II FSK 2452/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M.-B." sp. z o. o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1658/17 w sprawie ze skargi "M.-B." sp. z o. o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 października 2017 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "M.-B." sp. z o. o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360,00 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 7 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1658/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. – B. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 października 2017 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz.270 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a."). Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA"). 2.1. Pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 62 § 1, § 2, § 4 i § 5 oraz art. 55 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 513 ze zm., dalej zwana: "O. p.") w związku z art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i w związku z art. 145 § 3 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędem polegającym na bezzasadnym oddaleniu skargi, 2. art. 70 § 1 w związku z art. 71 O.p. w związku z art. 151 p.p.s.a. i w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędem polegającym na bezzasadnym oddaleniu skargi, 3. art. 30 § 1, § 4 i § 6 O.p. w związku z art. 151 p.p.s.a. i w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędem polegającym na bezzasadnym oddaleniu skargi. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 4. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku postanowieniem z 16.10.2017 r., bezzasadnie utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 29.05.2017 r., podczas gdy w sprawie zaistniały przesłanki do uchylenia w całości postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 29.05.2017 r., doręczonego na adres Spółki w dniu 08.06.2017 r., a na adres pełnomocnika w dniu 19.06.2017 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. 5. art. 151 p.p.s.a. w związku żart. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i w związku z art. 217 § 1 pkt 4 i 5 i § 2 i w zw. z art. 219 i art. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, iż postanowienia organów podatkowych obydwu instancji zawierają błędne rozstrzygnięcia oraz wadliwe uzasadnienia - przedstawiają nieprawidłowy sposób zaliczenia wpłaty. 6. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., w związku z art. 217 § 1 i § 2, w zw. z art. 219 i w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu przez WSA w Gdańsku nieprawidłowego uzasadnienia wyroku z dnia 07.03.2018 r., w którym Sąd I instancji bezzasadnie zaakceptował stanowisko organów podatkowych dotyczące sposobu zaliczenia wpłaty skarżącego. Zarzucając powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasadzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć tylko naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. W świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom szczególnym. Powinna zatem zawierać dodatkowo m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustaw zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania i uzasadnienia, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem. Przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne, które nie odpowiadają tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może bowiem domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyroki NSA: z 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10 oraz z 17 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 488/20, publ. CBOSA). 3.3. Za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 62 § 1, § 2, § 4 i § 5 oraz art. 55 § 2 O. p. w związku z art. 151 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 145 § 3 p.p.s.a. Strona skarżąca wskazywała na ich naruszenie z uwagi na "przedwczesne" i nieprawidłowe zaliczenie wpłaty dokonanej przez stronę w dniu 22 listopada 2016 r. z uwagi na wniesienie skargi na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, mocą której uchylono w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 26 października 2016 r. i orzeczono co do istoty sprawy. Przypomnieć zatem na wstępie należy, że Spółka dokonała w dniu 22 grudnia 2016 r. (a nie jak wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w dniu 22 listopada 2016 r.) dobrowolnej wpłaty ze wskazaniem jej tytułu. Wskazano, że jest ona dokonywana na poczet uregulowania należności wynikających z nieostatecznej decyzji organu podatkowego I instancji. Z kolei postanowienie zaliczające dokonaną wpłatę na dzień 22 grudnia 2016 r. stwierdzone zostało postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 maja 2017 r. i obejmowało kwoty wskazane w ostatecznej już decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 kwietnia 2017 r. Podzielić wobec tego należy poglądy wyrażone w zaskarżonym wyroku przez WSA w Gdańsku, iż postanowienie wydane na podstawie art. 62 § 4 i § 5 O.p. ma charakter deklaratoryjny. To zaś oznacza, że dokonana wpłata podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej z dniem jej dokonania, a wydane postanowienie jedynie odzwierciedla i potwierdza dokonanie czynności materialno-technicznej polegającej na rozliczeniu dokonanej przez podatnika wpłaty na poczet zaległości podatkowych, według zasad określonych w O.p. Wynika z tego, że zaliczenie następuje z mocy prawa. Tym samym treść postanowienia była jedynie pochodną danych wynikających z innych aktów podejmowanych w odrębnym trybie. W rozpatrywanej sprawie była to decyzja orzekającej o odpowiedzialności Spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za niepobranie i niewpłacanie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz określająca wysokość niepobranych i niewpłaconych zaliczek za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 r. Samo zaskarżenie decyzji ostatecznej do sądu administracyjnego nie mogło wobec tego pozbawić dokonanej wpłaty skuteczności. Słusznie w tym kontekście Sąd I instancji wskazał, że na podstawie art. 239g O.p. wstrzymanie wykonania decyzji nie pozbawia strony możliwości dobrowolnego wykonania decyzji także w przypadku, gdy dotyczy to decyzji nieostatecznej, która nie podlega wykonaniu. Wobec tego to wyłącznie od woli strony zależy, czy wykona ona także decyzję nieostateczną, czy też będzie oczekiwała na ostateczne, czy nawet prawomocne zakończenie postępowania przed sądem administracyjnym. Skoro strona dokonała wpłaty na poczet określonej należności, to wręcz obowiązkiem organu podatkowego było wydanie postanowienia, o którym stanowi art. 62 § 4 i § 5 O.p. Zostało ono zaś wydane w odniesieniu do kwot zaległości ukształtowanych już w decyzji ostatecznej. 3.4. Co do zarzutów naruszenia art. 151 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i art. 71 O.p. oraz art. 30 § 1, § 4 i § 6 O.p. to ich skuteczność zależała w istocie od rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej odpowiedzialności Spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za niepobranie i niewpłacanie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dokonanych wypłat wynagrodzeń za poszczególne okresy rozliczeniowe za 2009 r. Należy wobec tego zaznaczyć, że Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu znany jest zarówno prawomocny wyrok WSA w Gdańsku z 17 stycznia 2018 r. w sprawie I SA/Gd 941/17 jak i prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 2451/18, które zostały wydane w przedmiocie odpowiedzialności skarżącej jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za niepobranie i niewpłacanie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Mają one moc wiążącą określoną w art. 170 p.p.s.a. Oznacza to, że sądy muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 p.p.s.a. wskazują motywy wyroku. W wyrokach tych prawomocnie przesądzono zaś, że nie doszło do naruszenia w sprawie dotyczącej odpowiedzialności Spółki jako płatnika norm wynikających z art. 70 § 1 i art. 71 O.p. Ponadto rozstrzygnięto w nich także o prawidłowości zastosowania w sprawie regulacji dotyczącej zakresu odpowiedzialności Spółki jako płatnika na podstawie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów z art. 30 § 1, § 4 i § 6 O.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślano zaś ścisły związek tych zarzutów z zarzutami formułowanymi przez stronę w skardze kasacyjnej od wyroku w sprawie I SA/Gd 941/17, która prawomocnie została rozstrzygnięta wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt oraz II FSK 2451/18. Z uwagi zatem na prawomocne rozstrzygnięcie tych spornych zagadnień w powołanych powyżej wyrokach, Naczelny Sąd Administracyjne, jako związany powyższymi judykatami zarzuty w tym przedmiocie uznaje za bezpodstawne. 3.5. Bezpodstawne są także zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. oraz w zw. z art. 217 § 1 pkt 4 i 5 i § 2 i w zw. z art. 219 i art. 210 § 4 O.p., które w istocie zostały sformułowane w skardze kasacyjnej poprzez przyjęcie założenia, że skarżąca jako płatnik nie była w ogóle zobowiązana do dokonywania wpłat z tytułu zaległości podatkowych od wynagrodzeń swoich pracowników. Skoro założenie to było wadliwe, to tym samym zarzuty te nie mogły zostać uwzględnione. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. i w zw. z art. 217 § 1 i § 2, w zw. z art. 219 i w zw. z art. 210 § 4 O.p. Również ten zarzut dotyczył wyłącznie konsekwencji na gruncie procedury sądowoadministracyjnej oraz podatkowej prawidłowo zastosowanych w sprawie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego. Ponadto co do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który to przepis dotyczy zawartości uzasadnienia sądu administracyjnego, należy podkreślić, że jego skuteczność możliwa jest wówczas, gdy uzasadnienie wyroku sporządzone jest w taki sposób, który uniemożliwia jego kontrolę instancyjną. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się między innymi w tym, że jego adresatem oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej na żądanie strony postępowania. Nie można jednak skutecznie zarzutem tym kwestionować zaprezentowanej przez sąd pierwszej instancji oceny stanu faktycznego sprawy oraz przyjętej i należycie wyjaśnionej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Tym samym brak przekonania strony o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym co do przyjętego kierunku wykładni i zastosowania prawa, czy też odnośnie do oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, której rezultat nie koresponduje z oczekiwaniami strony, nie przesądza o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1016/18, publ. CBOSA). 3.6. W tym stanie rzeczy należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). .