I FSK 1708/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1203/21 w sprawie ze skargi M. [...] sp. j. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 28 czerwca 2021 r., nr 1201-IOP2-1.4103.58.2020.29, nr 1201-IOP2-1.4103.61.2020.24 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od grudnia 2013 r. do kwietnia 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz M. [...] sp. j. z siedzibą w K. kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W zaskarżonym wyroku z 20 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1203/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (zwany dalej Sądem I instancji) orzekał w przedmiocie skargi wniesionej przez M. [...] Spółka jawna w K. (dalej określanej jako Podatnik, Spółka, Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 28 czerwca 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2013 r. do kwietnia 2014 r. Czyniąc to, Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję, a ponadto zasądził zwrot kosztów postępowania od Organu odwoławczego na rzecz Strony. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (w dalszej części uzasadnienia określany mianem Organu I instancji) doszedł do przekonania, że w składanych deklaracjach podatkowych na podatek od towarów i usług Spółka zawyżyła kwoty zwrotów podatku na rachunek bankowy. Doszło zaś do tego w wyniku zaewidencjonowania w rejestrach zakupów za okres od grudnia 2013 r. do kwietnia 2014 r. faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych. W związku z tym, Organ I instancji, w dwóch deklaratoryjnych decyzjach podatkowych określił Skarżącemu za grudzień 2013 r. oraz za miesiące od stycznia do kwietnia 2014 r. nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił to zapatrywanie i w swojej decyzji z 28 czerwca 2021 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia Organu I instancji. Stało się tak, ponieważ Organ odwoławczy zgodził się z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego co do istnienia przesłanek do obalenia prawnego domniemania prawdziwości deklaracji podatkowych złożonych przez Podatnika i wydania dwóch określających decyzji podatkowych. Jednocześnie, w przekonaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, ponieważ bieg jego terminu został skutecznie zawieszony na skutek zaistnienia przesłanki wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, o czym Strona została we właściwym czasie powiadomiona na podstawie art. 70c tej samej ustawy. Jak podniesiono w uzasadnieniu decyzji ostatecznej, 4 lutego 2016 r. Prokurator Prokuratury Apelacyjnej; Wydział ds. Przestępczości Zorganizowanej I Korupcji wszczął śledztwo (jego niegdysiejsza sygnatura to [...], natomiast aktualnie jest ono oznaczone jako [...]) w sprawach przestępstw kryminalnych, ściganych na podstawie przepisów Kodeksu karnego. Jego przedmiotem było przyjmowania korzyści majątkowych w okresie od bliżej nieustalonego dnia 2012 r. do września 2014 r. przez ustalonych funkcjonariuszy służby celnej - Urzędu Celnego w M. w zamian za naruszenie przepisów prawa i poświadczenie nieprawdy w dokumentach "Zwrot VAT dla podróżnych" w celu użycia tych dokumentów w zamiarze wyłudzenia zwrotu nienależnego podatku od towarów i usług. Ponadto, przedmiotem wspomnianego postępowania przygotowawczego było wręczanie korzyści majątkowych w okresie od bliżej nieustalonego dnia 2012 r. do września 2014 r. ustalonym funkcjonariuszom służby celnej - Urzędu Celnego w M. w zamian za naruszenie przepisów prawa i poświadczenie nieprawdy w dokumentach "Zwrot VAT dla podróżnych" oraz użycia tych dokumentów w celu wyłudzenia zwrotu nienależnego podatku od towarów i usług. W trakcie śledztwa zainicjowanego – co raz jeszcze należy powtórzyć - 4 lutego 2016 r., postanowieniami z 11 grudnia 2018 r. (ogłoszonymi 12 grudnia 2018 r.) trojgu wspólnikom Spółki, tj. B. T., J. A. i R. T. przedstawiono zarzuty m.in., że w okresie od 30 lipca do 31 grudnia 2013 r. bezpodstawnie zawyżyli podatek naliczony wynikający z 10 nierzetelnych faktur i w konsekwencji obniżyli podatek należny narażając na uszczuplenie należności podatkowe - podatek od towarów i usług. Normatywną podstawą sformułowania zarzutów popełnienia przestępstwa był zaś art. 62 § 2, art. 56 § 2 i art. 76 § 2 Kodeksu karnego skarbowego w zw. z art. 7 § 1 i 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego (zwanego dalej K.k.s.). Dodatkowo, w ramach tego samego postępowania przygotowawczego, 12 i 13 grudnia 2018 r. zarzuty postawiono także S. A. Następnie, w postanowieniu z 28 stycznia 2019 r. zarzuty zostały zmienione i uzupełnione m.in. w ten sposób, że wspomniany podmiot: 1) w okresie od stycznia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2014 r. zaniżył deklarowany podatek należny, wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym oraz zaliczenie na poczet bieżących i przyszłych zobowiązań podatkowych nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, narażając Skarb Państwa bezpodstawny zwrot podatku od towarów i usług, tj. o przestępstwa z art. 76 § 2 K.k.s. i art. 56 § 2 K.k.s. i art. 61 § 1 K.k.s. i art. 62 § 2 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. i art. 7 § 1 K.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 2 i 5 K.k.s.; 2) w okresie od 8 listopada 2013 r. do 17 lutego 2014 r. wystawił łącznie 73 nierzetelne faktury VAT – T. - "Zwrot VAT dla podróżnych", dokumentujące niezaistniałe transakcje handlowe sprzedaży towarów obywatelom U. i wywóz towarów poza teren UE i jednocześnie wykazał je w dokumentacji gospodarczej - rejestrze nabyć i w deklaracjach podatkowych VAT-7, deklarując niezgodnie z rzeczywistością zastosowanie preferencyjnej stawki podatku 0% do sprzedaży towarów ujętych w dokumentach T., tj. o przestępstwa z art. 61 § 1 K.k.s i art. 62 § 2 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. i art. 7 § 1 K.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 5 K.k.s. Jak w tym kontekście podkreślił Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, z dniem wydania postanowień o przedstawieniu zarzutów B. T. oraz J. A. i R. T. (11 grudnia 2018 r.) oraz z dniem postanowienia o zmianie i uzupełnieniu zarzutów postawionych S. A. (28 stycznia 2019 r.) śledztwo wszczęte 4 lutego 2016 r. objęło swym zakresem przestępstwa skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązań podatkowych przez Spółkę. Z kolei w piśmie z 27 grudnia 2018 r., działając na podstawie art. 134a § 2 K.k.s. w zw. z art. 134 § 1a K.k.s. Prokurator zawiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego o przedstawieniu B. T. oraz R. T., J. A. oraz S. A. zarzutów dotyczących popełnienia m.in. przestępstw skarbowych w okresie od 30 lipca 2013 r. do 31 stycznia 2014 r. i poinformował, że śledztwo w tym zakresie, prowadzone pod sygn. [...] zostało wszczęte w dniu 4 sierpnia 2014 r. Następnie pismem z 18 listopada 2019 r. Organ I instancji został poinformowany, iż cyt. "rozszerzono zakres śledztwa dot. w/w podmiotu [tj. Spółki] gospodarczego o czasookres do kwietnia 2014 r. ". Na podstawie wskazanych informacji, przekazanych mu przez Prokuraturę Krajową P. Wydział Zamiejscowy Departamentu ds. Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji, Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając w oparciu o art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomił Spółkę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2013 r. do kwietnia 2014 r. uległ zawieszeniu z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wspomnianego zawiadomienia Podatnika dokonano w dwóch pismach procesowych: 1) z 28 grudnia 2018 r. (dotyczyło ono m.in. grudnia 2013 r.), a zostało doręczone Spółce 17 stycznia 2019 r. (stało się tak, ponieważ o fakcie udzielenia pełnomocnictwa obejmującego wskazany okres rozliczeniowy, Organ I instancji został poinformowany 8 lutego 2019 r.), 2) z 22 listopada 2019 r. (dotyczyło ono miesięcy od stycznia do kwietnia 2014 r.), a zostało doręczone Pełnomocnikowi Spółki 7 grudnia 2019 r. Jak podniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, we wspomnianych pismach wskazano wcześniejszą datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. 4 sierpnia 2014 r. Jednak zdaniem wspomnianego organu, w przedmiotowej sprawie zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło w istocie od: 1) 11 grudnia 2018 r. - w odniesieniu do grudnia 2013 r., 2) 28 stycznia 2019 r. – co do do miesięcy do stycznia do kwietnia 2014 r. Jest zaś tak, ponieważ postępowanie wszczęte postanowieniem z 4 sierpnia 2014 r. nie obejmowało czynów spenalizowanych w Kodeksie karnym skarbowym, natomiast jego zakres został rozszerzony na przestępstwa w rozumieniu tej ustawy w dniach 11 grudnia 2018 r. i 28 stycznia 2019 r. Nastąpiło to zaś poprzez postawienie zarzutów – w jego następstwie postępowanie objęło popełnione przez Spółkę przestępstwa skarbowe. Wskazano też, że Spółka oraz jej pełnomocnik zostali poinformowani o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego i nastąpiło to przed upływem ustawowego terminu przedawnienia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące od grudnia 2013 r. do kwietnia 2014 r. W tej sytuacji, w przekonaniu Organu II instancji bieg terminu przedawnienia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2013 r. został zawieszony 11 grudnia 2018 r., natomiast w odniesieniu do okresu od stycznia do kwietnia 2014 r. nastąpiło to 28 stycznia 2019 r. W tych datach postępowanie karne rozszerzono bowiem o zarzuty związane z popełnieniem przestępstw skarbowych. Wspomniane postępowanie karne skarbowe nie zostało zaś jeszcze zakończone. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił tego zapatrywania. Uzasadniając swoje racje raz jeszcze wskazał on na zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z 28 grudnia 2018 r. i 22 listopada 2019 r. W pismach tych Organ I instancji precyzyjnie określił, dzień w którym nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, wskazując że miało to miejsce 4 sierpnia 2014 r. Jak przy tym podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny, Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał konkretną przesłankę o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Było nią wszczęcie 4 sierpnia 2014 r. przez Prokuraturę Krajową; P. Wydział Zamiejscowy Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji w R. postępowania karnego o sygn. akt [...], obejmującego swoim zakresem również przestępstwa skarbowe. W tym kontekście Sąd I instancji podkreślił, że nie jest stanie zweryfikować, czy istotnie postępowanie karne zainicjowane 4 sierpnia 2014 r. obejmowało przestępstwa skarbowe. Jeżeli zaś tak nie było, nie mogło dojść do zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, a zawiadomienia o tym jawią się jako bezskuteczne. Jak podkreślono, zawiadomienia - nie mając natomiast charakteru blankietowego - nie mogą również odnieść skutku co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia 11 grudnia 2018 r. (w odniesieniu do grudnia 2013 r.) i 28 stycznia 2019 r. (w odniesieniu do okresu od stycznia do kwietnia 2014 r.) w związku z postawieniem zarzutów o przestępstwa skarbowe. Z tego względu, w przekonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie mogło dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w dniach 11 grudnia 2018 r. i 28 stycznia 2019 r. w wyniku rozszerzenie postępowania karnego o przedstawienie zarzutów skarbowych wspólnikom Spółki i jej pracownikowi. Jest tak, ponieważ o takich zdarzeniach, wbrew dyspozycji art. 70c Ordynacji podatkowej, Strona nie została zawiadomiona. Uchybienie w tym względzie winno być zaś traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Czyniąc przedstawione uwagi, Sąd I instancji wskazał na rozbieżności zapatrywania pomiędzy Organem I i II instancji co do punktu czasu, w którym nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wiadomo, w pismach informujących Stronę o zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego wyznaczał go bowiem na 4 sierpnia 2018 r., tymczasem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazywał na wstrzymanie biegu przedawnienia 11 grudnia 2018 r. (w odniesieniu do grudnia 2013 r.) i 28 stycznia 2019 r. (w odniesieniu do okresu od stycznia do kwietnia 2014 r.). Ponieważ Organ odwoławczy nie wyjaśnił tej materii, a jednocześnie w dokumentacji postępowania podatkowego brak było materiałów źródłowych dotyczących wskazanych kwestii, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję ostateczną. Czyniąc to, wskazał on Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej na konieczność wyjaśnienia w oparciu o materiały źródłowe, w którym momencie miało miejsce zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W skardze kasacyjnej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, 2) zasądzenie na rzecz Organu odwoławczego kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. Jednocześnie, wyrokowi Sądu I instancji zarzucono: I. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022, poz. 329, zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 135 P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. Zdaniem Organu II instancji nastąpiło to poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy, tzn. art. 70 § 6 pkt. 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 – zwanej dalej O.p.), co skutkowało uchyleniem decyzji. Tymczasem, gdyby Sąd I instancji dokonał prawidłowej kontroli, to skargę by oddalił; 2) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej doszło do tego poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ tj.: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. W jego konsekwencji uznano, że organy niedostatecznie ustaliły stan faktyczny w zakresie okoliczności skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Uchybienie to miało zaś istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd prawidłowo skontrolował zaskarżoną decyzję to musiałby uznać, że stan faktyczny został ustalony prawidłowo, a ze względu na wydane postanowienia o przedstawieniu zarzutów B. T., J. A., R. T., S. A., dotyczących popełnienia przestępstw karnoskarbowych w toku śledztwa (sygn. [...]) wszczętego 4 lutego 2016 r. przez Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej Wydział ds. Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji w R. oraz zawiadomienie Podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie nastąpił upływ terminu przedawnienia. W związku z tym, w ocenie Organu odwoławczego skarga na decyzję ostateczną powinna zostać oddalona; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 70c O.p. Jak podkreślił Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, miało to miejsce poprzez dokonanie wadliwej oceny prawnej, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu zobowiązań podatkowych (nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za miesiące od grudnia 2013 r. do kwietnia 2014 r.) gdyż zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z 28 grudnia 2018 r. i 22 listopada 2019 r., dokonane w trybie art. 70c O.p. nie mogło wywrzeć zamierzonego skutku, bo nie odnosiło się do śledztwa o sygn. [...], wszczętego 4 lutego 2016 r. przez Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej Wydział ds. Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji w R. To zaś skutkowało uchyleniem decyzji, podczas gdy należało przyjąć, że doręczenie zawiadomienia spowodowało, że Podatnik uzyskał wiadomość o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia i jego przyczynie. Z dniem wydania postanowień o przedstawieniu zarzutów śledztwo wszczęte 4 lutego 2016 r. objęło bowiem swoim zakresem przestępstwa skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązań podatkowych przez Spółkę; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej doszło do tego poprzez uznanie, że za przedwczesne należy uznać ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi (innych niż związanego z problemem przedawnienia zobowiązania podatkowego). Tymczasem akta sprawy dowodzą prawidłowo przeprowadzonego postępowania i poczynionych ustaleń, a wydana decyzja podlegała ocenie przez Sąd I instancji również pod kątem zastosowanych przepisów prawa materialnego. Jak podkreślono, w przypadku gdyby Sąd I instancji dokonał pełnej kontroli wydanej decyzji, w tym również pod kątem zastosowanych przepisów prawa materialnego, musiałby skargę oddalić, stosując art. 151 P.p.s.a.; II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tzn. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. Według Organu odwoławczego doszło do tego poprzez błędną (zawężającą) wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, gdy podejrzenie jego popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, i w konsekwencji zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania nie ma miejsca w przypadku, gdy w toku śledztwa prokurator prowadzący obejmie jego zakresem czyny, co do których w toku tego śledztwa pojawia się podejrzenie, że stanowią przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wiążące się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Tymczasem w przekonaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe dochodzi także wtedy, gdy prokurator prowadzący już postępowanie karne obejmuje jego zakresem także ujawniony w toku tego postępowania czyn stanowiący takie przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe oraz wydaje postanowienia o przedstawieniu zarzutów dotyczących przestępstw karnoskarbowych. W ocenie Organu II instancji, gdyby Sąd dokonał prawidłowej wykładni wskazanych wcześniej przepisów, to biorąc pod uwagę istnienie bezpośredniego związku pomiędzy śledztwem w toku którego postawiono zarzuty, a niewykonaniem zobowiązania przez Spółkę, powinien uznać, że organy prawidłowo zastosowały art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70c O.p., a bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za miesiące od grudnia 2013 r. do kwietnia 2014 r.) został zawieszony. W odpowiedzi na przedstawione zarzuty i argumentację Strona podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie oraz wniosła o: 1) oddalenie skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, 2) zasądzenie od Organu odwoławczego na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstw procesowego według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Doszło do tego na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postpowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 – zwanej dalej P.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Zagadnieniem, które w przedmiotowej sprawie stało się sporne w relacjach pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego była kwestia tego, czy miało miejsce zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek zaistnienia okoliczności określonych w art. 70 § 6 pkt 1 oraz w art. 70c O.p. Zgodnie z tymi przepisami bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). Jednocześnie ustawodawca wskazuje, że w takim przypadku powinność poinformowania podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest domeną organu podatkowego, właściwego w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Do zawiadomienia powinno zaś dojść najpóźniej z upływem terminu przedawnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a O.p. (por. art. 70c O.p.). Przedstawione regulacje prawne mają niezwykle istotne znaczenie dla bytu prawnego skonkretyzowanej powinności podatkowej, a co za tym idzie dla istnienia przedmiotu orzekania w sprawie podatkowej. Jest tak, ponieważ zgodnie z art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. skutkiem przedawnienia zobowiązania podatkowego jest jego wygaśnięcie. To zaś wyklucza w szczególności wydawanie deklaratoryjnej decyzji podatkowej. Nie sposób bowiem orzekać co do skonkretyzowanej powinności podatkowej, która przestała istnieć na skutek samego upływu czasu. Naczelny Sąd Administracyjny czyni tę uwagę, ponieważ właśnie przez wzgląd na umarzający efekt upływu czasu, będący skutkiem przedawnienia zobowiązania podatkowego Wojewódzki Sąd Administracyjny w swoim rozstrzygnięciu skupił się na materii zaistnienia okoliczności zawieszającej bieg terminu przedawnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej, ukształtowanej w art. art. 70 § 6 pkt 1 oraz w art. 70c O.p. W konsekwencji, odstąpił on od orzekania co do istoty sprawy będącej przedmiotem zaskarżonej ostatecznej decyzji podatkowej, poddanej kontroli sądowoadministracyjnej. Analizując tę materię, w pierwszej kolejności należy nawiązać do znajdujących się w aktach postępowania podatkowego, zawiadomień o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wiadomo, pierwsze z nich datowane na 28 grudnia 2018 r. (dotyczyło ono m.in. grudnia 2013 r.) zostało doręczone Spółce 17 stycznia 2019 r. Z kolei drugie zawiadomienie (z 22 listopada 2019 r.), odnoszące się do poszczególnych miesięcy od stycznia do kwietnia 2014 r. przekazano Pełnomocnikowi Podatnika 7 grudnia 2019 r. W obydwu tych dokumentach Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, które nastąpiło 4 sierpnia 2014 r. w związku ze wszczęciem postępowania karnego przez Prokuraturę Krajową Wydział Zamiejscowy Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji w R. Jednocześnie wskazano na sygnaturę tej sprawy – [...] oraz przytoczono kwalifikację prawną czynów zabronionych, wynikającą z przepisów Kodeksu karnego skarbowego. Nie mogło też ujść uwadze Naczelnego Sądu Administracyjnego to, że w piśmie skierowanym do Urzędu Skarbowego w W., a datowanym na 27 grudnia 2018 r., Prokuratura Krajowa; P. Wydział Zamiejscowy Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji, powołując się na sprawę o sygn. [...] i działając w trybie art. 134a § 2 K.k.s. poinformowała o przedstawieniu zarzutów dotyczących naruszenia powinności publicznoprawnych wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług (m.in. w oparciu o wskazane tam przepisy Kodeksu karnego skarbowego) R. T., J. A., B. T. oraz S. A. W tym samym piśmie (na jego stronie 9) przekazano do Urzędu Skarbowego informację o tym, że śledztwo w sprawie o sygn. [...] zostało wszczęte 4 sierpnia 2014 r., a jednocześnie zwrócono się z prośbą o zawiadomienie Prokuratury o wykonaniu obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. (por. s. 9 – 10 wskazanego dokumentu). Wreszcie, w piśmie z 8 stycznia 2021 r., powołując się na sprawę o sygn. [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wystąpił do Prokuratury Krajowej; VI P. Wydziału Zamiejscowego Departamentu ds. Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji w R. z prośbą o przesłanie postanowienia z 4 sierpnia 2014 r., wszczynającego wobec Skarżącego śledztwo pod sygnaturą [...] w sprawie m.in. o przestępstwa skarbowe z art. 62 § 2 i art. 56 § 2 i art. 76 § 2 w zw. z art. 7 § 1 i art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Ponadto, w tym samym piśmie zwrócono się o przekazanie postanowienia o rozszerzeniu zakresu wspomnianego śledztwa o – jak to ujęto – "czasokres do kwietnia 2014 r.". W odpowiedzi na wezwania Organu odwoławczego, w piśmie z 14 stycznia 2021 r. Prokuratura Krajowa; P. Wydział Zamiejscowy Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji przekazała Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Krakowie postanowienie z 4 lutego 2016 r. o wszczęciu śledztwa w sprawie o sygn. [...] (uwierzytelnioną kopię tego orzeczenia dołączono do wspomnianego pisma i znajduje się ona w aktach postępowania podatkowego, a kwalifikacja prawna wskazanych tam czynów zabronionych opiera się na przepisach Kodeksu karnego). Jednocześnie poinformowano Organ II instancji o tym, że 28 stycznia 2019 r. wydano i ogłoszono S. A. postanowienie o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów (z 12 i 13 grudnia 2018 r.), wskazując w nim m.in. na wyartykułowane w piśmie przepisy Kodeksu karnego skarbowego. Dodatkowo, ustosunkowując się do zapytania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wyjawiono, że nie wydano postanowienia o rozszerzeniu zakresu śledztwa. W tym stanie rzeczy, wobec braku w dokumentacji postępowania podatkowego postanowienia, na które powoływał się Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadamiając Stronę w dwóch swoich pismach o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (postanowienie z 4 sierpnia 2014 r., wydane w sprawie o sygn. [...]), Sąd I instancji trafnie przyjął, że nie jest w stanie zweryfikować tej okoliczności i ustalić, czy postępowanie karne zainicjowane 4 sierpnia 2014 r. obejmowało przestępstwa skarbowe. Tym samym, także dla Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości to, że przedstawiona kwestia wymaga wyjaśnienia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Dodatkowo, nie zyskała uznania Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja Organu odwoławczego, zawarta w jego skardze kasacyjnej i sprowadzająca się do wyartykułowania, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ponieważ w stosunku do czworga wskazanych wcześniej osób wydano (i ogłoszono) postanowienia o przedstawieniu zarzutów, a Strona została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jest tak, ponieważ przejście postępowań karnych z fazy in rem w etap in personam miało miejsce w sprawie karnej zainicjowanej postanowieniem z 4 lutego 2016 r., a nie postanowieniem z 4 sierpnia 2014 r. To o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego 4 sierpnia 2014 r. informował zaś Skarżącego w dwóch swoich pismach Organ I instancji. Ponadto, z woli ustawodawcy wyrażonej w art. 70 § 6 pkt 1 oraz w art. 70c O.p. efektu w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wywołuje ani samo przedstawienie zarzutów podejrzanemu, ani nawet poinformowanie go (jako podatnika) w piśmie organu podatkowego właściwego w sprawie zobowiązania podatkowego o zawieszającym dla przedawnienia zobowiązania podatkowego skutku wspomnianej czynności procesowej, zrealizowanej w sferze prawa karnego. Jak bowiem wyraźnie wskazano w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołuje wyłącznie zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli dodatkowo podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W tym stanie rzeczy, ponad wszelką wątpliwość nie mogło mieć miejsca swoiste "hybrydowe" zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Poinformowanie o tym zdarzeniu, zaistniałym w związku ze wszczęciem postępowania postanowieniem z 4 sierpnia 2014 r., nawet gdyby w ten sposób zainicjowano sprawę karną skarbową (co jak trafnie podniósł Sąd I instancji, w świetle istniejącej dokumentacji postępowania podatkowego nie sposób zweryfikować) nie może bowiem oddziaływać na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w związku z zainicjowaniem postępowania karnego 4 lutego 2016 r., które - jak przyjmuje Organ odwoławczy - następnie przeobraziło się w postępowanie w sprawie karnej skarbowej na skutek postawienia zarzutów opartych na przepisach Kodeksu karnego skarbowego trojgu wspólnikom Spółki (B. T., J. A. i R. T.) oraz S. A. Jest tak, ponieważ jak trafnie podniósł Wojewódzki Sąd Administracyjny, zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ma charakteru blankietowego. W konsekwencji, nie sposób pod nie "podstawiać" dowolnego postanowienia, skutkiem którego jest zainicjowanie postępowania w sprawie karnej skarbowej, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania podatkowego. Dlatego, jeżeli Organ odwoławczy uważa, że skutkiem wszczęcia postępowania karnego w oparciu o postanowienie z 4 lutego 2016 r., następnie przeobrażonego w postępowanie prowadzone także w sprawie karnej skarbowej było zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powinien wykazać okoliczności określone w art. 70 § 6 pkt 1 oraz w art. 70c O.p. Jeżeli zaś nie miało to miejsca, nie sposób mówić o wstrzymaniu umarzającego oddziaływania upływu czasu na skonkretyzowaną powinność podatkową, będącego efektem zastosowania instytucji ukształtowanej w art. 70 § 1 O.p. W tym stanie rzeczy nie znalazł potwierdzenia żaden z zarzutów podniesionych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w jego piśmie procesowym skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z tego powodu skarga kasacyjna została oddalona jako niemająca usprawiedliwionych podstaw. Stało się tak na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Adam Nita Zbigniew Łoboda Hieronim Sęk