II FSK 797/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 893/21 w sprawie ze skargi L. W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 września 2021 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz L. W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2022 r., o sygn. akt I SA/Łd 893/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, działając na podstawie art. 145 § 2 w zw. z § 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), uwzględnił skargę Ł. W. (dalej jako: "strona" lub "skarżący") i uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 września 2021 r., w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz innych orzeczeń powołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działający przez radcę prawnego, zaskarżając orzeczenie w całości i zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 14g § 1 oraz w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.") poprzez bezpodstawne ustalenie, iż w oparciu o opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, brak było podstaw do pozostawienia tego wniosku bez rozpatrzenia, co skutkowało niezasadnym uwzględnieniem skargi i uchyleniem zaskarżonego postanowienia. Wobec podniesionych zarzutów skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Łodzi oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa prawnego. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny sporządził w niniejszej sprawie uzasadnienie wyroku, oddalającego skargę kasacyjną, z uwzględnieniem art. 193 zdanie 2 P.p.s.a. Stąd też w uzasadnieniu niniejszego wyroku nie przedstawiono powyżej stanu faktycznego sprawy. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny sprowadził swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku. Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzą okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a. oraz przesłanki przewidziane w art. 189 P.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny zbadał jedynie zakres wyznaczony podstawą skargi kasacyjnej. 3.1. Zarzuty i argumentacja skargi kasacyjnej dotyczą kwestii proceduralnych i dopuszczalności pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej wykładni przepisów prawa podatkowego w zakresie pojęcia działalności badawczo-rozwojowej, stosownie do art. 5a pkt 38-40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."). Oceny wymaga stanowisko organu interpretacyjnego, który przyjął, że w sprawie wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 14g § 1 O.p., gdyż skarżący miał nie uzupełnić należycie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, do czego został zobowiązany pismami z dnia: 24 marca i 21 kwietnia 2021 r. Skarżący nie wyjaśnił bowiem, czy tworzy oprogramowanie w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącego powyższe zagadnienie obowiązany był rozstrzygnąć organ interpretacyjny, gdyż tego właśnie dotyczą pytania postawione we wniosku o wydanie interpretacji. Sąd pierwszej instancji, akceptując stanowisko strony i uchylając postanowienie organu interpretacyjnego w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przyjął, że na podstawie pierwotnie przedstawionego przez skarżącego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz informacji uzupełniających, organ dysponował wystarczającą wiedzą do rozstrzygnięcia wątpliwości skarżącego, dotyczących możliwości zakwalifikowania jego czynności do działalności badawczo-rozwojowej. W tej sytuacji brak było podstaw do wydania przez organ postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej. W konsekwencji WSA w Łodzi uznał, że postanowienia naruszają art. 14g § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. 3.2. Tożsamy problem prawny był wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyroku z dnia 23 listopada 2021 r., o sygn. akt II FSK 1049/21, na co trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, a także w wyroku z dnia 17 grudnia 2021 r., o sygn. akt II FSK 1239/21. Argumentację przedstawioną w uzasadnieniach powołanych judykatów skład orzekający w niniejszej sprawie podziela i skorzysta z niej w adekwatnym zakresie w dalszej części rozważań. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie natomiast do art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 169 § 1-2 i 4 O.p., a także przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy. Zgodnie z art. 169 § 1 O.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego. Organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p. nie ma bowiem zastosowania), a wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. np. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2019 r., o sygn. akt II FSK 3537/15). Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ co do zasady może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe, czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie - ustalanego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Kluczowym jest, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie, którego można w sposób pewny i nienasuwający żadnych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. 3.3. Odnosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że skarżący we wniosku o wydanie interpretacji oraz w odpowiedzi na 2 wezwania organu wywiązał się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a organ interpretacyjny nie miał podstaw do wydania postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 14g § 1 O.p. Ze stanowiska wielokrotnie wyrażanego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika jednoznacznie, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej organ podatkowy związany jest zakresem pytania sformułowanego przez wnioskodawcę w relacji do podanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ interpretacyjny może się poruszać jedynie w ramach tego pytania i stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, które zakreślają przedmiot postępowania interpretacyjnego. Tymczasem w niniejszej sprawie organ interpretacyjny wzywał skarżącego de facto do wskazania, czy oprogramowanie komputerowe tworzy on w ramach działalności badawczo-rozwojowej, a zatem w istocie wezwał o odpowiedź na pytanie, które sam skarżący skierował do organu, przedstawiając własne stanowisko co do tej kwestii, zgodnie z art. 14b § 3 in fine O.p. Stanowisko strony było oceną stanu faktycznego, co do skutków którego chciała się upewnić, występując o wydanie interpretacji. O ile zatem opis oprogramowania (programu komputerowego), jego cech i czynności, jakie podejmował skarżący w celu jego wytworzenia, stanowiły element stanu faktycznego, o tyle już wypowiedź skarżącego co do tego, czy opisane we wniosku jego działanie może stanowić działalność badawczo-rozwojową, należy uznać za stanowisko strony, z którym związane było kluczowe zagadnienie, co do którego zasadnie oczekiwał stanowiska organu. Z kolei organ interpretacyjny, wzywając skarżącego do uzupełnienia wniosku, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., domagał się w istocie od skarżącego, aby uzupełnił on stan faktyczny poprzez wskazanie, że jego ocena przedstawionego we wniosku stanu faktycznego co do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, stała się elementem owego stanu faktycznego. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd, że element wprawdzie objęty normą prawnopodatkową, ale podany przez wnioskodawcę w ramach "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego" jako faktycznie występujący i co do którego tenże wnioskodawca nie wyraża w jednoznaczny sposób wątpliwości prawnych, nie może być przedmiotem weryfikacji prowadzonej przez organ. Podkreśla się także, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. W konsekwencji "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a innym razem może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego (por. postanowienie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2020 r., o sygn. akt I FPS 3/19 i powołane w nim orzecznictwo). Innymi słowy, organ interpretacyjny ma prawo zastosować art. 169 § 1 O.p. w celu wyjaśnienia wątpliwości dotyczących stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji bądź też zakresu owego stanu faktycznego, gdy podatnik oczekuje od organu oceny prawnej kilku kwestii poruszonych we wniosku. Jednakże w sytuacji, gdy podatnik wyraźnie wskazuje w odpowiedzi na wezwanie organu, wystosowane w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p., że oczekuje od organu również jego oceny prawnej stanowiska w zakresie, o którym mowa w wezwaniu, to obowiązkiem organu jest dokonanie w pierwszej kolejności kompleksowej oceny, czy podatnik dopełnił obowiązków, o których mowa w art. 14b § 3 O.p. Organ interpretacyjny nie może przy tym wymagać od podatnika – pod rygorem zastosowania art. 14g § 1 (lub art. 169 § 4) O.p. – zaliczenia do stanu faktycznego jednego z elementów oceny prawnej owego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyczerpująco przedstawionego przez stronę. Wobec powyższego wykładni pojęcia użytego w przepisie prawa podatkowego oraz oceny możliwości zastosowania owego przepisu na tle stanu faktycznego przedstawionego wyczerpująco przez stronę obowiązany jest dokonać organ poprzez ocenę prawną stanowiska podatnika. Brak jest podstaw do przerzucania przez organ interpretacyjny na podatnika – wbrew jego woli – ciężaru dokonania oceny prawnej stanowiska na tle przedstawionego przez stronę w sposób wyczerpujący stanu faktycznego w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji. Skarżący w realiach rozpoznawanej sprawy nie uczynił elementem stanu faktycznego zdarzenia, którym było prowadzenie przez niego działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w związku z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Przeciwnie – chciał uzyskać stanowisko organu interpretacyjnego co do tego, czy wykonywane przez niego czynności stanowią tego rodzaju działalność. Obowiązkiem organu interpretacyjnego było zatem dokonanie oceny stanowiska skarżącego w tym zakresie, na tle wyczerpująco przedstawionego przez niego stanu faktycznego. To zaś oznacza, że wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, brak było podstaw do zastosowania w sprawie art. 14g § 1 O.p. W konsekwencji zasadne jest stanowisko, że zaskarżone postanowienie organu zostało wydane z naruszeniem przepisów art. 14g § 1 i art. 14h O.p. w stopniu powodującym konieczność jego uchylenia. 3.4. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie opowiada się za szerokim rozumieniem pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w art. 3 pkt 2 i art. 14b § 1 O.p. Jednak z tym zastrzeżeniem, że przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej mogą być tylko takie przepisy, które współkształtują daną instytucję podatkowego prawa materialnego. Pod pojęciem przepisów prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne, które nie znajdują się w ustawach podatkowych (zob. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2020 r., o sygn. akt II FSK 345/18). W konsekwencji przyjąć należy, że pojęcia użyte przez ustawodawcę w przepisach art. 5a pkt 38-40, art. 26e ust. 1 oraz art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. są pojęciami przepisów prawa podatkowego, w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 2 i art. 14b § 1 O.p., które podlegają wykładni oraz ocenie możliwości zastosowania dokonywanej przez organ interpretacyjny. Powyższe oznacza, że obowiązkiem organu interpretacyjnego, również w niniejszej sprawie, jest dokonanie oceny okoliczności faktycznych przedstawionych przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez pryzmat pojęć użytych w powołanych przepisach, będących przedmiotem oceny prawnej dokonanej przez skarżącego, zgodnie z art. 14b § 3 O.p. Tylko w ten sposób możliwe jest wydanie interpretacji indywidualnej spełniającej swoją podstawową funkcję, polegającą na zapewnieniu podatnikowi możliwości zweryfikowania prawidłowości dokonywanej osobiście wykładni szeroko rozumianych przepisów prawa podatkowego. Pojęcia użyte przez ustawodawcę w art. 26e ust. 1 oraz art. 30ca ust. 2 pkt 8 w zw. z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., współkształtujące zasady ustalania dochodu do opodatkowania (stanowiące element przepisów podatkowego prawa materialnego) nie mogą być zatem co do zasady elementem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w rozumieniu art. 14b § 3 O.p. – wbrew woli strony występującej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. W świetle rozważań z zakresu art. 3 pkt 2 O.p. uznać należy, że art. 3 pkt 1 O.p. dotyczący pojęcia "ustawy podatkowe" mieści się w pojęciu "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w przepisach art. 3 pkt 2 i art. 14b § 3 O.p. Skarżący konsekwentnie podkreślał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej, odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych. Zasadne było zatem oczekiwanie skarżącego, że w drodze interpretacji otrzyma odpowiedź na pytanie, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40 tego artykułu, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej. Wobec tego kluczowa z punktu widzenia skutków podatkowych była ocena charakteru prowadzonej przez stronę działalności na kanwie właśnie tej ustawy. Ze względu na bezpośrednie odwołanie się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych do regulacji Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce oraz wyraźne wskazanie, że sporną definicję należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w ustawie - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, zapisy te uznać należy za element normy prawa podatkowego. Nie może zatem ulegać wątpliwości, że regulacje ustawy pozapodatkowej powinny być rozpatrywane przez organ w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje. Z tego powodu uznać należy, że organ uchylił się od ustosunkowania się do przedstawionego stanu faktycznego i oceny stanowiska strony. 3.5. Reasumując, w świetle powyższych rozważań zarzut skargi kasacyjnej uznano za bezzasadny. Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził bowiem, że brak było podstaw do pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej. Kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma kwalifikacja czynności wskazywanych przez skarżącego we wniosku (tworzenie programów komputerowych) do działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., zgodnie z treścią pytania i stanowiskiem skarżącego będącym jego oceną prawną zawartą we wniosku. Udzielenie przez organ interpretacyjny odpowiedzi na pozostałe pytania skarżącego uzależnione jest bowiem od rozstrzygnięcia powyższego zagadnienia jako wstępnego. Organ interpretacyjny wydając zaskarżone postanowienie, w trybie art. 14g § 1 O.p., w istocie uchylił się od obowiązku dokonania merytorycznej oceny stanowiska strony będącego, zgodnie z art. 14b § 3 O.p., jej oceną prawną przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Skarżący w treści wniosku o wydanie interpretacji opisał bowiem czynności dokonywane w ramach jego działalności (ogólnie rzecz biorąc tworzenie programów komputerowych) oraz własne stanowisko w tym zakresie. Dopełnił zatem ciążących na nim obowiązków, o których mowa w art. 14b § 3 O.p. Organ interpretacyjny nie przedstawił zaś argumentacji wskazującej na konieczność wezwania skarżącego do uzupełnienia elementów stanu faktycznego niezbędnych do dokonania oceny stanowiska skarżącego w sposób zgodny z art. 14c § 1 lub (i) § 2 O.p. Nie sposób bowiem przyjąć, że organ miał podstawy do nakładania na skarżącego, wbrew jego woli, w trybie art. 169 § 1 O.p., obowiązku przedstawienia jako elementu stanu faktycznego dokonanej we wniosku oceny prawnej wyczerpująco opisanego w spornym zakresie stanu faktycznego, która stanowiła istotę pytań skarżącego oraz związanych z nimi wątpliwości. W konsekwencji brak było podstaw do zastosowania rygoru pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 14g § 1 lub art. 169 § 4 O.p. Organ interpretacyjny miał obowiązek dokonania oceny prawnej stanowiska skarżącego, który we wniosku wskazał wyraźnie, że w jego opinii oprogramowania tworzy w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Wobec powyższego za chybiony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z przepisami O.p. Nie przekonywujący jest pogląd autora skargi kasacyjnej, że sporna kwestia na tle przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wymagałaby w istocie przeprowadzenia postępowania dowodowego. Aspekt wykonywania przez skarżącego działalności badawczo-rozwojowej wymaga w rozpatrywanej sprawie wyjaśnienia i interpretacji. Z tego powodu zarzut oraz argumentacja skargi kasacyjnej okazały się nieskuteczne i nie mogły podważyć prawidłowej oceny Sądu pierwszej instancji. 3.6. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, oddalił skargę kasacyjną organu, na podstawie art. 184 in fine P.p.s.a. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zasądzonych na rzecz strony orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z § 4 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 2 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). M. Bejgerowska A. Wrzesińska-Nowacka A. Dumas