I FSK 521/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 29 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. [...] s.c. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Po 669/18 w sprawie ze skargi G. [...] s.c. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień oraz maj 2017 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz G. [...] s.c. kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 22 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Po 669/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę G. spółka cywilna P.J., D.K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 czerwca 2018 r., nr 3001-IOV2.4103.63.2018 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu części zadeklarowanych kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień oraz maj 2017 r. 1.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Tomyślu w celu sprawdzenia zasadności zwrotu podatku wykazanego w ww. deklaracjach VAT-7, w dniach 30 czerwca oraz 3, 6, 10, 11, 17 i 19 lipca 2017 r. przeprowadził w spółce kontrolę podatkową. Z uwagi na trwające czynności kontrolne postanowieniem z dnia 10 lipca 2017 r. organ przedłużył termin zwrotu podatku VAT za kwiecień i maj 2017 r. do dnia 25 września 2017 r. W protokole z kontroli, podpisanym w dniu 17 sierpnia 2017 r., stwierdzono, że spółka swoim działaniem naruszyła zasadę neutralności podatku VAT, tym samym kwoty podatku od towarów i usług należne budżetowi państwa zostały zmniejszone. Stwierdzono także, że spółka doprowadziła do nadużycia prawa, które skutkowało osiągnięciem korzyści majątkowych. Na zastrzeżenia spółki do protokołu kontroli z dnia 31 sierpnia 2017 r. organ odniósł się w piśmie z dnia 6 września 2017 r. Wobec braku złożenia przez spółkę pokontrolnych korekt deklaracji VAT-7, w celu dalszej weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT za kwiecień i maj 2017 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Tomyślu postanowieniem z dnia 7 września 2017 r., nr 3016-SPV.4103.20.2017, wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za ww. okresy. Mając na uwadze istniejące wątpliwości w zakresie zasadności zwrotu podatku za kwiecień 2017 r. w wysokości 40.882 zł oraz maj 2017 r. w wysokości 23.710 zł oraz fakt ciągłego gromadzenia w sprawie materiału dowodowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Tomyślu postanowieniem z dnia 21 września 2017 r., nr 3016-SPV.4013.20.2017, przedłużył termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. okresy do dnia 25 stycznia 2018 r. W związku z koniecznością dalszej weryfikacji (w postępowaniu podatkowym) zwrotów za kwiecień 2017 r. w wysokości 40.882 zł oraz maj 2017 r. w wysokości 23.710 zł, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Tomyślu postanowieniem z dnia 23 stycznia 2018 r., nr 3016-SPV.4103.20.2017, na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PTU") oraz art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - w skrócie: "O.p."), przedłużył termin zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. okresy do dnia 25 maja 2018 r. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że nie zostało jeszcze zakończone gromadzenie materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym oraz, że trwa nadal analiza dowodów dotychczas pozyskanych. Powyższe wskazuje, że organ nie zakończył weryfikacji zasadności zwrotu wartości zadeklarowanych przez spółkę za kwiecień i maj 2017 r. Zaznaczono przy tym, że postępowanie podatkowe prowadzone w kontekście art. 5 ust. 4 i ust. 5 ustawy o PTU, a zatem wymaga szczególnej staranności i ostrożności. Ponadto organ wskazał, że w dniu 25 sierpnia 2017 r. dokonał częściowych zwrotów podatku za badane okresy, tj. za kwiecień 2017 r. w wysokości 6.982 zł oraz za maj 2017 r. w wysokości 20.290 zł Podkreślił, że wartości te w wyniku czynności podjętych w toku kontroli podatkowej, nie zostały zakwestionowane. W konkluzji organ zwrócił uwagę, że spółka ma możliwość złożenia zabezpieczenie majątkowe. 1.3. Rozpoznając zażalenie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy powyższe postanowienie organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że warunkiem, od którego uzależniona jest możliwość przedłużenia terminu zwrotu VAT jest wymóg dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku VAT. Podkreślił przy tym, że nie chodzi jednak o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu, czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Zaznaczył bowiem, że art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o PTU nie wskazuje przesłanek nakazujących organowi weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ wątpliwość, co do jej zasadności, aby organ stał się kompetentny przedłużyć termin zwrotu podatku od towarów i usług. Z powyższego organ II instancji wywiódł, że skoro w sprawie nie było jednoznacznych ustaleń, co do prawidłowości zadeklarowanej kwoty zwrotu nadwyżki podatku wynikającej z korekt deklaracji VAT-7 za kwiecień i za maj 2017 r. złożonych przez spółkę to organ I instancji był zobowiązany do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu przekazania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanym przez spółkę. W tym kontekście wskazano, że celem prowadzonego wobec spółki postępowania podatkowego jest wyjaśnienie wątpliwości związanych z transakcjami sprzedaży oraz ich rozliczeniem. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono bowiem, że spółka w kontrolowanym okresie dokonywała sprzedaży wyrobów medycznych, o których mowa w załączniku nr 3 do ustawy o PTU (wełnianych kompletów pościelowych, poduszek i kołder, wystawiając faktury oraz paragony fiskalne), na których wartość towarów opodatkowanych stawką 23% (multiwary, wyciskarki, zestawy AGD, systemy czyszczące) wynosiła zawsze 1 zł brutto, natomiast wyroby medyczne sprzedawane były ze stawką 8%, z wysoką marżą. Podczas kontroli ustalono również, że nabywca produktów oferowanych przez spółkę nie miał możliwości zakupu np. sprzętu AGD (wyłącznie sprzętu) w cenie 1 zł. Umowy zawierane z klientami zawierały jedynie ogólną cenę za sprzedane towary w postaci wyrobów rehabilitacyjnych, jak i pozostałych towarów (multiwary, wyciskarki, zestawy AGD, systemy czyszczące). Sprzedaż dokonywana była w formie zestawów zawierających towar podstawowy o dużej wartości opodatkowany stawką 8% oraz towar dodatkowy o wartości 1 zł brutto opodatkowany stawką 23%. W związku z powyższymi wątpliwościami, co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku VAT, organ II instancji stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Tomyślu został zobligowany do podjęcia czynności, które zmierzają do dodatkowej weryfikacji i ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego w sprawie, przy jednoczesnym obowiązku informowania spółki wnioskującej o zwrot, o fakcie przedłużenia terminu jego dokonania. 1.4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka decyzji organu drugiej instancji zarzuciła naruszenie następujący przepisów prawa: 1) art. 87 ust. 2 ustawy o PTU polegające na bezpodstawnym wydłużaniu terminu zwrotu kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym przysługujących skarżącej, 2) art. 125 § 1 O.p. poprzez zaakceptowanie prowadzenia postępowania przez organ I instancji w sposób przewlekły, co w konsekwencji prowadziło do bezpodstawnego wydłużenia terminu zwrotu kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym przysługujących skarżącej, 3) art. 217 § 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez nie zawarcie w postanowieniu z dnia 4 czerwca 2018 r. uzasadnienia dotyczącego uznania za prawidłowe rozstrzygnięcia organu I instancji w zakresie przedłużenia terminu zwrotu kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym przysługujących skarżącej, co stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, 4) art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646, ze zm. - w skrócie: "P.p.") poprzez naruszenie zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy. 1.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną, wskazując, że w toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, najistotniejszym zagadnieniem okazała się kwestia zasadności przeprowadzenia przez organ podatkowy dodatkowego zweryfikowania wniosku Spółki o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień i maj 2017r. w terminie 60 dni, co uzasadniało - zdaniem organu – wydanie kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu przekazania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do czasu zakończenia jego weryfikacji. Zdaniem WSA w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy termin ten został zachowany. Postanowieniem z dnia 21 września 2017 r. organ przedłużył termin zwrotu podatku do dnia 25 stycznia 2018 r., a kontrolowane w tym postępowaniu postanowienie z dnia 23 stycznia 2018 r., doręczono skarżącej w dniu 24 stycznia 2018 r. (k. 38 akt admin.). W ocenie Sądu, z art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o PTU nie wynika, że do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku od towarów i usług konieczne jest udowodnienie, iż zwrot podatku jest niezasadny. Celem tego postępowania jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Wystarczy zatem powzięta przez naczelnika urzędu skarbowego wątpliwość co do zasadności zwrotu różnicy podatku, by ten termin do zwrotu przedłużyć. Natomiast organ podatkowy, przedłużając termin zwrotu podatku, do czasu zweryfikowania jego zasadności (do czego ma ustawowe prawo) musi wykazać, że zachodzi uprawdopodobniona konieczność weryfikacji zwrotu podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy obu instancji w sposób wystarczający uzasadniły podstawy do przedłużenia terminu zwrotu w badanej sprawie. Przede wszystkim Sąd uwzględnił wynik kontroli poprzedniego postanowienia organu z dnia 21 września 2017 r. (wyrok tut. Sądu z 29 maja 2018 r., I SA/Po 278/18), w którym Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o PTU. Sąd podkreślił w uzasadnieniu tego wyroku, że organ I instancji stwierdził, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej strona swoim działaniem naruszyła zasadę neutralności podatku VAT, bowiem kwoty podatku od towarów i usług należne budżetowi państwa zostały pomniejszone, co skutkowało osiągnięciem korzyści majątkowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Tomyślu ustalił, że podatnik w kontrolowanym okresie sprzedawał wyroby medyczne na faktury i paragony fiskalne opodatkowane stawką 23% za 1 zł, a towary opodatkowane stawką 8% - z wysoką marżą. Ponadto nie zostało zakończone jeszcze postępowanie podatkowe, organ I instancji cały czas gromadzi materiał dowodowy, w związku z czym weryfikacja zasadności żądanego przez podatnika zwrotu wymaga podjęcia szeregu czynności, co wymaga czasu. Zdaniem Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę nie ma zasadnych podstaw do przyjęcia, że nie istnieją już uzasadnione wątpliwości organu co do podstaw zwrotu podatku. W ocenie WSA nie można zgodzić się ze skarżącą, która oczekuje, aby w uzasadnieniu spornego rozstrzygnięcia organ precyzyjnie podał konkretne okoliczności, które musi ustalić, aby potwierdzić zasadność zwrotu, ponieważ postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu jest wydawane na etapie prowadzenia nieukończonej weryfikacji okoliczności wzbudzających podejrzenie co do zasadności zwrotu. Wyjaśnić należy, że co do terminu zakończenia owych czynności i tym samym weryfikacji zasadności zwrotu podatnika, organ I instancji wypowiedział się w sentencji wydanego rozstrzygnięcia, zatem powyższe zarzuty są niezasadne. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła skarżąca, zarzucając mu - na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi podczas, gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu w zaskarżonym postanowieniu: 1) art. 87 ust. 2 ustawy o PTU polegające na akceptacji bezpodstawnego wydłużania terminów zwrotu kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym przysługujących Skarżącemu kasacyjnie; 2) art. 125 § 1 O.p. poprzez zaakceptowanie prowadzenia postępowania przez organ podatkowy pierwszej instancji w sposób przewlekły, co w konsekwencji prowadziło do bezpodstawnego wydłużenia terminu zwrotu kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym przysługujących Skarżącemu kasacyjnie; 3) art. 217 § 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez niezawarcie w postanowieniu z dnia 4 czerwca 2018 r. uzasadnienia dotyczącego uznania za prawidłowe rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w zakresie przedłużenia terminu zwrotu kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym przysługujących Skarżącemu kasacyjnie, co stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 4) art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. P.p. poprzez naruszenie zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek, w świetle dokumentów zawartych w aktach sądowych niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.) Tak badana okazała się zasadna, aczkolwiek tylko w zakresie dalej omówionego zarzutu, i dlatego podlegała uwzględnieniu. Natomiast pozostałe zarzuty nie mogły w tej sytuacji mieć znaczenia dla wyrokowania. 3.2. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego punktem wyjścia do oceny trafności skargi kasacyjnej należało uczynić te z jej rozważań, które zasadniczo przedstawione zostały w uzasadnieniu tej skargi. Spółka uczyniła to wprawdzie w sposób rozproszony, ale mimo to pozwalający uchwycić wykładnię art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o PTU (w związku z art. 217 § 2 O.p.) przez nią preferowaną i jednocześnie w takim ujęciu nie uwzględnioną przez Sąd pierwszej instancji przy kontroli legalności zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej o przedłużeniu (kolejnym) terminu zwrotu różnicy podatku VAT. 3.3. W zakresie rozumienia art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o PTU spółka motywami skargi kasacyjnej nawiązywała aprobująco do przywołanych przez organ podatkowy i zaakceptowanych przez Sąd ogólnych reguł wywodzonych z tego przepisu jako właściwych weryfikowaniu zasadności zwrotu różnicy podatku VAT, a zwłaszcza podstaw, celów i kierunków tego rodzaju weryfikacji. Natomiast wyraźnie krytycznie odniosła się do problematyki dotyczącej sposobu określania przedłużonego terminu zwrotu na tej podstawie prawnej, zwłaszcza w aspekcie adekwatności czasu, na jaki dokonuje się takiego przedłużenia, do okoliczności z nim powiązanych. Co jednak dodatkowo było ważne w niniejszej sprawie, trafnie zwracała uwagę, że kluczowy w tym przypadku stawał się aspekt powtarzalności tego rodzaju czynności, czyli należytego identyfikowania przyczyn mających stanowić podstawę przedłużenia takiego terminu zwrotu, który uprzednio był już przedłużany. Jak wspomniano spółka była zgodna z organem podatkowym i Sądem pierwszej instancji, że warunkiem przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT jest wystąpienie okoliczności, które wskazują na potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu w ramach określonych procedur podatkowych, w tym między innymi kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Analogicznie do tych podmiotów podkreślała również, że o potrzebie weryfikacji organ decyduje nie w sposób dowolny, lecz opierając się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego sprawy. Nadto tak samo uważała, że to na dzień wydania danego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT muszą wystąpić okoliczności, które wskazują na istnienie potrzeby dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu). 3.4. W powyższym kontekście spółka stwierdziła również, że w pełni podziela wyrażony w zaskarżonym wyroku pogląd o szczególnym znaczeniu uzasadnienia postanowienia (art. 217 § 2 O.p.), którym dokonuje się przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Jego treść pozwala bowiem ustalić, czy organ podatkowy nie przekroczył granic uznania administracyjnego w zakresie korzystania z instytucji przedłużenia takiego terminu. Odmienne podejście skarżącej do zastosowanej w sprawie wykładni art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o PTU (w związku z art. 217 § 2 O.p.) sprowadzało się do tego, że wykładnia ta wymagała rozwinięcia w dwóch płaszczyznach: - po pierwsze, w odniesieniu do sytuacji, w której występuje nie pierwotne i jednokrotne, lecz kolejne już przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT (pojawia się powtarzalność przesuwania w czasie zwrotu wykazanego przez podatnika w deklaracji); - po drugie, nie ograniczania rzeczonej wykładni tylko do samego podania konkretnej daty, do jakiej następuje przedłużenie terminu zwrotu (nie było sporu co do tego, że należy ją podać w postanowieniu - strony biorące udział w postępowaniu oraz Sąd nawiązywali do takiego podglądu zaprezentowanego w uzasadnieniu uchwały NSA z dnia 24 października 2016 r. o sygn. akt I FPS 2/16), ale takie jej określenie, które jest adekwatne i ma wsparcie w okolicznościach z nią powiązanych. 3.5. W kontekście pierwszego aspektu, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżąca słusznie podnosiła, że w przypadku kolejnego przedłużania terminu zwrotu: - należy mieć na uwadze, czy okoliczności, które pierwotnie stanowiły przyczynek do weryfikacji zasadności zwrotu oraz planowane w związku z tym czynności przywołane w ramach podstawy służącej określeniu przedłużenia terminu zwrotu pozostają aktualne w dacie kolejnego przedłużania terminu; - zasadniczo wyłącznie te same okoliczności, które ukształtowały poprzednio określony konkretny termin przedłużenia zwrotu, nie mogą być podstawą do umotywowania nowego (kolejnego) terminu zwrotu; - należy brać pod uwagę, jakie czynności w czasie trwania poprzedniego przedłużenia terminu zwrotu zostały już przeprowadzone oraz wykonanie jakich dodatkowych jeszcze czynności jest zasadne w kolejnym okresie; - konieczne jest podanie informacji dotyczących tego, jaki materiał dowodowy będzie dodatkowo zbierany w kierunku zmierzającym do zakończenia prowadzonej weryfikacji zasadności zwrotu; - w uzasadnieniu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu powinno znaleźć się przedstawienie konkretnych czynności możliwych do oceny z punktu widzenia takiego przedłużenia; - wydawanie postanowienia nie może być automatyczne, jak również generalnie postanowienie nie powinno stanowić tylko powtórzenia motywów identycznych z tymi, które były podstawą wydania postanowienia wcześniejszego, pozorując jedynie istnienie dalszej potrzeby kontynuowania czynności weryfikacyjnych. 3.6. Z kolei w odniesieniu do rozumienia art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o PTU (w związku z art. 217 § 2 O.p.) w aspekcie wskazywania na tej podstawie materialnoprawnej nowej dziennej daty do jakiej następuje przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, skarżąca nawiązując do przesłanek przedłużania jako takiego, trafnie eksponowała, że: - w postanowieniu wydawanym w takim przedmiocie organ powinien każdorazowo wskazywać przewidywany, najbardziej prawdopodobny termin zakończenia czynności związanych ze zwrotem, aby możliwe było zbadanie zachowania reguły proporcjonalności tego instrumentu w konkretnej sytuacji (na tym polu nawiązano nieco szerzej do uchwały o sygn. akt I FPS 2/16); - ustalenie terminu odroczenia zwrotu podatku VAT powinno, jak w przypadku każdego innego jednostronnego i władczego aktu organu, każdorazowo uwzględniać okoliczności konkretnej sprawy; - organ powinien rozważyć jakie czynności zostały już przeprowadzone oraz przeprowadzenie jakich czynności weryfikacyjnych w dacie orzekania jest uzasadnione okolicznościami sprawy i dopiero z uwzględnieniem tych ustaleń określić datę przedłużenia terminu zwrotu; - wyznaczana data, zwłaszcza gdy jest stosunkowo odległa, nie może być przypadkowa i oderwana od realiów danej sprawy, czyli nieodpowiadająca rzeczywistości, iluzoryczna; - prowadzonym rozważaniom w celu wykazania adekwatności daty przedłużenia w stosunku do okoliczności z nią powiązanych, należy dać wyraz w uzasadnieniu wydawanego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, aby umożliwić przeprowadzenie oceny owej adekwatności, zarówno stronie, jak i w postępowaniu sądowym; - uzasadnienie postanowienia w tym obszarze winno nawiązywać do czasu trwania czynności mających być przedmiotem realizacji na tym etapie weryfikacji dla którego jest określany nowy termin zwrotu, nie może ono mieć charakteru blankietowego, ani uniwersalnego mającego służyć w podobnej postaci kolejnym przedłużeniom terminu zwrotu; - data określana postanowieniem, jako wypadkowa konkretnych czynności wymagających jeszcze realizacji w kolejnym etapie weryfikacji, powinna mieć oparcie w czasochłonności tych czynności, tj. stosownej kalkulacji czasu potrzebnego do tego celu; - dopiero dochowanie wymogów tego rodzaju stwarza realne gwarancje stronie, w tym możliwość zbadania zachowania reguły proporcjonalności analizowanej instytucji prawnej, która oddziaływuje czasowo na podstawowe prawo podatnika VAT, jakim jest do zwrotu różnicy tego podatku. 3.7. W podsumowaniu nakreślonego szerszego rozumienia instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku wolno było jeszcze odnotować, że kluczowy powód, który staje się przyczynkiem do wdrożenia stosownych procedur weryfikacji rozliczenia podatnika ("Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach ...") powinien utrzymywać się przy kolejnych przedłużeniach terminu zwrotu wcześniej już przedłużanego. Jednocześnie kolejne, konkretne daty przedłużeń tego terminu nie mogą być oparte wyłącznie na samym li tylko tym powodzie, lecz muszą wynikać z czynności, które organ podejmuje/zamierza podejmować w toku weryfikacji dla rozwiania wątpliwości, które się u niego zrodziły w stosunku do złożonego przez podatnika rozliczenia. 3.8. W niniejszej sprawie nie mieliśmy do czynienia z pierwszym przedłużeniem terminu zwrotu (które nota bene w warstwie argumentacyjnej najczęściej jest zdecydowanie mniej skomplikowane i bardziej oczywiste, i co do którego wymogi w zakresie uzasadnienia z jego istoty mogą być oceniane mniej kategorycznie), lecz z kolejnym przedłużeniem rzeczonego terminu. Sama już ta okoliczność sprawia, że w postanowieniu muszą zostać wykazane różnice w stosunku do wcześniejszych postanowień, skoro ustalany jest nim kolejny, dłuższy termin zwrotu. Wymaga to zatem szerszej i zarazem dostosowanej do kolejnego etapu czynności weryfikacyjnych argumentacji, a nie tylko automatycznego powielenia tego, co legło u podstaw skorzystania z omawianej tu instytucji prawnej. 3.9. Nie jest przy tym wykluczone (co powinno być oczywiste), że także konieczność dokończenia określonych czynności wcześniej zapoczątkowanych (rozpoczętej ich realizacji w poprzednim okresie nakreślonym jako właściwy do zwrotu podatku) może stanowić uzasadnioną podstawę do wyznaczenia późniejszego terminu zwrotu. Należy jednak dać temu odpowiedni wyraz w warstwie argumentacyjnej, stanowiącej podstawę uzasadnienia postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. Organ ma prawo, korzystając z przedłużenia terminu zwrotu, zapewnić sobie potrzebny czas działania. Granicą jednak jego poczynań czasowych jest adekwatność ustalanego postanowieniem przedłużonego terminu zwrotu podatku VAT względem usprawiedliwionych w dacie jego wydawania okoliczności składających się na ciąg czynności niezbędnych jeszcze do odpowiedniego wyjaśnienia podstawy wdrożonej weryfikacji. Pamiętać przy tym należy, że sam zwrot różnicy podatku, nawet jeśli zasadność jego zwrotu wymaga zweryfikowania, powinien następować w "rozsądnym terminie" (zob. szerzej uchwała NSA z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16). 3.10. Podsumowując, stwierdzić należało, że w przypadku wydawania na podstawie art. 87 ust.2 zdanie drugie ustawy o PTU kolejnych postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT konieczne jest wskazanie zarówno konkretnych czynności weryfikacyjnych już podjętych, a także tych zaplanowanych oraz określenie potencjalnego czasu ich realizacji, które to elementy będą wyjaśniały przyjętą datę przedłużenia. 3.11. Uwzględniając wywody zaprezentowane w poprzednich punktach, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł w sposób dostateczny dodatkowych elementów, które składają się na sposób interpretowania art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o PTU (w związku z art. 217 § 2 O.p.) w odniesieniu do specyfiki takich postępowań i postanowień jak przez niego kontrolowane, tj. w których mamy do czynienia z kolejnymi przedłużeniami terminu zwrotu różnicy podatku. W konsekwencji pomijając istotne w tym obszarze elementy, dokonał niewłaściwej, bo niepełnej, kontroli zaskarżonego postanowienia, a tym samym naruszył art. 151 p.p.s.a. - co słusznie zarzuciła spółka - przedwcześnie oddalając skargę. Wobec tego rodzaju oceny, nie można było uwzględnić zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z wymienionymi w skardze kasacyjnej przepisami art. 217 § 2 w zw. z art. 121 § 1, art. 2a w zw. z art. 233 § 1 i art. 239 O.p., albowiem dopiero ponowna ocena legalności zaskarżonego postanowienia Dyrektora z uwzględnieniem wskazań prawnych płynących z niniejszego orzeczenia, czyli właściwej wykładni art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o PTU, udzieli odpowiedzi na pytanie, czy postanowienie to obarczone było wadami procesowymi o takim ciężarze gatunkowym, który powinien akt ten kwalifikować do uchylenia. 3.12. Nieporozumieniem okazał się natomiast zarzut naruszenia art. 125 § 1 O.p. motywowany przewlekłością postępowania organu pierwszej instancji. Przedmiotem sprawy poddanej do kontroli Sądu pierwszej instancji na skutek wniesienia skargi przez spółkę było tylko przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT, czyli postanowienie wydane w tym przedmiocie podlegające kontroli w ramach art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Natomiast nie było nim przewlekłe prowadzenie postępowania w takim przypadku, które potencjalnie może stać się przedmiotem tego rodzaju kontroli w sytuacji złożenia skargi w ramach podstawy przewidzianej w art. 3 § 2 pkt 8 w związku z pkt 2 p.p.s.a. To w ramach tego rodzaju środka zaskarżenia strona co do zasady ma możliwość kwestionowania adekwatności i celowości podejmowanych czynności weryfikacyjnych. 3.13. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, o czym stanowi art. 185 § 1 p.p.s.a. Działając zatem na tej na podstawie prawnej, po uznaniu zasadności zarzutu skargi kasacyjnej w zakresie i według motywów przedstawionych powyżej, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 4 w zw. z § 2 oraz w zw. z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. s. NSA M. Kołaczek s. NSA H. Sęk s. NSA D. Oleś