I SA/Wr 354/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Jarosław Horobiowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym 14 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z 23 września 2020 r. znak SKO 4138/190/20 w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległego zobowiązania z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi P. sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: strona, skarżąca, spółka) jest postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu (dalej: SKO) z 23 września 2020 r. znak SKO 4138/190/20 utrzymujące w mocy postanowienie Prezydenta Miasta Wrocławia (dalej: Prezydent, organ I instancji) z 20 lipca 2020 r. znak WPO- DR0.3221.1.2020/318/Z o zaliczeniu wpłaty dokonanej przez stronę 31 października 2018 r. w wysokości 796 zł na poczet zaległego zobowiązania z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, powstałego w związku ze złożeniem w 2018 r. deklaracji zwiększającej wysokość należnego do zapłaty zobowiązania za okres od lipca 2013 r. do stycznia 2015 r., dotyczącego nieruchomości przy ul. [...] we W. Postępowanie przed organem. Postanowieniem z 20 lipca 2020 r. organ I instancji na podstawie art. 216 i art. 217 w zw. z art. 62 § 1, 1a i 4, art. 53 § 1, 3 oraz art. 55 i art. 56 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900) oraz art. 6h, art. 6i, art. 6m oraz art. 6q ustawy z 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz.U. z 2019 r., poz. 2010) zaliczył wpłatę z 31 października 2018 r. w wysokości 796 zł na poczet zaległego zobowiązania z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, powstałego w związku ze złożeniem w 2018 r. deklaracji zwiększającej wysokość należnego do zapłaty zobowiązania za okres od lipca 2013 r. do stycznia 2015 r., dotyczącego nieruchomości przy ul. [...] we W. Wpłata została rozliczona na koszty upomnienia w wysokości 11,60 zł, należność główną w wysokości 624,40 zł oraz odsetki w wysokości 160 zł. Po rozliczeniu ww. wpłaty do zapłaty pozostała kwota 160 zł. Przedmiotowa zaległość została w całości uregulowana w wyniku przeprowadzonego w 2019 r. postępowania egzekucyjnego. Na skutek wniesionego pismem z 6 sierpnia 2020 r. zażalenia, powołanym na wstępie postanowieniem SKO utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta. W uzasadnieniu wskazało, że spółka złożyła w 2018 r. deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi na nieruchomości położonej przy ul. [...] we W. Na rachunku służącym rozliczeniom opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi pochodzącymi z ww. nieruchomości w dacie dokonania wpłaty widniała zaległość w wysokości 796 zł, której spółka nie kwestionowała. Zdaniem SKO, organ I instancji uwzględnił dyspozycję spółki wskazaną w tytule przelewu i wpłatę dokonaną przez spółkę zaliczył na poczet zaległego zobowiązania za lata 2013-2015, uwzględnił także dyspozycję w zakresie nieruchomości i okresu, na poczet którego dokonywana była wpłata. Natomiast z uwagi na dokonanie wpłaty po terminie płatności należności organ podatkowy rozliczył dokonaną wpłatę na zaległość i odsetki w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostawała kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Zdaniem SKO preferencje spółki, czy chciałaby uregulować odsetki czy tez wolałaby spłacić całą zaległość podatkową są zatem pozbawione jakiegokolwiek znaczenia i treść składanych w tym zakresie dyspozycji nie jest dla organu podatkowego wiążąca. Niesłusznie zdaniem SKO jest powiązanie przez spółkę kwestii naliczenia odsetek z przeprowadzonym względem spółki postępowaniem egzekucyjnym. Odsetki zostały naliczone w związku z różnicami pomiędzy wysokością sumy wpłat indywidualnych w poszczególnych miesiącach od lipca 2013 r. do stycznia 2015 r. a wysokością należnej opłaty, wynikającej ze złożonej przez spółkę deklaracji. Suma wpłat indywidualnych była niższa od wysokości opłaty należnej, co generowało powstanie zaległości we wskazanym okresie w łącznej wysokości 796 zł. Podkreślono, że postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowych jest aktem o charakterze formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia wpłaty stosownie do unormowania wynikającego z art. 62 § 1 i 2 o.p. Decydujące zatem znaczenie ma termin wpłaty dokonanej przez zobowiązanego, a ta bezsprzecznie została dokonana przed upływem terminu przedawnienia. Kwestie związane z postępowaniem egzekucyjnym mają jedynie walor informacyjny. Postępowanie przed Sądem. Od powyższego postanowienia SKO strona pismem z 26 lutego 2021 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie przepisów: 1) art. 62 § 4 o.p., poprzez wydanie postanowienia w przedmiocie zaliczenia dokonanej wpłaty na poczet zaległości podatkowej dopiero po zakończeniu postępowania egzekucyjnego w administracji; co jest działaniem spóźnionym, ponieważ przedmiotowe postanowienie - jak wynika z literalnego brzmienia art. 62 § 4 o.p. - winno zostać wydane po dokonaniu przez Stronę wpłaty; 2) art. 55 § 1 o.p. poprzez wydanie postanowienia w przedmiocie zaliczenia dokonanej wpłaty, pomimo braku wezwania podatnika do zapłaty odsetek, podczas gdy było to wymagane ze względu na to, że egzekucja tych należności mogła być przeprowadzona na podstawie deklaracji, która stanowi podstawę wystawienia tytułu wykonawczego (art. 3a u.p.e.a.); 3) art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. polegające na naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów i dokonaniu jej w sposób dowolny, sprzeczny z zasadami logiki, doświadczenia życiowego oraz z zebranym materiałem dowodowym w sprawie, objawiające się przyjęciem, że wpłaty dokonywane przez Stronę na poczet zaległych zobowiązań z tytułu opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi za lata 2013-2015 zaliczane były przez organ podatkowy zgodnie z dyspozycją wpłacającego, podczas gdy organ nie dokonywał wpłat zgodnie z dyspozycją Strony, tj. na poczet należności głównej, lecz pokrywał dokonane wpłaty na poczet odsetek, zaś pozostałe kwoty stanowiące różnice między dokonanymi wpłatami a kwotami pokrytych odsetek uiszczał na poczet należności głównej; 4) art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. polegające na zaniechaniu przeprowadzenia przez organ postępowania dowodowego co do ustalenia wysokości wpłat indywidualnych dokonywanych przez indywidualnych współwłaścicieli nieruchomości w okresie od 1 lipca 2013 r. do 31 stycznia 2015 r. (z terminem płatności do 15 lutego 2015 r.); 5) art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. polegające na naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów i dokonaniu jej w sposób dowolny, sprzeczny z zasadami logiki, doświadczenia życiowego oraz z zebranym materiałem dowodowym w sprawie, objawiające się błędnym przyjęciem, że po uiszczeniu opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi przez Stronę organ nie dokonywał w pierwszej kolejności wpłat na poczet zaległych odsetek, a następnie - w pozostałej części - na rzecz należności głównej, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że uiszczane kwoty były zarachowane w pierwszej kolejności na poczet należności ubocznych, a następnie na rzecz należności głównych powodując utrzymywanie się w dalszym ciągu zaległości podatkowej pomimo dokonania przez Stronę zapłaty oraz przejawu woli uregulowania należności zasadniczej; Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi i podtrzymano stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest prawidłowość sposobu zaliczenia przez organy podatkowe, dokonanej przez stronę wpłaty na poczet zaległego zobowiązania z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz naliczonych od tej zaległości odsetek. Wobec argumentacji zaprezentowanej przez stronę w treści skargi, należy w tym miejscu podkreślić, że przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu jest prawidłowość rozstrzygnięcia w przedmiocie zaliczenia wpłaty strony, dokonanej tytułem opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, nie zaś prawidłowość przeprowadzonego wobec strony postępowania egzekucyjnego i jego skutków. Należy zauważyć, że w skardze spółka neguje możliwość zaliczenia dokonanej wpłaty na poczet zaległego zobowiązania z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz odsetek za zwłokę, powstałego w związku ze złożeniem przez spółkę w 2018 r. deklaracji zwiększającej wysokość należnego do zapłaty zobowiązania za okres od lipca 2013 r. do stycznia 2015 r. dotyczącego nieruchomości przy ul. [...] we W. Wskazać należy, że tożsamy problem był przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w wyroku z 7 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 193/21. Wyrażone w nim stanowisko Sąd w pełni podziela odnosząc się do niego w dalszej części uzasadnienia. W pierwszej kolejności przeanalizowania wymaga zarzut strony odnoszący się do nieuwzględnienia przez organy podatkowe indywidualnych wpłat dokonywanych przez współwłaścicieli nieruchomości. Zdaniem strony w spornym okresie, w stosunku do ww. nieruchomości, wpłat z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi dokonywali również jej współwłaściciele. Tym samym, w wyniku dokonywanych wpłat, w stosunku do spornej nieruchomości, zadłużenie z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi mogło w ogóle nie występować. Odnosząc się do powyższego należy wskazać, iż wbrew twierdzeniom strony, organy podatkowe uwzględniły indywidualne wpłaty współwłaścicieli nieruchomości, dokonane w okresie od lipca 2013 r. do stycznia 2015 r. W aktach sprawy znajduje się bowiem "Raport z zapłat" dokonanych za kolejne miesiące począwszy od lipca 2013 r. do stycznia 2015 r. związanych z poszczególnymi lokalami mieszkalnymi nieruchomości przy ul. [...] we W. Pomimo jednak uwzględnienia ww. indywidualnych wpłat nadal istniała zaległość z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za ww. okres w wysokości 796 zł, którą to kwotę strona uiściła, jednak bez uwzględnienia odsetek. Zatem za bezzasadny należało uznać zarzut polegający na zaniechaniu przeprowadzenia postępowania dowodowego celem ustalenia wysokości wpłat dokonanych przez indywidualnych współwłaścicieli nieruchomości, tj. zarzut naruszenia art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. Niezasadnymi okazały się również zarzuty naruszenia art. 62 § 4 o.p. oraz art. 55 § 1 o.p. Zgodnie z art. 62 § 1 o.p. jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. W myśl art. 62 §1a o.p. jeżeli na podatniku ciążą koszty doręczonego upomnienia, dokonaną wpłatę zalicza się w pierwszej kolejności na poczet tych kosztów. W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie, z zastrzeżeniem § 4a (art. 62 § 4 o.p.). W art. 62 § 4a o.p. uregulowano z kolei przypadki, w których postanowienie o zaliczeniu wpłaty wydaje się wyłącznie na wniosek (tj. gdy wpłata w całości pokrywa kwotę główną zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, gdy zaliczenie wpłaty następuje w całości zgodnie z żądaniem podatnika, gdy kwota wpłaty podlegającej zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub kosztów upomnienia nie przekracza pięciokrotności kosztów upomnienia oraz gdy od wpłat dokonanych po terminie płatności nie naliczono odsetek za zwłokę zgodnie z art. 54 § 1 pkt 5), co jednak nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 55 o.p. odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego (§ 1), zaś jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę (§ 2). Uwzględniając powyższe regulacje należy stwierdzić, że wobec dokonania przez skarżącą zapłaty z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi po terminie płatności – co było pomiędzy stronami bezsporne - organy podatkowe zasadnie dokonały rozliczenia wpłaty zarówno na należność główną, jak i odsetki w stosunku, w jakim w dniu wpłaty (31 października 2018 r.) kwota zaległości pozostawała do kwoty odsetek za zwłokę, gdyż w świetle obowiązujących przepisów miały taki obowiązek. Zatem skoro uiszczona przez Skarżącą kwota nie pokrywała kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, to właściwym było jej proporcjonalne zaliczenie w myśl art. 55 § 2 o.p. W razie wpłaty na poczet zaległości podatkowej, dyspozycja podatnika wiąże organ podatkowy, ale z uwzględnieniem ograniczenia przewidzianego w art. 55 § 2 o.p., a zatem nie dotyczy odsetek od zaległości z tytułu tego samego zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy jest bowiem związany sposobem zaliczenia wskazanym w art. 55 § 2 o.p. Zatem wola lub intencja strony bądź organów podatkowych co do sposobu zaliczenia wpłaty, która nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, nie ma żadnego wpływu na obowiązek zastosowania art. 55 o.p. Nadto, jak wprost przewiduje art. 55 § 1 o.p. odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego. Tak więc to podatnik jest zobowiązany do obliczenia i wpłacenia odsetek za zwłokę od ciążącego na nim zobowiązania. Co istotne, naliczenie odsetek następuje bez wcześniejszego działania organu w tym zakresie np. w postaci wezwań, upomnień, pism informacyjnych. Bezzasadnym był zatem zarzut strony odnoszący się do braku uprzedniego wezwania strony przez organ I instancji do zapłaty odsetek. Ponadto, postanowienie wydane na podstawie art. 62 § 4 o.p. ma charakter deklaratoryjny. To oznacza, że dokonana wpłata podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej z dniem jej dokonania (tj. w niniejszej sprawie z 31 października 2018 r.), a wydane postanowienie, jedynie odzwierciedla i potwierdza dokonanie czynności materialno-technicznej polegającej na zaliczeniu dokonanej przez podatnika wpłaty na poczet zaległości podatkowych, według zasad określonych w o.p. Zatem postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia dokonanej wpłaty. Zaliczenie następuje z mocy prawa (zob.: wyrok NSA z 30 czerwca 2005 r., sygn. akt I FSK 298/05; wyrok NSA z 6 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1077/07; wyrok NSA z 25 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 2793/21; wyrok NSA z 13 stycznia 2021 r., sygn. II FSK 2452/18; wyrok NSA z 5 października 2017 r., sygn. I FSK 2290/1; – CBOSA). Wobec powyższego, późniejsze wydanie postanowienia w przedmiocie zaliczenia wpłaty dokonanej przez stronę jest bez znaczenia. Powyższe jest również istotne, w kontekście podniesionego przez stronę zarzutu przedawnienia odsetek. Przypomnieć należy, że kwota 796 zł, zapłacona przez Stronę 31 października 2018 r., dotyczyła zaległości za okres od lipca 2013 r. do stycznia 2015 r. Uwzględniając zatem termin przedawnienia zobowiązań podatkowych wskazany w art. 70 § 1 o.p., oczywistym jest, że w momencie dokonania zapłaty przez stronę zobowiązanie wraz z należnościami ubocznymi nie było przedawnione. Zatem i ten zarzut strony należało uznać za bezzasadny. Zdaniem Sądu, strona zdaje się całkowicie pomijać przytoczone powyżej przepisy o.p. uznając, że dokonanie wpłaty o równowartości należności głównej czyniło całkowicie zadość spoczywającemu na niej obowiązkowi zapłaty ciążącego na niej podatkowego długu. Skoro strona 31 października 2018 r. dokonała zapłaty należności głównej, ale po terminie jej płatności, to jej obowiązkiem było obliczenie i zapłacenie również odsetek od tej kwoty. Skoro tego nie uczyniła, organ I instancji, stosując przepisy o.p. zasadnie dokonał proporcjonalnego zaliczenia uiszczonej przez stronę kwoty na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty tej kwoty, pozostawała ona do kwoty odsetek za zwłokę. Co istotne, organy podatkowe słusznie podnosiły, że zaliczenie zostało dokonane z uwzględnieniem dyspozycji strony odnośnie nieruchomości i okresu na poczet którego dokonano wpłaty, nie zaś zgodnie z tą dyspozycją, co oczywiście nie mogło mieć miejsca, gdyż Strona nie uiściła jednocześnie zaległych odsetek. To zaś zarzut dotyczący niedokonania przez organ zaliczenia dokonanej wpłaty zgodnie z dyspozycją strony oraz zarzut bezzasadnego zaliczenia dokonanej wpłaty częściowo na poczet odsetek, a częściowo na poczet należności głównej czyni bezzasadnymi. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.