia dotyczą karuzel podatkowych VAT i są na tyle schematyczne i ogólne, że jedynie "dotykają" przedmiotu niniejszej sprawy, nie opierając się na stanie faktycznym sprawy i zebranym materiale dowodowym. Oznacza to, że sąd powielając uzasadnienia innych wyroków, wydane na podstawie innych stanów faktycznych doprowadził do wywiedzenia nieprawdziwych wniosków (zupełnie nieodnoszących się do sprawy) i w konsekwencji oparł na nich wyrok. Fragmenty te dodatkowo mają czynić wrażenie, że odnoszą się do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, zaś w rzeczywistości dotyczą konkretnych ustaleń innych stanów faktycznych i są zupełnie nieprzystające do niniejszej sprawy. 3.4. W ramach sformułowanych w skardze do Sądu pierwszej instancji zarzutów naruszenia przepisów postępowania Skarżąca kwestionowała przede wszystkim wadliwe ustalenia i ocenę materiału dowodowego na podstawie których organy podatkowe uznały, że wystąpiły podstawy do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego i wadliwe obciążono Skarżącą odpowiedzialnością za ewentualne sprzeczne z prawem działanie jej kontrahenta w sytuacji, w której doszło do faktycznej dostawy towarów, a Skarżąca działała w dobrej wierze i nie miała wówczas żadnych uzasadnionych podstaw do przypuszczenia istnienia nieprawidłowości po stronie wystawcy faktur. 3.5. Z analizy decyzji organu odwoławczego wynika jednoznacznie, że faktury VAT wystawione przez P. Ł.K. na rzecz N. Sp. z o.o. są to faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy wykazanymi w nich podmiotami przy czym nie był kwestionowany fakt wykonania usług udokumentowanych spornymi fakturami. Zatem były to faktury nierzetelne podmiotowo. Poddając natomiast badaniu zachowanie Spółki pod kątem działania w "dobrej wierze" organ odwoławczy uznał, że Skarżąca jej nie dochowała, o czym świadczyć miał brak osobistego kontaktu Ł.K. Spółka nie przedstawiła żadnych ofert, zamówień czy umów, na podstawie których dokonywała wyboru kontrahenta. Wskazano również na brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających weryfikację kontrahenta w zakresie uprawnień, siedziby, miejsc prowadzenia działalności czy wykonanych do tej pery robót. Podkreślono, że nie była to firma znana na rynku, o określonej ugruntowany pozycji, dysponująca odpowiednio wysokim kapitałem. Podmiot ten nie posiadał strony internetowej o swojej ofercie. Za brak należytej staranności uznano płatność na konto nie wskazane przez Ł.K. jako konto związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Stwierdzono ponadto, że niezależnie od powyższego, dla oceny czy dana osoba w kontaktach ze swoimi kontrahentami dochowała należytej staranności, podstawowe znaczenie ma zachowanie tej osoby. Analizując zachowanie prezesa zarządu Spółki pod kątem tzw. dobrej wiary w oparciu o przesłanki wypracowane w orzecznictwie TSUE, organ odwoławczy doszedł do przekonania, że nie można uznać, aby w ramach spornych transakcji Prezes Zarządu G.G., który nawiązywał kontakty handlowe z kontrahentami, dochował należytej staranności kupieckiej. Jak sam zeznał - podpisał umowę przesłaną przez oddział warszawski, który miał sprawy nadzorować. Tymczasem wskazany Ł.M. zeznał, że nie przypomina sobie by Ł.K. był przy podpisywaniu umowy na 2017 r. Zeznał ponadto, że "Z tego co pamiętam to nikt ich (podwykonawców) specjalnie nie przedstawiał, przychodzili z osobą znaną, polecającą, przez drugiego technika, ja to interpretowałem, że są merytorycznie wdrożeni w pracę i lepiej się w niej sprawdzą, przychodzili i mówili, że są z "P.U" i no tej podstawie kierowałem ich na szkolenie". Świadek, jako osoba nadzorująca i rozliczająca pracę tych ludzi nie weryfikował w sposób formalny nie tylko faktu zatrudnienia we wskazanym podmiocie gospodarczym, ale również posiadania przez tych ludzi aktualnych szkoleń BHP i dotyczących ochrony danych osobowych klientów, u których mieli wykonywać prace instalacyjne i monterskie. Świadek stwierdził, że przygotowywał umowę z "P." lecz jedynie od strony technicznej, w negocjacjach nie brał udziału, była to standardowa umowa dla podwykonawców, więc jako takich negocjacji według świadka właściwie nie było. Jak zeznał "Ta druga umowa na 2017 r. chyba w całości korespondencyjnie była podpisywana". 3.6. Sąd pierwszej instancji po bardzo obszernym zacytowaniu orzecznictwa TSUE dotyczącego kwestii prawa do odliczenia i ogólnej charakterystyki zasad postępowania podatkowego wynikającej z art. 120, 122, 180 § 1, 181, 187 § 1, 191 i art. 210 § 4 o.p. stwierdził, że: "(...) Zgodnie z przytoczonymi wyżej ustawowymi standardami organ wyprowadził ustalenia faktyczne z kompletnego materiału dowodowego. Jego zawartość pozwoliła organowi na obiektywną rekonstrukcję zdarzeń w zakresie istotnym dla przesądzenia czy rzeczywiście spółka nabywała usługi od firmy Ł.K. Adekwatnie do treści zgromadzonych dowodów oraz logiki i doświadczenia życiowego organ wykazał, że faktycznie spółka nie przeprowadzała transakcji gospodarczych ujętych w zakwestionowanych fakturach. Dokumenty te w istocie rzeczy opisywały fikcję i w efekcie były jedynie instrumentem służącym do wyłudzenia VAT. Trafne jest spostrzeżenie organu, że ani przedstawiciele spółki, ani Ł.K. nie dysponowali podstawową wiedzą. Nie potrafili przedstawić żadnych konkretnych twierdzeń, wiarygodnych dowodów czy choćby źródeł dowodowych, na podstawie których dałoby się obiektywnie i racjonalnie odtworzyć konkretnie kto, w jakich okolicznościach, jakie usługi wykonał ze strony firmy Ł.K. na rzecz spółki o wartości brutto rzędu 670.000 zł. Co więcej, spółka w istocie nic nie wiedziała o firmie Ł.K., podobnie jak o jej aktywności gospodarczej. Spółka z jednej strony przekonywała o zrealizowaniu transakcji gospodarczych o wartości liczonej w setkach tysięcy złotych, z drugiej zaś mówiła o wykonaniu robót i przyjmowaniu faktur w nieskonkretyzowanych okolicznościach. Nie potrafiła rzeczowo uściślić przedmiotów poszczególnych prac, mechanizmów każdorazowej kalkulacji rozliczeń, okoliczności weryfikacji wykonania robót w relacjach z Ł.K.. Trudno racjonalnie przyjąć, aby strony transakcji o wartościach sięgających kilkuset tysięcy złotych miały nic nie wiedzieć o ich przebiegu, o kalkulacji rozliczeń, a przy tym nie dokumentować, jaki zakres usług, kiedy, gdzie został wykonany, choćby na potrzeby dochodzenia ewentualnych wzajemnych roszczeń. Powyższe prowadzi do jednoznacznej konstatacji, że w relacjach z wystawcą spornych faktur spółka działała poza obrotem gospodarczym. W tych przypadkach przedmiotem "obrotu" były wyłącznie faktury, którym nie towarzyszyły żadne transakcje, zdarzenia gospodarcze, tylko cel w postaci wyłudzenia VAT. Zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym faktury wystawiane i wprowadzane do obrotu w takich okolicznościach nie miały żadnego realnego związku z działalnością gospodarczą spółki. Ich uwzględnienie w deklaracjach VAT było instrumentem służącym świadomemu, zaplanowanemu i zorganizowanemu zakłóceniu systemu VAT, wyłudzeniu od organu podatkowego korzyści majątkowych przy aktywnym udziale spółki. Obiektywnie i racjonalnie rzecz biorąc, kierując się logiką i doświadczeniem życiowym, nie ulega wątpliwości, że spółka świadomie przyjmowała i uwzględniała w rozliczeniu VAT faktury pozbawione związku z rzeczywistością gospodarczą, opisujące fikcję, jako aktywny uczestnik procederu o charakterze oszukańczym. W następstwie prawidłowo organ przyjął, że w realiach analizowanej sprawy mamy do czynienia z pustymi fakturami, które nie opisują rzeczywistości gospodarczej. Wykazane w nich kwoty tylko pozorują istnienie VAT. (...) Swoją argumentację organ przedstawił spójnie, wyczerpująco i zgodnie z logiką narzuconą przez wiarygodny materiał dowodowy. Właśnie dlatego, że spółka miała świadomość nierzetelności omawianych faktur nie była w stanie konkretnie opisać organowi podstawowych okoliczności faktycznych dotyczących przebiegu poszczególnych transakcji, negocjowania ich warunków. Nie dysponowała w tym zakresie żadnymi wiarygodnymi dokumentami ani nawet wiedzą. Przyjmowanie faktur o wielotysięcznej wartości bez konkretnej, realnej, a przede wszystkim rzetelnie i wyczerpująco udokumentowanej weryfikacji poszczególnych świadczeń wprost wskazuje, że w zaistniałej sytuacji mamy do czynienia z działaniami o znamionach wyłudzenia VAT. Brak takiej dokumentacji w świetle logiki i doświadczenia życiowego oznacza, że uczestnicy oszukańczego procederu nie dostrzegali żadnego realnego ryzyka ekonomicznego. Wiedzieli bowiem, że wyłącznie wystawianie faktur takiego ryzyka nie niosło. Analizowane faktury miały na celu stworzyć jedynie fikcyjny obraz współpracy gospodarczej (usługowej) na potrzeby deklarowanego odliczenia VAT naliczonego." (s. 14-16 uzasadnienia wyroku I instancji). 3.7. Mając na uwadze powyższe konstatacje Sądu pierwszej instancji należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że ocena Sądu pozostaje na tak wysokim stopniu ogólności, że nie pozwala prześledzić toku rozumowania Sądu. Ogólne stwierdzenia Sądu, że: - faktycznie spółka nie przeprowadzała transakcji gospodarczych ujętych w zakwestionowanych fakturach. Dokumenty te w istocie rzeczy opisywały fikcję i w efekcie były jedynie instrumentem służącym do wyłudzenia VAT; - faktury wystawiane i wprowadzane do obrotu w takich okolicznościach nie miały żadnego realnego związku z działalnością gospodarczą spółki. Ich uwzględnienie w deklaracjach VAT było instrumentem służącym świadomemu, zaplanowanemu i zorganizowanemu zakłóceniu systemu VAT, wyłudzeniu od organu podatkowego korzyści majątkowych przy aktywnym udziale spółki; - analizowane faktury miały na celu stworzyć jedynie fikcyjny obraz współpracy gospodarczej (usługowej) na potrzeby deklarowanego odliczenia VAT naliczonego, wskazują, że Sąd w odróżnieniu do organów podatkowych przyjął, że Skarżąca świadomie przyjmowała do rozliczenia faktury nierzetelne podmiotowo. Sąd nie wyjaśnił przy tym odwołując się do wskazanego i opisanego w decyzji materiału dowodowego dlaczego nie podziela ani stanowiska Skarżącej, że dochowała należytej staranności w relacjach z firmą P. Ł.K., ani stanowiska Organu, że nie dochowała należytej staranności. Dodać przy tym należy, że cytowane stwierdzenia Sądu mogą również odnosić się do faktur nierzetelnych przedmiotowo jak i do faktur dokumentujących transakcje oszukańcze, karuzelowe. W rezultacie rację ma autor skargi kasacyjnej, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odnosi się do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. 3.8. W tych okolicznościach uznać należało, że Sąd pierwszej instancji uchylił się od kontroli legalności skarżonej decyzji w najistotniejszej w niniejszej kwestii dotyczącej twierdzenia Skarżącej, że w relacjach z podwykonawcą – firmą P. Ł.K. Skarżąca dochowała należytej staranności. Wprawdzie uzasadnienie zaskarżonego wyroku szeroko odnosi się do orzecznictwa TSUE w zakresie prawa do odliczenia jak również zasad prowadzenia postępowania podatkowego, lecz nie przełożono tych ogólnych wywodów w dostateczny sposób na realia faktyczne niniejszej sprawy i nie odniesiono się wyczerpująco do argumentacji strony w tym zakresie. 3.9. Uwzględnić przy tym należy, że skoro odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, to organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik dopuścił się oszustwa lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z oszustwem. Następnie do sądów krajowych należy kontrola, czy odnośne organy podatkowe wykazały istnienie takich obiektywnych przesłanek (zob. podobnie wyroki: z 12 kwietnia 2018 r., B., C-8/17, EU:C:2018:249, pkt 39; z 16 października 2019 r., G., C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo). 3.10. Nie zasługiwał natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów postępowania opisany w pkt 2 skargi kasacyjnej. Naruszenia art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 o.p. upatruje w: a) w pominięciu dowodu z przesłuchania świadka Ł.K. oraz braku zbadania przez organy podatkowe do kogo należały rachunki bankowe, na które dokonywano przelewy należności za faktury objęte kontrolą celno-skarbową; b) zaniechaniu ustalenia kto był wykonawcą robót będących przedmiotem wystawianych faktur VAT; c) pominięciu wniosków dowodowych Skarżącej z uzasadnieniem, że okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały stwierdzone "wystarczająco" innym dowodem, pomimo że przeprowadzenie innych dowodów nie doprowadziło do wyjaśnienia okoliczności wskazanych w tezach dowodowych wniosków dowodowych zgłoszonych przez Skarżącą; d) braku przesłuchania w charakterze świadka M.O., G.H., I.S., P.M., S.Z., P.D., R.O., D.B., A.D., M.G., A.K., P.P., M.W., K.W., J.Z. oraz W.G.; e) przekroczeniu zasad swobodnej oceny dowodów co do przesłuchania świadków A.J., A.S., K.R. oraz S.D. poprzez uznanie, że świadkowie ci zaprzeczyli pracy w firmie P., w sytuacji, gdy z zeznań świadków wynika, że byli oni świadomi, iż pracują dla podwykonawcy, otrzymywali wynagrodzenie od osoby niepowiązanej ze Skarżącą, którą kojarzyli z firmą P. oraz mieli zawarte umowy zlecenia. 3.11. Odnośnie braku przesłuchania Ł.K. wskazać należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że zawarte w art. 188 o.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód), powinien być przeprowadzony (wyroki NSA: z 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04, z 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00 – dostępne w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). Zasadnie też podnosi się, że przepis art. 188 o.p. nie uzasadnia oddalenia wniosku dowodowego strony domagającej się np. powołania świadka na okoliczności mające znaczenie dla sprawy na tej tylko podstawie, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie - zdaniem organu podatkowego - pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego (por. wyroki NSA: z 26 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 466/14, z 25 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 1139/20). Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę może mieć miejsce tylko, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia). Można również odmówić przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, gdy był on już słuchany w sprawie (w tym w ramach innego postępowania), a strona domaga się jego ponownego przesłuchania nie wskazując jednak konkretnych okoliczności, niewyjaśnionych w poprzednim przesłuchaniu, na które świadek miałby być ponownie słuchany. 3.12. Z akt sprawy wynika natomiast, że w trakcie prowadzonej kontroli celnoskarbowej pięciokrotnie wystosowano do firmy P. Ł.K., wezwania do udzielenia wyjaśnień i przekazania kopii dokumentacji potwierdzającej wykonanie prac wykazanych w fakturach wystawionych w 2016 r. na rzecz Skarżącej, w tym m.in. protokołów odbioru robót wyszczególnionych w fakturach sprzedaży, wskazanie ewentualnych podwykonawców ich danych oraz Innych informacji co do zakresu fakturowanych usług. Pisma z 14 maja i 21 grudnia 2018 r. zostały odebrane przez adresata ale pozostały bez odpowiedzi. Natomiast pisma z 3 lipca, 30 lipca i 12 września 2018 r. zostały zwrócone przez operatora pocztowego z adnotacją "zwrot, nie podjęto w terminie". Oprócz powyższego, dwukrotnie wzywano Ł.K. do osobistego stawienia się w celu złożenia zeznań w charakterze świadka w sprawie Spółki. Pierwsze wezwanie z 10 grudnia 2018 r. zostało odebrane przez M.K., świadek nie stawił się na wezwanie, drugie z 12 lutego 2019 r. zostało zwrócone przez operatora pocztowego. Biorąc pod uwagę powyższe, nie można zgodzić się z Pełnomocnikiem Spółki, że starania Organu ukierunkowane na uzyskanie wyjaśnień i dokumentów oraz przesłuchanie w charakterze świadka kontrahenta Skarżącej były niewystarczające. Skonstatować w tym miejscu należy, że wezwania kierowane do Ł.K. okazały się bezskuteczne, bo nie zamierzał on składać ani zeznań, ani wyjaśnień. W tych okolicznościach nie było błędem włączenie do akt postępowania podatkowego protokołu z zeznań Ł.K. w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową w Pułtusku sygn. akt [...], bowiem strona domagała się ponownego przesłuchania tego świadka nie wskazując konkretnych okoliczności niewyjaśnionych w poprzednim przesłuchaniu, na które świadek miałby być ponownie przesłuchany. 3.13. Co do zarzutów Skarżącej, że Organ nie przesłuchał 16 świadków, o których przesłuchanie wnioskowała, bez podania istotnej przyczyny. Po pierwsze należy podkreślić, że większość z tych osób nie została przesłuchana z uwagi na brak danych do ich zidentyfikowania, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego I instancji. Ponadto, wywody Sądu w zakresie przedmiotowego zarzutu należy uznać za słuszne. Zarówno w skardze do WSA, jak i w skardze kasacyjnej Skarżąca formułuje ten sam zarzut z takim samym lakonicznym uzasadnieniem. Trudno uznać, że dowód z przesłuchania tych osób byłby istotny z punktu widzenia rozstrzygnięcia istoty sprawy skoro nawet Skarżąca nie jest w stanie wskazać jakie okoliczności miałyby zostać udowodnione za jego pomocą. Skarżąca ogranicza się jedynie do stwierdzenia, że świadkowie ci niewątpliwie mieli wiedzę na temat okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Rację ma zatem Sąd twierdząc, że z treści tych zarzutów wprost wynika, że "spółka nie wie za co konkretnie miała płacić firmie Ł.K.". 3.14. Ustosunkowując się natomiast do zarzutów zaniechania ustalenia do kogo należał rachunek bankowy, na które były dokonywane płatności za faktury VAT wystawiane przez P. Ł.K. oraz zaniechania ustalenia kto był wykonawcą robót będących przedmiotem wystawianych faktur VAT należy stwierdzić, że powyższe okoliczności nie były niezbędne dla ustalenia prawa do odliczenia w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W konsekwencji brak tych ustaleń nie naruszał wskazanych w zarzucie przepisów Ordynacji podatkowej. 3.15. W kwestii natomiast zarzutu przekroczenia zasad swobodnej oceny dowodów co do przesłuchania świadków A.J., A.S., K.R. oraz S.D., poprzez uznanie, że świadkowie ci zaprzeczyli pracy w firmie P., w sytuacji, gdy z zeznań świadków wynika, że byli oni świadomi, iż pracują dla podwykonawcy, otrzymywali wynagrodzenie od osoby niepowiązanej ze Skarżącą, którą kojarzyli z firmą P. oraz mieli zawarte umowy zlecenia, a w konsekwencji niezastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. stwierdzić należy, że analogiczny zarzut formułowany był również w skardze do Sądu pierwszej instancji. Do zarzutu tego Sąd się nie odniósł. W rezultacie zarzut ten wymyka się spod kontroli instancyjnej. Zarzut ten winien być oceniony w kontekście dochowania lub niedochowania przez Skarżącą należytej staranności w relacjach ze spółką P. 3.16. Odnośnie pozostałych zarzutów naruszenia prawa materialnego uznać należy je za wymykające się spod kontroli instancyjnej wobec braku jednoznacznego ustalenia w wyroku czy Spółka dochowała lub nie dochowała należytej staranności w zakresie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. 3.17. Mając powyższe na uwadze powyższe, wyrok Sądu pierwszej instancji podlegał uchyleniu w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, będąc związany przedstawioną powyżej oceną prawną dokona kontroli legalności skarżonej decyzji odnosząc się także do zarzutów skargi i przedstawiając ocenę prawną skonkretyzowaną na gruncie realiów faktycznych niniejszej sprawy. Oceniając okoliczność dochowania lub niedochowania należytej staranności w relacjach ze spółką P. uwzględni treść i znaczenie umowy z 1 stycznia 2017 r., protokoły potwierdzające wykonanie prac na rzecz Spółki przez Ł.K. (P.), zeznania świadków w tym prezesa zarządu G.G. i innych – T.K., D.P., Ł.M. oraz K.O.). Oceni również okoliczność, że przedmiot umowy o generalne wykonawstwo wykonywane przez Spółkę na rzecz U. tj. kładzenie sieci CATV był realizowany poprzez wielu podwykonawców, którzy korzystali z dalszych podwykonawców. 3.18. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. Włodzimierz Gurba Marek Kołaczek Arkadiusz Cudak sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA