I FSK 1843/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 29 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Po 350/19 w sprawie ze skargi G.[...] s.c. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za luty i marzec 2017 r. oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 27 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 350/19 uchylił zaskarżone przez G. s.c. postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 11 lutego 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty i marzec 2017 r. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ podatkowy, zaskarżając wyrok w całości, zarzucił naruszenie przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami podatkowymi nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego (przyjętego przez organy podatkowe); - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz .U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) poprzez niezastosowanie tej normy prawa podatkowego do występującego w sprawie stanu faktycznego mimo istnienia podstaw do takiej subsumpcji. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. G. s.c. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wniesiona przez organ podatkowy nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego powodu zasługuje na uwzględnienie. Z akt sprawy wynika, iż postanowieniem z 7 września 2018 r., na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") oraz art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), organ pierwszej instancji przedłużył skarżącej termin zwrotu części zadeklarowanej nadwyżki spornego podatku za luty 2017 r. oraz całość zwrotu za marzec 2017 r. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ podatkowy wyjaśnił, że w celu zbadania zasadności ww. zwrotów przeprowadził w spółce kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za ww. okresy, kończąc ją protokołem kontroli z 31 maja 2017 r. W trakcie kontroli ustalono, że skarżąca swoim działaniem naruszyła zasadę neutralności podatku od towarów i usług, gdyż należne budżetowi państwa kwoty tego podatku zostały zmniejszone. Celem dalszej weryfikacji zasadności powyższych zwrotów postanowieniem z 20 czerwca 2017 r. organ podatkowy wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe. Wyjaśnił, że do chwili obecnej nie zostało zakończone gromadzenie materiału dowodowego, a postępowanie jest w toku. Organ podkreślił, że ważne dla postępowania podatkowego będą rozstrzygnięcia zapadłe w postępowaniach podatkowych, toczących się za poprzednie okresy rozliczeniowe, bowiem ocenia się w nich prawidłowość zadeklarowania kwot do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Zaznaczył, że do chwili obecnej zakończył postępowanie podatkowe dotyczące listopada 2016 r., a ku końcowi zmierza postępowanie dotyczące grudnia 2016 r. i stycznia 2017 r. Rozpatrujący sprawę organ odwoławczy wskazał ponadto, że w sprawie nie było jednoznacznych ustaleń, co do prawidłowości zadeklarowanej kwoty zwrotu nadwyżki podatku wynikającej z deklaracji VAT-7 za luty i marzec 2017 r., zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego był zobowiązany do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu przekazania zwrotu nadwyżki podatku. Stosownie do treści z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W niniejszej sprawie postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane 7 września 2018 r. w oparciu o art. 87 ust. 2 ww. ustawy o VAT (w brzmieniu z 7 września 2018 r.). Stosownie do jego treści zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika [...]. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzona dodatkowa weryfikacja wykaże zasadność zwrotu, wypłaca się należną kwotę zwrotu wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Rozwiązanie to służyło zabezpieczeniu interesów budżetu Państwa i unikaniu dokonywania takich zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej mogłyby okazać się nienależnymi. W świetle art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT organ podatkowy ma prawo przedłużyć determinowany datą złożenia deklaracji VAT-7 termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jeżeli zasadność tego zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. W takiej sytuacji kluczowe jest wskazanie przez organ w postanowieniu wydanym w tym przedmiocie powodów, dla których przedłużenie tego terminu jest uzasadnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu słusznie uznał skargę spółki za zasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd wskazał, że żadne z wydanych przez organy podatkowe postanowień nie wyjaśnia na jakiej podstawie organy, już po raz kolejny, przedłużyły termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty i marzec 2017 r. W aktach sprawy oprócz protokołu kontroli z 31 maja 2017 r. nie znajduje się bowiem żaden dowód potwierdzający istnienie obiektywnej przyczyny konieczności dodatkowej weryfikacji zwrotu podatku na rzecz spółki. Organy podatkowe poprzestały w swoich uzasadnieniach jedynie na ogólnikowym wskazaniu, że strona swoim działaniem naruszyła zasadę neutralności podatku VAT, bowiem kwoty podatku od towarów i usług należne budżetowi państwa zostały pomniejszone, co skutkowało osiągnięciem korzyści majątkowych. Spółka w kontrolowanym okresie sprzedawała wyroby medyczne na faktury i paragony fiskalne opodatkowane stawką 23% za 1 zł, a towary opodatkowane stawką 8% - z wysoką marżą. Ponadto organ pierwszej instancji lakonicznie zaznaczył, że do chwili obecnej nie zostało zakończone gromadzenie materiału dowodowego, a postępowanie podatkowe jest w toku. Za ważne uznał natomiast rozstrzygnięcia, które zapadać będą za poprzednie okresy rozliczeniowe, gdyż kwoty te są znaczne i kaskadowo wywierają poważny wpływ na rozliczenia kolejnych okresów, powołując się przy tym na zasady ekonomiki i racjonalności postępowania. Sąd pierwszej instancji nie uznał takiej argumentacji za uzasadniającą zastosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu po raz kolejny. Uzasadnienia te nie dają bowiem odpowiedzi na pytanie czy podane przez organ podatkowy okoliczności powodują konieczność dodatkowej weryfikacji i w jakim zakresie, a nadto jakie konkretnie czynności zamierza jeszcze podjąć organ pierwszej instancji. Nie wyjaśnił tego ani ten organ, ani organ odwoławczy. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w wydanych postanowieniach organy podatkowe nie wykazały, że zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego zweryfikowania. Uzasadnienia postanowień organów obu instancji ograniczają się głównie do ogólnego wyjaśnienia na czym polega wykazanie konieczności dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu. Natomiast brakuje w nich sprecyzowania konieczności dalszego dodatkowego wyjaśnienia badanych rozliczeń, skutkującej zasadnością już piątego przedłużenia terminu do zwrotu podatku za luty i marzec 2017 r. Wskazanie przez organy podatkowe, że strona swoim działaniem naruszyła zasadę neutralności podatku VAT, bowiem kwoty podatku od towarów i usług należne budżetowi państwa zostały pomniejszone, co skutkowało osiągnięciem korzyści majątkowych, jest absolutnie niewystarczające i nie wypełnia przesłanek z omawianych wyżej przepisów. Organy podatkowe nie wskazały co stanęło u podstaw powzięcia wątpliwości co do zasadności rozliczenia, nie wyjaśniły jaki materiał, dotyczący których konkretnie transakcji, wymaga dalszej analizy, nie wskazały na podjęcie jakichkolwiek czynności uzasadniających dodatkową weryfikacje tego zwrotu ani jakie ewentualnie ustalenia organ zamierza poczynić, w celu weryfikacji. Rację ma Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazując, że uzasadnienia postanowień organów obu instancji nie zawierają żadnej merytorycznej treści, która mogłaby podlegać ocenie, w tym kontroli sądu administracyjnego. Uzasadnienia te nie dają odpowiedzi na pytanie czy podane przez organ okoliczności powodują konieczność dodatkowej weryfikacji i w jakim zakresie oraz jakie konkretne czynności zamierza jeszcze podjąć organ pierwszej instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bezpodstawnie autor skargi kasacyjnej zarzuca w rozpoznanej sprawie naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Przepis ten nakłada na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. W orzecznictwie przyjmuje się, że stawiając zarzut naruszenia tego ostatniego przepisu, strona skarżąca winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok spełnia wszystkie wymogi przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a., a wywody uzasadnienia wskazują jednoznacznie na stan faktyczny przyjęty jako podstawa faktyczna wyroku. Na podkreślenie zasługuje okoliczność, że brak akceptacji przez skarżącą co do rozstrzygnięcia sprawy i argumentacji Sądu nie stanowi naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., a co za tym idzie, nie może być podstawą uchylenia orzeczenia. Zupełnie niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz .U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) poprzez niezastosowanie tej normy prawa podatkowego do występującego w sprawie stanu faktycznego mimo istnienia podstaw do takiej subsumpcji. Przedmiotem niniejszego postępowania jest ustalenie, czy organ pierwszej instancji, zasadnie - po raz kolejny - przedłużył do 25 stycznia 2019 r. termin zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za luty i marzec 2017 r. Ograny nie stosowały w przedmiotowym postępowaniu wskazanego przez autora skargi kasacyjnej przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem nie miały możliwości jego naruszenia, a Sąd pierwszej instancji nie mógł ocenić prawidłowości jego zastosowania. Wobec stwierdzonej powyżej niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.) Hieronim Sęk Marek Kołaczek