I FSK 496/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S.A. z siedzibą w W. [...] (obecnie: D. S.A. z siedzibą w L.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 11 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 806/20 w sprawie ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 24 sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. S.A. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zbigniew Łoboda Małgorzata Niezgódka - Medek Marek Kołaczek Przedmiotem skargi kasacyjnej D. S.A. z siedzibą w W. (obecnie: D. S.A. z siedzibą w L.) - dalej "skarżąca", "Spółka", jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 11 grudnia 2020 r., I SA/Bk 806/20. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), powoływanej dalej jako: "P.p.s.a.", oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 24 sierpnia 2020 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2013 r. (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA"). W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że Naczelnik Podlaskiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku, decyzją z 17 września 2015 r., określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2013 r. Następnie, decyzją z 29 stycznia 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W dniu 17 stycznia 2020 r. do Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku wpłynął wniosek skarżącej o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej wyżej wskazaną decyzją ostateczną. Jako podstawę wznowienia Spółka wskazała orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), sygn. C-189/18 z dnia 16 października 2019 r., które w jej ocenie ma wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku, postanowieniem z 30 stycznia 2020 r., wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z 29 stycznia 2016 r. Po wznowieniu postępowania, decyzją z 29 maja 2020 r., organ odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z 29 stycznia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2013 r. Decyzją z 24 sierpnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazując, że postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w żaden sposób nie narusza tezy płynącej z orzeczenia TSUE, bowiem skarżąca miała możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym w sprawie i wypowiedzenia się w tej kwestii. Końcowo organ podatkowy drugiej instancji wskazał, że prawo do zapoznania z materiałem dowodowym i oceny materiału dowodowego nie może być interpretowane w ten sposób, że wyłącza działanie przepisów chroniących tajemnicę skarbową czy dane osobowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalając skargę wskazał, że w niniejszej sprawie wznowienie postępowania nastąpiło na wniosek skarżącej, odwołującego się do art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p." w związku z wyrokiem TSUE z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18. W tym kontekście Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wykształciły się określone kryteria i wskazania prawne co do oceny wpływu orzeczenia TSUE na treść decyzji ostatecznej. Pierwszym z tych kryteriów jest, by uwzględnienie wykładni prawa unijnego przedstawionej w danym wyroku, wymuszało wydanie odmiennego rozstrzygnięcia sprawy. Z drugiej zaś strony akcentuje się w orzecznictwie, że dane orzeczenie TSUE, które stanowi podstawę wznowienia postępowania, zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., winno mieć walor orzeczenia precedensowego. Sąd pierwszej instancji nie podzielił zapatrywań skarżącej, jakoby wykładnia, przedstawiona w wyroku TSUE w sprawie C-189/18, miała istotny wpływ na decyzję ostateczną, który wymuszałby odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Dodatkowo zauważono, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym, prowadzonym na gruncie decyzji ostatecznej, nie stwierdzono naruszenia praw procesowych skarżącej, w szczególności - zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wskazał również, że zaprezentowana w przedmiotowym wyroku TSUE wykładnia zasady poszanowania prawa do obrony nie wykazuje precedensowego charakteru. Od powyższego wyroku Spółka reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Spółka wniosła ponadto o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszeniu: 1.art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nierozpoznanie podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 i 2 O.p. polegającego na utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji, która została wydana wskutek nietrafnej odmowy (postanowieniem z dnia 6 marca 2020 r., utrzymanym w mocy postanowieniem z 25 maja 2020 r.) umożliwienia "stronie zapoznania się z danymi zanonimizowanymi przez organ podatkowy oraz wyłączonymi z akt sprawy", a to z naruszeniem: - art. 179 § 1 i 2 w zw. z art. 293 § 1 O.p. poprzez błędne uznanie, iż dokumenty objęte tajemnicą skarbową nie mogą być z zasady ujawniane stronie postępowania; - art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 5 sierpnia 2010 r. o ochronie informacji niejawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 742 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.o.i.n." w zw. z art. 293 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, a to uznanie, iż "tajemnica skarbowa stanowi informację niejawną w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o ochronie informacji niejawnych", a nadto: - mimo niewskazania konkretnych podstaw odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy i z pełną treścią dokumentów zanonimizowanych, w odniesieniu do konkretnego dokumentu (lub jego części); - przy błędnym uznaniu, iż na przeszkodzie ujawnienia sygnatur postępowań, dochodzeń i śledztw stać ma interes publiczny w postaci ochrony tajemnicy śledztwa i interesu (danych) osób trzecich; przy czym rozpoznanie i uwzględnienie zarzutu winno prowadzić do wydania wyroku uchylającego skarżoną decyzję w miejsce wyroku oddalającego skargę. 2.art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 P.p.s.a. poprzez nieprawidłowe wykonanie kontroli nad działalnością Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku to jest oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia decyzji z 24 sierpnia 2020 r., mimo że została ona wydana z naruszeniem: a) art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez błędne uznanie, iż wyrok wydany przez TSUE w dniu 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 nie miał wpływu na treść wydanej decyzji, gdzie rozpoznając zarzut naruszenia tegoż przepisu Sąd pierwszej instancji uznał, iż: - wyrok TSUE w sprawie C-189/18 nie miał waloru orzeczenia precedensowego, zaś zaprezentowana w wyroku wykładnia zasady poszanowania prawa do obrony stanowiła jedynie kontynuację wykładni przedstawionej w wyroku z dnia 9 listopada 2019 r. (sygn. akt C-298/16), podczas gdy wyrok wydany w sprawie C-298/16 dotyczył wyłącznie aspektu udostępniania stronie postępowania podatkowego dostępu do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach postępowania podatkowego i dotyczących wprost podatnika, gdy kanwą orzeczenia w sprawie C-189/18 były również zagadnienia: - zapewnienia podatnikowi dostępu do informacji i dowodów zgromadzonych w postępowaniach powiązanych ze sprawą podatnika, w ramach których to postępowań poczynione ustalenia stały się podstawą (jedną z podstaw) wydania rozstrzygnięcia względem podatnika – który to dostęp nie został skarżącemu zapewniony albowiem organy dysponowały jedynie niewielkim fragmentem materiału dowodowego zgromadzonego w tych postępowaniach, gdzie w przypadku dostawcy telefonów (S. sp. z o. o.) było to łącznie raptem 13 kart w postaci protokołów przesłuchań M. R., E. S., K. O. i A. Z. oraz wydruków czterech dowodów magazynowych; - zapewnienia możliwości skontrolowania (przez sąd rozpoznający skargę podatnika na decyzję) zgodności z prawem uzyskania i wykorzystania ustaleń i dowodów zgromadzonych w ramach innych postępowań – która to kontrola nie była możliwa albowiem organy dysponowały jedynie niewielkim fragmentem materiału dowodowego zgromadzonego w tych postępowaniach, gdzie w przypadku dostawcy telefonów (S. sp. z o. o.); b) wyrok TSUE w sprawie C-189/18 nie miał wpływu na treść wydanej decyzji ostatecznej, albowiem w przypadku prawidłowego zastosowania art. 179 O.p. nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w kształcie zarysowanym w orzecznictwie TSUE, podczas gdy przepis ten został zastosowany w sposób nieprawidłowy (niezgodny z wykładnią przedstawioną przez TSUE), co miało swój przejaw w tym, iż: - skarżący nie miał możliwości zapoznania się z całością dowodów zgromadzonych w ramach postępowań podatkowych prowadzonych w stosunku do kontrahentów skarżącego (jak też innych podmiotów współpracujących z tymi kontrahentami), uznanych za uczestników tzw. "karuzeli podatkowej", a w konsekwencji nie miał realnej możliwości zakwestionowania ustaleń dokonanych w ramach tych postępowań, gdzie te dowody i ustalenia stały się podstawą zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku VAT wobec uznania go za uczestnika tej samej "karuzeli", albowiem organy dysponowały jedynie niewielkim fragmentem materiału dowodowego zgromadzonego w tych postępowaniach, gdzie w przypadku dostawcy telefonów (S. sp. z o. o.) było to łącznie raptem 13 kart w postaci protokołów przesłuchań M. R., E. S., K. O. i A. Z. oraz wydruków czterech dowodów magazynowych; - w sprawie zakończonej wydaniem decyzji ostatecznej nie zostało wydane ani postanowienie o wyłączeniu określonych dokumentów z akt postępowania (lub ich anonimizacji), ani postanowienie o odmowie zapoznania się przez podatnika z określonymi materiałami; 3.art. 233 § 1 pkt 1 i 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, która została wydana: a) wskutek nietrafnej odmowy (postanowieniem z dnia 6 marca 2020 r., utrzymanym w mocy postanowieniem z 25 maja 2020 r.) umożliwienia "stronie zapoznania się z danymi zanonimizowanymi przez organ podatkowy oraz wyłączonymi z akt sprawy", a to z naruszeniem: - art. 179 § 1 i 2 w zw. z art. 293 § 1 O.p. poprzez błędne uznanie, iż dokumenty objęte tajemnicą skarbową nie mogą być z zasady ujawniane stronie postępowania; - art. 1 ust. 1 u.o.i.n. w zw. z art. 293 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, a to uznanie, iż "tajemnica skarbowa stanowi informację niejawną w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o ochronie informacji niejawnych", a nadto: - mimo niewskazania konkretnych podstaw odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy i z pełną treścią dokumentów zanonimizowanych, w odniesieniu do konkretnego dokumentu (lub jego części); - przy błędnym uznaniu, iż na przeszkodzie ujawnienia sygnatur postępowań, dochodzeń i śledztw stać ma interes publiczny w postaci ochrony tajemnicy śledztwa i interesu (danych) osób trzecich; b) z naruszeniem art. 121 § 1 i 2 oraz art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez nierozpoznanie (objętych zgłoszonym w piśmie z 18 lutego 2020 r.) wniosków dowodowych i wniosków o udzielenie informacji, przy czym Sąd pierwszej instancji uznał, iż nie doszło do ich naruszenia, albowiem organ działał na podstawie i w granicach prawa, zaś stan faktyczny został wyjaśniony należycie, a wnioski skarżącego zmierzały do uzupełnienia prawidłowo zgromadzonego uprzednio materiału dowodowego, podczas gdy pominięte wnioski skarżącego zmierzały w istocie do: - wykazania, iż skarżący (a w konsekwencji również sądy administracyjne) został pozbawiony realnej możliwości zakwestionowania ustaleń dokonanych w ramach innych postępowań, gdzie te dowody i ustalenia stały się podstawą zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku VAT; - uzupełnienia zgromadzonych materiałów w zakresie zapewniającym wypełnienie dyrektyw wypływających z wyroku TSUE w sprawie C-189/18 oraz umożliwiającym ponowne orzeczenie co do istoty sprawy z poszanowaniem wykładni dokonanej przez TSUE. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Odnosząc się do poszczególnych zarzutów podniesionych w podstawach kasacyjnych, opartych na naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nierozpoznanie podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 i 2 O.p. polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji, która została wydana wskutek nietrafnej odmowy umożliwienia "stronie zapoznania się z danymi zanonimizowanymi przez organ podatkowy oraz wyłączonymi z akt sprawy". Zarzut ten Naczelny Sąd Administracyjny uznał za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji zawiera wszystkie elementy wskazane w tym przepisie a ponadto na jego podstawie możliwe jest odczytanie jakie powody stanowiły podstawę wydanego w zaskarżonym wyroku rozstrzygnięcia. Przypomnieć należy, że Sąd pierwszej instancji nie ma obowiązku odnoszenia się do każdego zarzutu i argumentu zawartego w skardze jeżeli z całokształtu przyjętej przez Sąd argumentacji wynika, że twierdzenia i argumentacja przedstawione przez skarżących w skardze są pozbawione podstaw (por. np. wyrok NSA z 10 lutego 2022 r., II OSK 2600/21, CBOSA). Oceniając zasadność kolejnych zarzutów skargi kasacyjnej wskazać należy na art. 178 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. W myśl art. 179 § 1 O.p. przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Wyrażone w art. 178 § 1 O.p. prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów stanowi jeden z aspektów podstawowych zasad zasady jawności postępowania podatkowego (art. 129 O.p.) i zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu (art. 123 § 1 O. p.). Przepis ten nie ma jednak charakteru absolutnego i doznaje określonych ograniczeń, o których mowa w art. 179 § 1 O.p. Przewidziane w art. 179 § 1 O.p. dwa wyjątki zostały ustanowione z uwagi na potrzebę ochrony określonych wartości - informacji niejawnych bądź interesu publicznego. Z brzmienia tego przepisu wynika, że w odniesieniu do informacji niejawnych ustawodawca wykluczył expressis verbis dostęp stronie postępowania podatkowego do tych informacji (por. np. wyrok NSA z 5 czerwca 2019 r., I FSK 644/19, CBOSA). Nie ulega wątpliwości, że tajemnica skarbowa stanowi informację niejawną w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.o.i.n. Na podstawie art. 179 § 1 O.p. do dokumentów zawierających informacje objęte tajemnicą skarbową nie ma zatem zastosowania określone w art. 178 O.p. prawo wglądu strony do akt sprawy (zob. w komentarzu do art. 179 Ordynacji podatkowej P. Pietrasz, w: C. Kosikowski, L. Etel, J. Brolik, R Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz. W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex/el. 2013). Ponadto, w ramach omawianego zarzutu kasacyjnego Spółka podniosła, że organ nie wskazał konkretnych podstaw odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy i z pełną treścią dokumentów zanonimizowanych, w odniesieniu do konkretnego dokumentu (lub jego części) oraz błędnie uznał, iż na przeszkodzie ujawnienia sygnatur postępowań, dochodzeń i śledztw stać ma interes publiczny w postaci ochrony tajemnicy śledztwa i interesu (danych) osób trzecich. W tym miejscu przypomnieć należy, że odmowa zapoznania się strony z danymi zanonimizowanymi oraz wyłączonymi z akt sprawy nastąpiła w drodze postanowienia z 6 marca 2020 r. /k. 39-41 akt administracyjnych/, na które strona złożyła zażalenie i które zostało utrzymane w mocy postanowieniem z 25 maja 2020 r. /k. 62-64 akt administracyjnych/. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł uwzględnić zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 179 § 1 i 2, art. 293 § 1 O.p. w zw. z art. 1 ust. 1 u.o.i.n. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 P.p.s.a. poprzez nieprawidłowe wykonanie kontroli nad działalnością Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku to jest oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia decyzji z 24 sierpnia 2020 r., mimo że została ona wydana z naruszeniem art. 240 § 1 pkt 11 O.p. przypomnieć należy, że w tym zakresie kwestia sporna sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy powołany przez skarżącą we wniosku o wznowienie postępowania wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r., w sprawie G. (C-189/18) miał wpływ na treść wydanej ostatecznej decyzji z 29 stycznia 2016 r. i w konsekwencji, czy decyzja ta powinna podlegać uchyleniu zgodnie z żądaniem strony opartym na podstawie wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 września 2016 r., I FSK 477/15, CBOSA, przesądził, że przepis art. 240 § 1 pkt 11 O.p. należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest orzeczenie TSUE, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował pogląd organu, że w kontrolowanej sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., a powołany wyrok w TSUE z 16 października 2019 r. nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. W tym miejscu trzeba więc przypomnieć, że w wyroku z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/19 Trybunał określił warunki dopuszczalności korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych, niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika, wskazując w tym zakresie, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. Zatem należy podkreślić, że wyrok ten nie ma charakteru precedensowego, bowiem TSUE uczynił w nim przedmiotem wykładni m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony, przy czym w jej zakresie Trybunał jedynie kontynuuje wykładnię przedstawioną we wcześniejszym orzecznictwie, w szczególności w wyroku z dnia 9 listopada 2017r. w sprawie C-298/16, w którym wskazano, że jednostka powinna mieć umożliwiony na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów, znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. W wyroku stanowiącym podstawę wznowienia postępowania w niniejszej sprawie TSUE w sposób tożsamy interpretuje tę zasadę w kontekście dostępu strony do akt sprawy, tak więc orzeczenie to nie wykazuje waloru precedensowego w tej kwestii i już z tego powodu orzeczenie to nie mogło stanowić podstawy wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. TSUE podkreśla w nim, że orzecznictwo w tym zakresie jest ugruntowane. W konsekwencji przyjmuje, że w administracyjnym postępowaniu podatkowym podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję. W związku z tym jeżeli organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych w ramach powiązanych postępowań karnych i powiązanych postępowań administracyjnych, podatnik ten powinien mieć możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów. Co jednak niezwykle istotne, a co całkowicie pomija autor skargi kasacyjnej, TSUE zwraca uwagę w tezie 55 omawianego wyroku, że zasada poszanowania prawa do obrony nie jest prerogatywą absolutną, ale może być ograniczana i podnosi (powołując się na owo orzeczenie w sprawie C-298/16), że w ramach procedury kontroli podatkowej takie ograniczenia ustanowione w uregulowaniu krajowym mogą w szczególności mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej, a także życia prywatnego osób trzecich, dotyczących ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego, dla których zagrożenie może stanowić dostęp do niektórych informacji i niektórych dokumentów. Zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym nie nakłada zatem zdaniem TSUE na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (teza 56). W realiach niniejszej sprawy strona miała zapewnioną możliwość zapoznania się z aktami sprawy podatkowej obejmującymi dowody wykorzystane przez organy, przy czym dokumenty wyłączone z akt sprawy nie stanowiły jedynego materiału dowodowego, na którym oparły się organy wydając rozstrzygnięcie w trybie zwykłym. Jak podaje organ, a czego skarżąca kasacyjnie nie kwestionuje i nie podważa, dokumenty pozyskane w toku innych postępowań na zasadzie art. 180 i art. 181 O.p., których jawność została wyłączona zawierały informacje dotyczące działalności prowadzonej przez inne podmioty oraz dane osób nie będących stroną w zwykłym postępowaniu podatkowym. Przy tym w wyroku z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, TSUE dopuszcza co do zasady możliwość korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych, niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika. Włączenie materiałów z innych postępowań jako dowodów w sprawie jest dopuszczalne także w świetle polskich przepisów, w szczególności art. 180 w zw. z art. 181 O.p. i co do zasady nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, jeżeli stronie umożliwiono zapoznanie się z tymi dokumentami i umożliwiono jej wypowiedzenie się w ich zakresie, w tym przedstawianie kontrdowodów oraz zgłoszenie wniosków dowodowych (por. np. wyrok NSA z 16 lutego 2022 r., I FSK 2332/21, CBOSA). Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że strona nie wykazała, iż wyrok w sprawie G. miał wpływ na treść decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Istotą sprawy w tym postępowaniu było zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w kontekście dobrej wiary rozumianej w aspekcie orzecznictwa TSUE. Nie budziło zaś wątpliwości (strona tego nie kwestionowała), że wystawca faktur – spółka S. pozorowała działalność gospodarczą. Również w postępowaniu wznowieniowym strona nie podnosi w jakim stopniu ograniczenie dostępu do części materiału dowodowego (anonimizacja, nr sygnatur postępowań karnych dotyczących kontrahentów) z uwagi na tajemnice ustawowo chronione i ochronę danych tych kontrahentów mogłyby wpłynąć na wydaną w postępowaniu zwykłym decyzję, która jest prawomocna. W tym kontekście przypomnieć należy, że w postępowaniu zwykłym strona korzystała z art. 200 w zw. z art. 123 § 1 O.p. i nie podważała w świetle zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń o uczestnictwie kontrahentów w transakcjach typu karuzelowego, pełniąc w tym oszustwie rolę brokera. Ujawniony przez organy podatkowe łańcuch firm w tym postępowaniu stworzony został wyłącznie w celu pozyskania korzyści majątkowych, a zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcą a skarżącą. Jak zasadnie wskazał organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną (str. 6), dokonane ustalenia oparte były o materiał dowodowy jawny dla stron postępowania, zaś ocena zebranego materiału dowodowego przez organy podatkowe i obie instancje sądu administracyjnego nie pozostawiała wątpliwości, że był on wystarczający do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej ograniczenie wynikające z dostępu do zapoznania się ze zanonimizowanymi danymi zawartymi w materiałach zgromadzonych w aktach sprawy nie wpłynęło na realizację praw przysługujących stronie w postępowaniu podatkowym. Należy podzielić stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku, który w tym zakresie na str. 5 odpowiedzi na skargę kasacyjną podniósł, że anonimizacja określonych danych w żadnym razie nie pozbawiła strony prawa do skutecznego kwestionowania w trakcie toczącego się postępowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanych przez organy podatkowe. Odnosząc się do pozostałych zarzutów zawartych w postawach kasacyjnych, dotyczących gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego niezbędnego do ustalenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2013 r. wskazać należy, że nie mogą one być przedmiotem oceny w postępowaniu nadzwyczajnym, wywołanym wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Istota postępowania wznowieniowego sprowadza się bowiem do zbadania wystąpienia konkretnej przesłanki z art. 240 O.p., a nie do weryfikacji całego postępowania dotychczas przeprowadzonego w sprawie. Postępowanie wznowieniowe nie jest ponownym rozstrzyganiem sprawy zakończonej ostateczną decyzją, a koncentruje się jedynie wokół istnienia przesłanek wznowieniowych oraz badania wpływu spełnionych przesłanek na treść pierwotnego rozstrzygnięcia. W ramach postępowania wznowieniowego organy nie przeprowadzają postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Istotą wznowienia postępowania podatkowego jest bowiem usunięcie wad postępowania, które ujawniły się po tym, jak decyzja stała się ostateczna, a nie ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego (por. np. wyrok NSA z 16 listopada 2021 r., III FSK 351/21, CBOSA). W konsekwencji, z przyczyn wskazanych powyżej, nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 i 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, a także zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 121 § 1 i 2, art. 1 i art. 188 O.p., odnoszące się do nierozpoznania wniosków dowodowych strony złożonych w postępowaniu wymiarowym. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.). Z. Łoboda M. Niezgódka – Medek M. Kołaczek