I SA/Kr 1203/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 28 czerwca 2021 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2013 r. do kwietnia 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej M. kwotę 16 299 zł (szesnaście tysięcy dwieście dziewięćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W toku podjętych czynności Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, iż w składanych deklaracjach VAT – 7, M. Spółka Jawna ( powoływana dalej jako Spółka , Skarżąca bądź Strona) zawyżyła kwoty zwrotów na rachunek bankowy w wyniku zaewidencjonowania w rejestrach zakupów za miesiące od grudnia 2013 r. do kwietnia 2014 r. faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych, na których jako wystawcy widniały następujące podmioty: D., T., E., B., E.2, M., I. sp. z o.o. Wykazane na powyższych fakturach towary (których faktycznie nie nabyto) Spółka rozpisała następnie na fikcyjnych: -fakturach mających dokumentować WDT na terytorium Węgier oraz eksport na Ukrainę (stawka VAT 0%) -paragonach i dokumentach Tax Free (wystawionych na rzecz obywateli Ukrainy) i ujęła je w rejestrach sprzedaży, co skutkowało zadeklarowaniem nieprawidłowych podstaw opodatkowania. W związku z poczynionymi ustaleniami Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wydał w dniu 2 listopada 2020 r. decyzje nr [...] , określającej w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy i z dnia 5 listopada 2020r. nr [...] określającej w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy W wyniku złożonych odwołań Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 28 czerwca 2021r. nr [...] utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniósł, że z uwagi na fakt, iż rozpatrywana sprawa dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2013 r. do kwietnia 2014 r., kluczowe znaczenie dla jej prawidłowego rozstrzygnięcia ma wstępne ustalenie czy określone w zaskarżonych decyzjach nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za ww. okresy rozliczeniowe nie uległy przedawnieniu. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast stosownie do treści art. 70c cyt. ustawy organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W niniejszej sprawie postanowieniem z dnia 4 lutego 2016 r. sygn. [...] (aktualnie [...] ) Prokurator Prokuratury Apelacyjnej Wydział ds Przestępczości Zorganizowanej I Korupcji wszczął śledztwo w sprawie: I. przyjmowania korzyści majątkowych w okresie od bliżej nieustalonego dnia 2012 r. do września 2014 r. przez ustalonych funkcjonariuszy służby celnej - Urzędu Celnego w M. w zamian za naruszenie przepisów prawa i poświadczenie nieprawdy w dokumentach "Zwrot VAT dla podróżnych" w celu użycia tych dokumentów w zamiarze wyłudzenia zwrotu nienależnego podatku VAT, tj. o przestępstwa z art. 228 § 3 k.k. i art. 271 § 3 k.k. i art. 18 § 2 k.k. w zw. z art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k. w zw. z art. 12 k.k. II. wręczania korzyści majątkowych w okresie od bliżej nieustalonego dnia 2012 r. do września 2014 r. ustalonym funkcjonariuszom służby celnej - Urzędu Celnego w M. w zamian za naruszenie przepisów prawa i poświadczenie nieprawdy w dokumentach "Zwrot VAT dla podróżnych" oraz użycia tych dokumentów w celu wyłudzenia zwrotu nienależnego podatku VAT, tj. o przestępstwa z art. 229 § 3 k.k. oraz z art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k. w zw. z art. 12 k.k. Powyższe karne postępowanie przygotowawcze zostało zainicjowane w związku z wyłączeniem materiałów procesowych z akt śledztwa o sygn. [...] , które dotyczy funkcjonowania w okresie od kwietnia 2013 r. na terenie województwa podkarpackiego zorganizowanej grupy przestępczej oraz niedopełnienia, w celu osiągnięcia korzyści majątkowych, obowiązków służbowych w M. przez funkcjonariuszy Służby Celnej i Straży Granicznej, tj. przestępstw z art. 231 § 2 k.k. oraz art. 258 § 1 k.k. W ramach postępowania przygotowawczego prowadzonego pod sygn. [...] podjęto uzasadnione podejrzenie popełnienia również przestępstw polegających na przyjmowaniu korzyści majątkowych w okresie od bliżej nieustalonego dnia 2012 r. do września 2014 r. przez ustalonych funkcjonariuszy służby celnej - Urzędu Celnego w M. w zamian za naruszenie przepisów prawa i poświadczenie nieprawdy w dokumentach "Zwrot VAT dla podróżnych" w celu użycia tych dokumentów w zamiarze wyłudzenia zwrotu nienależnego podatku VAT oraz wręczaniu takich korzyści majątkowych przez ustalone osoby, tj. o przestępstwa z art. 228 § 3 k.k. oraz art. 229 § 3 k.k. i art. 271 § 3 k.k. i art. 18 § 2 k.k. w zw. z art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. U § 2 k.k. w zw. z art. 12 k.k. Z uwagi na fakt, iż okoliczności związane z dokonaniem ww. czynów zabronionych nie miały bezpośredniego związku z przedmiotem śledztwa o sygn. [...] w odpowiednim zakresie wyłączono materiały procesowe do odrębnego postępowania przygotowawczego, prowadzonego pod sygn. [...] . W trakcie tego postępowania, wszczętego w dniu 4 lutego 2016 r., postanowieniami z dnia 11 grudnia 2018 r. (ogłoszonymi w dniu 12 grudnia 2018 r.) pani B.T. oraz panom J.A. i R.T. przedstawiono zarzuty oto że: I. w okresie od 30 lipca do 31 grudnia 2013 r. w W., działając w warunkach czynu ciągłego, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru w celu osiągnięcia korzyści majątkowej - spowodowania uszczuplenia należności publicznoprawnych oraz wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami jako prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą M. s.j. z siedzibą w W., realizując na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności związane ze zwrotem podatku od towarów i usług dla podróżnych, wprowadzili w błąd pracowników Urzędu Skarbowego w W. co do zakresu i rozmiaru prowadzonej działalności gospodarczej oraz obrotu towarowego, który w rzeczywistości nie miał miejsca i w wykazaniu z tego tytułu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz rzetelności faktur VAT, w ten sposób, że użyli poprzez wprowadzenie w deklaracjach podatkowych VAT - 7 i dokumentacji gospodarczej - rejestrze nabyć 10 nierzetelnych faktur potwierdzających niezgodne z rzeczywistością zakupy towarów w firmie D. z siedzibą w R. w łącznej wartości 565.858,66 zł, podatek VAT 105.792,27 zł i w bezpodstawnie zawyżyli podatek naliczony z ww. faktur i w konsekwencji obniżyli podatek należny narażając na uszczuplenie należności podatkowe - podatek VAT w łącznej kwocie 105.792,27 zł, tj. o przestępstwa z art. 62 § 2 k.k.s. i art. 56 § 2 k.k.s. i art. 76 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. i 6 § 2 k.k.s. II. w czasie i miejscu jak w pkt I działając w warunkach czynu ciągłego, w krótkich odstępach czasu, z góry powziętym zamiarem i w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, jako prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą M. s.j. z siedzibą w W., realizując na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności związane ze zwrotem podatku od towarów i usług dla podróżnych, wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami wprowadzili w błąd pracowników Urzędu Skarbowego w W. co do zakresu i rozmiaru prowadzonej działalności gospodarczej oraz obrotu towarowego, który w rzeczywistości nie miał miejsca i w wykazaniu z tego tytułu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz rzetelności faktur VAT, w ten sposób, że użyli poprzez wprowadzenie w deklaracjach podatkowych VAT - 7 i dokumentacji gospodarczej -rejestrze nabyć 10 poświadczających nieprawdę faktur potwierdzających niezgodne z rzeczywistością zakupy towarów w firmie D. i w ten sposób doprowadzili Urząd Skarbowy w W. do niekorzystnego rozporządzenia mieniem Skarbu Państwa w kwocie 105.792,27 zł w postaci bezpodstawnego zwrotu podatku VAT we wskazanej wysokości, tj. o przestępstwa z art. 286 § 1 k.k. i art. 273 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k. w zw. z art. 12 k.k. W ramach postępowania przygotowawczego prowadzonego pod sygnaturą [...] zarzuty w dniach 12 i 13 grudnia 2018 r. postawiono także S.A. Zarzuty te następnie zmieniono i uzupełniono postanowieniem z dnia 28 stycznia 2019 r. w ten sposób, że: I. w okresie od stycznia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2014 r. w J. i innych miejscowościach na terenie całego kraju, wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, w skład której wchodzili D.S., D.L., W.K., J.G. i inne ustalone i nieustalone osoby, mającej na celu popełnianie przestępstw przeciwko mieniu polegających na wyłudzaniu podatku VAT poprzez wprowadzanie w błąd organów skarbowych w wyniku tworzenia fikcyjnej dokumentacji kupna -sprzedaży towarów oraz przestępstw skarbowych przeciwko obowiązkom podatkowym, w tym związanych z wystawianiem przez różne podmioty gospodarcze nierzetelnych faktur VAT, posługiwaniem się takimi dokumentami w celu obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w ww. fakturach i narażenia podatku VAT na uszczuplenie dużej wartości na szkodę Skarbu Państwa, tj. o przestępstwo z art. 258 § 1 k.k. II. w okresie od dnia 30 lipca 2013 r. do 30 czerwca 2014 r. w W., działając w warunkach czynu ciągłego, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru w zorganizowanej grupie przestępczej, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej - spowodowania uszczuplenia należności publicznoprawnych oraz wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, czyniąc sobie z popełnienia przestępstwa stałe źródło dochodu realizując jako prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą M. s.j. z siedzibą w W., na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności związane ze zwrotem podatku od towarów i usług dla podróżnych, wprowadził w deklaracjach podatkowych VAT - 7 i dokumentacji gospodarczej - rejestrze nabyć poświadczające nieprawdę faktury VAT, potwierdzające niezgodne z rzeczywistością zakupy towarów w podmiotach gospodarczych: D., E.2 z siedzibą w R., T. z siedzibą w T., M.2 z siedzibą w J., B. z siedzibą w R. w łącznej wartości 2.548.220,87 zł, podatek VAT 476.477,89 zł i wprowadził w błąd pracowników Urzędu Skarbowego w W. co do zakresu i rozmiaru prowadzonej działalności gospodarczej oraz obrotu towarowego, który w rzeczywistości nie miał miejsca i wykazania z tego tytułu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz rzetelności faktur VAT, w ten sposób, że użył poprzez wprowadzenie w deklaracjach podatkowych VAT - 7 i dokumentacji gospodarczej - rejestrze nabyć ww. poświadczających nieprawdę faktur VAT, potwierdzających niezgodnie z rzeczywistością zakup towarów we wskazanych podmiotach gospodarczych, zaniżył deklarowany podatek należny, wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym oraz zaliczenie na poczet bieżących i przyszłych zobowiązań podatkowych nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w wyniku czego doprowadził Urząd Skarbowy w W. do niekorzystnego rozporządzenia mieniem Skarbu Państwa, poprzez złożenie wniosku i w konsekwencji dokonanie bezpodstawnego zwrotu nadwyżki podatkowej z tytułu podatku VAT w łącznej kwocie 476.477,89 zł, tj. o przestępstwa z art. 286 § ł k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k. i art. 273 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k. w zw. z art. 12 § ł k.k. w zw. z art. 65 § 1 k.k. III. w czasie i miejscu jak w pkt 1, działając w zorganizowanej grupie przestępczej w warunkach czynu ciągłego, w wykonaniu tego samego zamiaru w krótkich odstępach czasu, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, czyniąc sobie z popełnienia przestępstwa stałe źródło dochodu jako prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą M. s.j. z siedzibą w W., realizując na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności związane ze zwrotem podatku od towarów i usług dla podróżnych, wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami wprowadził w błąd pracowników Urzędu Skarbowego w W. co do zakresu i rozmiaru prowadzonej działalności gospodarczej oraz obrotu towarowego, który w rzeczywistości nie miał miejsca w ten sposób, że użył, poprzez wprowadzenie w deklaracjach podatkowych VAT - 7 i dokumentacji gospodarczej - rejestrze nabyć, nierzetelnych faktur VAT wskazanych w pkt ł potwierdzających niezgodne z rzeczywistością zakupy towarów w firmach D. z siedzibą w R., E.3 z/s w R., T., M.2, B. z/s w R. w łącznej wartości 2.548.220,87 zł, zaniżył deklarowany podatek należny, wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym oraz zaliczenie na poczet bieżących i przyszłych zobowiązań podatkowych nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, narażając Skarb Państwa bezpodstawny zwrot podatku w łącznej kwocie 476.477,89 zł, tj. o przestępstwa z art. 76 § 2 k.k.s. i art. 56 §2 k.k.s. i art. 61 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 2 i 5 k.k.s. IV. w okresie od 8 listopada 2013 r. do 17 lutego 2014 r. w J. działając w zorganizowanej grupie przestępczej w warunkach czynu ciągłego, w krótkich odstępach czasu, z góry powziętym zamiarem i w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, wspólnie i w porozumieniu z inną ustaloną osobą, jako prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą M. s.j. z siedzibą w W., realizując na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności związane ze zwrotem podatku od towarów i usług dla podróżnych, wprowadził w błąd pracowników Urzędu Skarbowego w J. co do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej 0% i wysokości podatku należnego oraz rzetelności i autentyczności dokumentów "Zwrot VAT dla podróżnych", w ten sposób, że będąc osobą uprawnioną do wystawienia dokumentów "Zwrot VAT dla podróżnych" poświadczył nieprawdę w 73 fakturach - dokumentach TAX FREE co do okoliczności mających znaczenie prawne, a mianowicie, że towary w nich wyszczególnione w łącznej 195.704,66 zostały sprzedane osobom figurującym w nich jako nabywcy - tzw. podróżnym, jak również, że uzyskały one zwrot podatku VAT, podczas gdy sprzedaż tych towarów oraz zwrot podatku VAT nie miały miejsca, a następnie posłużył się tymi dokumentami jako autentycznymi, wykazując je w dokumentacji księgowej ww. firmy, w tym w rejestrze VAT i rejestrze dostaw, na podstawie których zostały przedłożone w Urzędzie Skarbowym w W. deklaracje podatkowe VAT - 7, w których bezpodstawnie wykazano zastosowanie 0% stawki VAT do sprzedaży towarów ujętych ww. dokumentach, tj. o przestępstwa z art. 271 § 2 k.k. i art. 270 § 1 k.k. i art. 273 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k. w zw. z art. 12 § 1 k.k. w zw. z art. 65 § 1 k.k. V. w okresie od 8 listopada 2013 r. do 17 lutego 2014 r. w J., działając w zorganizowanej grupie przestępczej w warunkach czynu ciągłego, w krótkich odstępach czasu, z góry powziętym zamiarem, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, wspólnie i w porozumieniu z inną ustaloną osobą, jako prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą M. s.j. z siedzibą w W., realizując na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności związane ze zwrotem podatku od towarów i usług dla podróżnych, w celu uszczuplenia należności podatkowej wystawił łącznie 73 nierzetelne faktury VAT - TAX FREE - "Zwrot VAT dla podróżnych" dokumentujące niezaistniałe transakcje handlowe sprzedaży towarów obywatelom Ukrainy i wywóz towarów poza teren UE i jednocześnie wykazał je w dokumentacji gospodarczej - rejestrze nabyć i w deklaracjach podatkowych VAT - 7, deklarując niezgodnie z rzeczywistością zastosowanie preferencyjnej stawki podatku 0% do sprzedaży towarów ujętych w dokumentach TAX FREE, tj. o przestępstwa z art. 61 § 1 k.k.s i art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 5 k.k.s. Z dniem wydania postanowień o przedstawieniu zarzutów pani B.T. oraz panom J.A. i R.T. (11 grudnia 2018 r.) oraz postanowienia o zmianie i uzupełnieniu zarzutów postawionych panu S.A. (28 stycznia 2019 r.) śledztwo wszczęte w dniu 4 lutego 2016 r. objęło swym zakresem przestępstwa skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązań podatkowych przez Spółkę. Pismem z dnia 27 grudnia 2018 r. działając na podstawie art. 134a § 2 k.k.s. w zw. z art. 134 § 1a k.k.s. Prokurator zawiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o przedstawieniu B.T. oraz panom R.T., J.A. oraz S.A. zarzutów dotyczących popełnienia m.in. przestępstw skarbowych w okresie od 30 lipca 2013 r. do 31 stycznia 2014 r. i poinformował, że śledztwo w tym zakresie, prowadzone pod sygn. [...] zostało wszczęte w dniu 4 sierpnia 2014 r. Następnie pismem z dnia 18 listopada 2019 r. organ pierwszej instancji został poinformowany, iż cyt. "rozszerzono zakres śledztwa dot. w/w podmiotu [tj. Spółki] gospodarczego o czasookres do kwietnia 2014 r. " Na podstawie przekazanych przez Prokuraturę Krajową Podkarpacki Wydział Zamiejscowy Departamentu ds. Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji informacji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., działając w oparciu o przepis art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomił Spółkę, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2013 r. do kwietnia 2014 r. uległ zawieszeniu z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe zawiadomienia: - z dnia 28 grudnia 2018 r. nr [...] (dotyczące m.in. grudnia 2013 r.) - zostało doręczone Spółce w dniu 17 stycznia 2019 r. (o fakcie udzielenia pełnomocnictwa obejmującego ww. okresu rozliczeniowy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. został poinformowany w dniu 8 lutego 2019 r. - data wpływu formularza PPS - 1 do tamtejszego Urzędu Skarbowego) - z dnia 22 listopada 2019 r. nr [...] (dotyczące miesięcy od stycznia do kwietnia 2014 r.) zostało doręczone Pełnomocnikowi Spółki w dniu 7 grudnia 2019 r. W pismach tych wskazano wcześniejszą datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tj. 4 sierpnia 2014 r. Jednak zdaniem Dyrektora tut. Izby Administracji Skarbowej w przedmiotowej sprawie zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło w istocie od: - 11 grudnia 2018 r. w odniesieniu do grudnia 2013 r. - 28 stycznia 2019 r. w odniesieniu do miesięcy do stycznia do kwietnia 2014 r. z uwagi na fakt, iż wszczęte postanowieniem z dnia 4 sierpnia 2014 r. postępowanie nie obejmowało czynów spenalizowanych w Kodeksie karnym skarbowym, natomiast jego zakres został rozszerzony w dniach 11 grudnia 2018 r. i 28 stycznia 2019 r. - poprzez postawienie zarzutów postępowanie objęło popełnione przez Spółkę przestępstwa skarbowe. Niemniej jednak Spółka oraz jej pełnomocnik (zostali poinformowani o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego przed upływem ustawowego terminu przedawnienia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące od grudnia 2013 r. do kwietnia 2014 r. Wobec powyższego zdaniem organu odwoławczego bieg terminu przedawnienia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za: - grudzień 2013 r. został zawieszony z dniem 11 grudnia 2018 r. - za okres od stycznia do kwietnia 2014 r. został zawieszony z dniem 28 stycznia 2019 r. tj. z dniem gdy ww. postępowanie karne rozszerzono o zarzuty związane z popełnieniem przestępstw skarbowych. Postępowanie karne skarbowe, o którym mowa powyżej, nie zostało jeszcze zakończone. Odnosząc się do pozostałych zarzutów organ podniósł, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia uczestnictwa Spółki w fikcyjnych transakcjach zakupu towarów (w postaci m.in. części samochodowych, dyfuzorów zapachowych, tarcz diamentowych, elektroniki), a następnie ich odsprzedaży w ramach procedury Tax Free, WDT lub eksportu. W pisemnych wyjaśnieniach z dnia 26 sierpnia 2020 r. Spółka wskazała, że kontakt z: D., E., B., T., M., E.2 oraz I. sp. z o.o. (a więc z podmiotami, które wymieniono w opisanych powyżej postanowieniach o przedstawieniu zarzutów wspólnikom Spółki oraz S.A.) został nawiązany za pośrednictwem M.H., który sam zgłosił się do oddziału Spółki (klienci często zgłaszają się sami do Spółki z uwagi na jej renomę i rozpoznawalność na rynku) i zaproponował współpracę polegającą na pośrednictwie w sprzedaży towarów, uwzględniającym marżę Spółki. Według Spółki M.H. zajmował się pozyskiwaniem firm, które dysponowały towarem, a także posiadał bazę klientów zainteresowanych zakupem towarów. W ocenie Spółki działał on jako reprezentant ww. podmiotów. Spółka nie dysponuje dowodami (w postaci korespondencji, e-maili, zamówień, ofert, czy upoważnień) świadczącymi o współpracy z M.H. Przyjeżdżał on osobiście do sklepu w J. i rozmawiał ze S.A., który cyt. "kontaktował się z ww. firmami, by potwierdzić czy dane teleadresowe są poprawne. " Natomiast dział księgowości Spółki skontaktował się z jednym z powyższych kontrahentów w sprawie dokumentów. Jednak ani S.A., ani pracownicy działu księgowości nie pamiętają nazwisk osób, z którymi rozmawiali. W związku z pytaniem o to, czy ww. dostawcy przekazali materiały dotyczące towarów, np. broszury informujące o sposobie ich użytkowania lub montowania, czy karty gwarancyjne, Spółka wyjaśniła, że tylko pośredniczyła w sprzedaży i nie potrzebowała takich informacji na temat produktów. Dodała również, że posiada zdjęcie dyfuzorów zrobione w 2014 r. na jej placu w J. Od wskazanych wcześniej kontrahentów Spółka zakupiła silniki, dyfuzory wraz z zapasami, dyski zewnętrzne, komputery, przystawki, części do samochodów ciężarowych. Spółka pośredniczyła w transakcjach kupna - sprzedaży, więc z uwagi na taką formę działania niektórych towarów nie widziała, ale np. dyfuzory zostały sfotografowane, a na zdjęciu oprócz towaru widać sposób jego pakowania (zdjęcie przekazano do akt sprawy). Faktury zakupu przekazywał M.H. Oddział Spółki w J. przyjmował towar na stan, cenę zwiększano o marżę i wystawiano dokument sprzedaży, zaś towar jechał bezpośrednio od dostawców Spółki do jej odbiorców. W odniesieniu do kwestii nawiązania kontaktu z odbiorcami i przebieg transakcji sprzedaży Spółka stwierdziła, że jedynie pośredniczyła w sprzedaży i nie miała bezpośredniego kontaktu z klientami. Kontakt taki miał M.H. i to on organizował transport. Z pisma Spółki z dnia 15 października 2019 r. wynika, że M.H. przewoził towary bezpośrednio do swoich klientów – I.K.,, I.B., A.P. I.B. Przy realizacji sprzedaży w procedurze Tax Free Spółka dokonuje weryfikacji klientów na podstawie ich paszportów. Zwrot podatku podróżnym następował po uprzednim sprawdzeniu przez pracownika Spółki prawidłowości przedstawionego przez podróżnego dokumentu Tax Free, potwierdzonego przez funkcjonariuszy celnych, oraz zaistnienia przesłanek z art. 129 ust. 1 ustawy o VAT. Po dokonaniu takiej weryfikacji Spółka miała obowiązek zwrócić podatek VAT podróżnym. Po wypłacie podróżnemu zwrotu VAT w gotówce pracownicy Spółki wypisywali dokument KW. Za pomocą portalu www.granica.gov.pl wyrywkowo sprawdzano także, czy towar opuścił terytorium wspólnoty. Spółka podkreśliła, że każdy jej pracownik dokonujący sprzedaży na terenie województwa podkarpackiego wie, jakie warunki muszą być spełnione, aby podatek VAT wynikający z dokumentu Tax Free został wypłacony i każdy pracownik ma obowiązek sprawdzić te dokumenty Tax Free przed dokonaniem wypłaty podróżnemu. Kwestionowane przez organ pierwszej instancji dokumenty Tax Free nie budziły żadnych wątpliwości pracowników Spółki. W pisemnym oświadczeniu wspólników Spółki - B.T. i R.T. wskazano, iż nie posiadają oni wiedzy na temat współpracy z M.H. oraz z firmami: D., E., B., T., E.2, E.3 oraz I. sp. z o.o. Z powodu problemów zdrowotnych nie zajmowali się faktycznie sprawami Spółki, które prowadził J.A., cieszący się ich pełnym zaufaniem. J.A. powierzał załatwianie wielu spraw swojemu synowi –S., który był kierownikiem oddziału Spółki w J.. J.A. - trzeci ze wspólników Spółki, przesłuchany w dniach 22 października 2019 i 16 lipca 2020 r., również nie był w stanie przybliżyć okoliczności współpracy z M.H. i wymienionymi wcześniej dostawcami. Współpracą z firmami: D., E., B., T.,E.2, E.3 oraz I. sp. z o.o., według jego wiedzy zajmował się oddział w J., który był prowadzony przez jego syna – S.A.. a J.A. podkreślił, że nie zna ani M.H., ani osób reprezentujących ww. podmioty. J.A. nie wiedział, w jaki sposób oddział w J. nawiązał kontakt z powyższymi kontrahentami, ani jak przebiegały transakcje i dostawa towarów. Oświadczył, że nie widział towaru pochodzącego od wymienionych dostawców, ale towar ten musieli widzieć pracownicy obsługujący ww. oddział, ponieważ to oni mieli dokonywać jego rozładunku na magazynie zlokalizowanym przy sklepie w J. Przesłuchiwany stwierdził też, że nie wie z jakiej firmy pochodziły towary przedstawione na zdjęciu przedłożonym przez Spółkę do Urzędu Skarbowego w W., ani komu zostały one sprzedane. Jak wynika z przedstawionych powyżej pisemnych wyjaśnień Spółki, oświadczeń i zeznań złożonych przez jej wspólników, nad funkcjonowaniem sklepu w J. nadzór z ramienia Spółki sprawował S.A. i to on odgrywał dominującą rolę w spornych transakcjach. Z uwagi na powyższe konieczna stała się szczegółowa analiza złożonych przez niego zeznań. W dniach 12 i 13 grudnia 2018 r. oraz 28 stycznia i 5 lutego 2019 r. S.A. został przesłuchany w charakterze podejrzanego. Wyjaśnił wówczas, że w październiku lub listopadzie 2013 r. w sklepie w J. pojawił się klient, który przedstawił się jako M.H. i zaproponował możliwość zakupu towaru, a następnie jego odsprzedaży za granicę, gdzie prowadził skład budowlany. W ten sposób S.A. rozpoczął współpracę, która polegała na tym, że M.H. odbierał towar bezpośrednio od dostawcy, zaś na Spółce spoczywał obowiązek sprzedaży tego towaru dalej. W ocenie przesłuchiwanego okoliczności transakcji nie budziły wątpliwości, szczególnie przy uwzględnieniu faktu otrzymywania potwierdzeń, że towar wyjechał z kraju. Co do zasady towar nie trafiał do sklepu w J., jednak czasami M.H. zostawiał towar na magazynie, co mógł widzieć któryś z pracowników. S.A. stwierdził, że kojarzy firmy: D., B., E.2 i T., ponieważ M.H. przywoził faktury wystawione przez te podmioty. W dniu 13 grudnia 2018 r. podejrzany zaznaczył, że cyt. "Ja nie wiem jak się mam odnieść się do tych zarzutów bo tak jak przemyślałem ta całą sytuację to wydaje mi się, że ja też zostałem oszukany. Wydaje mi się tak dlatego ponieważ ten obywatel, który prawdopodobnie nazywał się M.H. zapewniał mnie, że towar z firmy D. w rzeczywistości jest. " M.H. twierdził, iż odbierał towar bezpośrednio w ww. firmie, a następnie zawoził go do agencji celnej. S.A. nigdy nie był w siedzibie tego podmiotu, nie spotkał D.L., ale wiedział, że taka firma istnieje, ponieważ sprawdził ją na stronie internetowej Głównego Urzędu Statystycznego. S.A. nie był w stanie wyjaśnić, dlaczego M.H. (który powiedział mu cyt. "że to on chce kupić ten towar bo ma jakiś skład budowlany za L. ") nie nabył towaru bezpośrednio w firmie D.L., jak stwierdził cyt. "Być może ta Firma nie mogła eksportować towarów. " Do faktur przywożonych przez M.H., na których jako wystawca widniała firma D., doliczał marżę w wysokości ok. 5% kwoty netto, które stanowiło zysk Spółki. Według wyjaśnień S.A. nie otrzymywał on od M.H. żadnych pieniędzy, gdyż ten ostatni rozliczał się bezpośrednio z D.L., cyt. " tak przynajmniej mówił. " Niemniej jednak skoro faktura miała być zapłacona, to przesłuchiwany musiał to udokumentować dokumentem KW, mimo że fizycznie nie wypłacał z kasy żadnych pieniędzy i nie przekazywał ich M.H.. W identyczny sposób otrzymywał faktury, na których jako wystawca figurowała firma B. i jak stwierdził cyt. "Również tego towaru z firmy B. nie widziałem." S.A. zeznał, że towar miał opuścić teren Polski zarówno w formie eksportu potwierdzanego dokumentami SAD, jak i w procedurze Tax Free. Do siedziby Spółki w K. z agencji celnej przychodziły w formie elektronicznej potwierdzenia wywozu towarów. Spółka otrzymywała także dokumenty Tax Free potwierdzone przez celników. W trakcie przesłuchania S.A. okazano dokumenty SAD i Tax Free, po zapoznaniu się z którymi oświadczył, że dokumenty te zostały wystawione przez Spółkę - prawdopodobnie wypisał je Ł.S. - pracownik zatrudniony w oddziale w J., na polecenie S.A.. Dane podróżnych na dokumentach Tax Free wpisywał M.H., cyt. "Ja widziałem jak on był w firmie z jakąś kartką z listą nazwisk i wpisywał je w dokumenty Tax Free. Nie potrafię powiedzieć czy osoby których dane widnieją na okazanych mi dokumentach Tax Free były w firmie M. w J. (...). Później ten M. przywoził podbite dokumenty i podpisane w pozycji data i podpis podróżnego." Wówczas S.A. wypłacał z kasy pieniądze stanowiące równowartość podatku VAT (tj. kwoty, które wskazano w potwierdzeniach Tax Free), co dokumentował wystawiając dowód KW. M.H. nie przedstawił żadnego upoważnienia do odbioru pieniędzy w imieniu podróżnych, których dane widniały na dokumentach Tax Free. Podkreślił, że obywatele Ukrainy wskazani w dokumentach Tax Free nie byli w sklepie. Przesłuchiwany oświadczył, że cyt. "M.H. nic mi nie mówił o tym, że ma jakiś polskich celników, którzy potwierdzają mu w zamian za łapówki dokumenty Tax Free. " Z zeznań S.A. wynika, że ostatni raz widział M.H. prawdopodobnie w kwietniu lub maju 2014 r. S.A. wyjaśnił ponadto, że kojarzy firmę T. Podobnie jak w przypadku firm D. i B. otrzymywał za pośrednictwem M.H. faktury od tego podmiotu. Towar - w postaci dyfuzorów zapachowych - miał być wywożony na Ukrainę. Takie dyfuzory przywoził M.H.. S.A. nie znał R.C., nigdy nie kontaktował się z właścicielem firmy T. Przesłuchiwany oświadczył, że cyt. " kolejną taką firma była firma E.2 z/s w R. Nie pamiętam jaki to był towar z tej firmy ale chyba jakaś elektronika. Również w tym przypadku towaru nie widziałem. " W dniu 28 stycznia 2019 r. (po przedstawieniu postanowienia o uzupełnieniu zarzutów) S.A. stwierdził, iż nie przyznaje się do udziału w zorganizowanej grupie przestępczej. Zgodził się natomiast z zarzutem dotyczącym wystawienia dokumentów Tax Free, pomimo że nie następowało wydanie towaru i nie było osób, których dane ujęto w ww. dokumentach. Nadmienił, że w odniesieniu do faktur VAT ujętych w postanowieniach o przedstawieniu i uzupełnieniu zarzutów, faktycznie przyjął takie faktury i złożył już wyjaśnienia w tym zakresie. S.A. potwierdził też wcześniejsze wyjaśnienia, z których wynika, że nie wpisywał na dokumentach Tax Free danych osobowych obywateli Ukrainy i nie składał podpisu w pozycji "podpis podróżnego" oraz w pozycji "data i podpis osoby otrzymującej zwrot podatku." Dokumenty Tax Free, na których widnieją pieczęcie imienne i podpisy pracownika - Ł.S. - zostały stworzone w systemie zakupowo - księgowym C. przez przesłuchiwanego, zaś Ł.S. dokumenty te wydrukował i podpisał, ponieważ do stanowiska komputerowego przesłuchiwanego nie było podpiętej drukarki. Zgodnie z zeznaniami S.A. Ł.S. widział M.H., który odbierał dokumenty Tax Free i wpisywał na nich dane osobowe. S.A. nie pamiętał skąd M.H. miał dane osobowe, czy posiadał paszporty należące do innych obywateli Ukrainy. Dokumenty Tax Free otrzymywał już podpisane i wpisywał odręcznie tylko datę zwrotu podatku oraz kwotę. S.A. zeznał, że faktury były rozliczane brutto i dlatego, kiedy M.H. przywoził dokumenty Tax Free potwierdzone przez polskich celników, nie zwracał mu podatku VAT z kasy fiskalnej, a jedynie potwierdzał, że taki zwrot podatku VAT nastąpił. S.A., po okazaniu w trakcie przesłuchań w dniach 28 stycznia i 5 lutego 2019 r. faktur wystawionych przez firmy: T., E.2, B. oraz I. sp. z o.o., oświadczył, że zostały one przez niego potwierdzone oraz że to on wystawił i podpisał dokumenty PZ potwierdzające przyjęcie towaru na magazyn. Analizowane faktury zostały dostarczone przez M.H. S.A. nie widział towaru opisanego w tych fakturach, nie był w siedzibach tych firm i nie kontaktował się z ich właścicielami, czy przedstawicielami. Do ww. faktur wystawione zostały dokumenty Tax Free i faktury eksportowe, które S.A. przekazał M.H.. Przesłuchiwany przyznał, iż nie wykładał pieniędzy na zakup towarów ujętych w spornych fakturach, doliczał natomiast 5% marży do kwoty brutto albo netto, co stanowiło jego zysk. Dodał, iż przypomina sobie sytuację, że M.H. przywiózł kilka kartonów dyfuzorów, w których mogło być od 16 do 20 sztuk. Po okazaniu faktur eksportowych wystawionych na nazwiska: A.P., I.B., I.B., S.A. wyjaśnił, że wypisał te faktury na towary, które były wykazane na fakturach dostarczonych przez M.H.. To właśnie M.H. załatwiał odprawę celną tych towarów w agencji celnej. W przypadku faktur odbieranych przez M.H. agencja celna przesyłała Spółce komunikat potwierdzający wywóz towarów, podejrzany uzyskiwał od księgowej informację, czy przyszło takie potwierdzenie z agencji celnej i później rozliczał się z M.H.. Po okazaniu rejestru zakupu, w którym ujęto nabycie towaru od firmy E., S.A. oświadczył, że nie kojarzy takiego kontrahenta i nie wyklucza, że fakturę dokumentującą tą transakcję mógł przywieźć M.H.. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. wyjaśnienia złożone przez S.A. wskazują, że Spółka zaangażowana była w transakcje zmierzające m.in. do wyłudzenia podatku VAT. Poważne zastrzeżenia, co do legalności działań wzbudzają zarówno okoliczności dotyczące nawiązania współpracy z M.H., jak i jej przebieg. Po pierwsze, za odbiegający od realiów gospodarczych uznano przedstawiony przez S.A. sposób nawiązania kontaktów - to M.H. pojawił się w sklepie Spółki w J. i zaproponował współpracę polegającą na pośrednictwie w sprzedaży towarów. S.A. przystał na tą ofertę złożoną przez nieznaną mu wcześniej osobę, nie dokonując weryfikacji tożsamości M.H. ani jego upoważnień do działania w imieniu dostawców i odbiorców towarów (ww. osoba miała reprezentować obie te strony transakcji, w których pośredniczyła Spółka). Wedle zeznań S.A. jego działania w zakresie sprawdzenia rzekomych kontrahentów ograniczyły się do weryfikacji ich formalnej rejestracji (sprawdzenie REGON na stronie GUS) - nigdy nie był w siedzibach dostawców i nie poznał ich właścicieli. Po drugie, wskazano iż S.A. przyznał, że nie widział towarów pochodzących od kwestionowanych dostawców - opierał się na zapewnieniu M.H., że towar istnieje. Co więcej, wystawiał dokumenty (potwierdzenia zapłaty i dokumenty magazynowe), które nie odzwierciedlały rzeczywistości. Z jego zeznań wynika, że podpisywał dokumenty PZ i WZ, mimo że nie przyjmowano towaru do magazynu, ani też nie wypłacano pieniędzy z kasy. Dokumentacja ta miała natomiast służyć potwierdzeniu dokonania transakcji. Po trzecie, podkreślono, iż w przypadku spornych transakcji Spółka miała świadomość niezgodnego z prawem wykorzystania procedury Tax Free do wywozu towarów poza granice UE. Procedura TAX FREE dotyczy bowiem osób fizycznych nieposiadających stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, które mają prawo ubiegać się o zwrot podatku zapłaconego przy nabyciu towarów (z wyłączeniem paliw silnikowych) na terytorium Polski, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez te osoby poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym. Dzięki temu turyści odwiedzający Polskę mają możliwość uniknięcia podwójnego opodatkowania. Gdyby nie ww. procedura podróżni, którzy chcieliby zakupić towary na terytorium RP i przewieźć je do kraju swojego zamieszkania byliby zmuszeni opodatkować zakup w kraju nabycia, czyli w Polsce, a dodatkowo w państwie zamieszkania, czyli konsumpcji towarów. W przedmiotowej sprawie nie może być mowy o jednostkowych zakupach dokonywanych zgodnie z założeniami procedury Tax Free, nie tylko dlatego, że w przypadku wszystkich spornych transakcji potwierdzonych dokumentami Tax Free podróżnych reprezentować miał M.H. (nie przedłożył jednak w tym zakresie żadnego pisemnego umocowania), ale też ze względu na to, iż S.A. został poinformowany przez M.H., że posiada on na Ukrainie skład budowlany i ma odbiorców na przewożone z Polski towary. Oznacza to, że faktycznym odbiorcą towarów (przewożonych rzekomo przez podróżnych, co dokumentowały potwierdzenia Tax Free) miał być M.H.. Towary te miał następnie wykorzystać w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (odnotować należy jednak, iż żadna z faktur eksportowych, ani tym bardziej dokumentująca WDT, nie została wystawiona na M.H. lub jego firmę). M.H. miał sam odbierać towar od dostawców, załatwiać formalności celne i wywozić towar na terytorium Ukrainy. W związku z tym podważyć należy sens pośrednictwa Spółki w omawianych transakcjach. Jej udział wydłużał jedynie łańcuch dostaw, co generowało dodatkowe koszty (m.in. w postaci 5% marży doliczanej przez Spółkę). Wyjaśnieniem tej kwestii, zdaniem organu odwoławczego, nie może być stwierdzenie, iż dostawcy Spółki z przyczyn formalnych nie mogli dokonywać eksportu. W tym zakresie zaakcentowano, iż bliżej nieokreślone przyczyny formalne uniemożliwiające eksport miałyby dotyczyć aż 7 podmiotów (z ramienia tylu firm występować miał M.H.). Powyższe okoliczności wskazują, iż reprezentujący Spółkę S.A. świadomie uczestniczył w nielegalnym procederze, którego organizatorem był m.in. M.H.. Wprawdzie w toku postępowań prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. S.A. zmienił wyjaśnienia dotyczące współpracy z M.H. - jednak w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. zeznania te są niewiarygodne. S.A. w toku kontroli, a następnie postępowania podatkowego zmienił zeznania dotyczące weryfikacji podróżnych przedstawiających dokumenty Tax Free upoważniające do zwrotu podatku VAT - sprawdzane miały być paszporty i karty ruchu przygranicznego (o podejmowaniu takich działań świadek wcześniej nie wspominał). W przypadku odbioru gotówki w imieniu podróżnych S.A. wyjaśnił natomiast, że przepisy prawa nie wymagały żadnych upoważnień. Odmiennie przedstawił również kwestię dokumentowania transakcji - inaczej niż w toku przesłuchania w charakterze podejrzanego stwierdził, że pieniądze były wypłacane z kasy (co uzasadniało wystawienie dokumentu KW), zaś dokumentacja magazynowa pozwalała "wciągnąć towar na stan" (zatem dokumenty PZ odzwierciedlają rzeczywistość). Zdaniem organu odwoławczego zeznania w zakresie w jakim zostały zmienione są niespójne i wewnętrznie sprzeczne. W przypadku kwestionowanych dostaw nikt nie widział towaru - poza jednym przypadkiem, gdy M.H. przywiózł do oddziału Spółki w J. dyfuzory (pochodzące od firmy T. lub spółki I.), które sfotografowano. Okoliczności istnienia towarów nie potwierdził także Ł.S., który przyznał, że za organizację działania sklepu, którego jest pracownikiem od 2011 r., odpowiadał S.A. - zajmował się zamawianiem towaru (sklep dysponował szerokim asortymentem) zarówno w siedzibie Spółki w K., jak i u zewnętrznych dostawców (zamówienia składał mailowo), dokonywał wpłat gotówki do banku lub zawoził ją do K. S.A. świadomie zaangażował reprezentowany przez siebie podmiot w nierzetelne transakcje. Ze złożonych przez niego zeznań wynika wprost, że zakupy od D., E., B., T., E.2, E.3 oraz I. sp. z o.o. przebiegały odmiennie niż transakcje z innymi dostawcami Spółki. W przypadku nabyć od kwestionowanych kontrahentów S.A. nie składał zamówień, nie ustalał warunków dostawy, a nawet nie negocjował cen, a jedynie akceptował te wynikające z przekazywanych przez M.H. faktur. Pomimo że towar wykazany na tych fakturach nigdy nie trafiał do Spółki (co także różniło te transakcje od pozostałych dostaw), S.A. wystawiał dokumenty PZ. Dodatkowo Spółka nie była obciążona ryzykiem finansowym, ponieważ rzekomo nabyty towar zawsze w całości miał być sprzedawany - S.A. "rozpisywał" go na wskazanych przez M.H. odbiorców, którzy zresztą mieli bezpośrednio regulować należności ( S.A. nie wypłacał z kasy oddziału żadnych pieniędzy na pokrycie kwot z faktur zakupu, a mimo to wystawiał dokumenty KW). W odniesieniu do sprzedaży towarów mających pochodzić od podmiotów, w imieniu których występował M.H., S.A. także zaakcentował rozbieżności w porównaniu z pozostałymi odbiorcami. Co do zasady nabywca odbierał towar i fakturę lub dokument Tax Free, a następnie jechał do agencji celnej. Natomiast w przypadku spornych transakcji nabywcy nie pojawiali się w oddziale w J. i nie załatwiali żadnych formalności - za wszystko odpowiadał M.H. (który działał pomimo braku upoważnień). To on pobierał wystawione przez Spółkę faktury lub dokumenty Tax Free, by później przywieźć dokumentację potwierdzoną przez celników. Powyższe wskazuje, iż M.H. był jednym z organizatorów łańcucha firm, którego celem było wyłudzenie podatku od towarów i usług, zaś Spółka była jednym z ogniw tego łańcucha (pośrednictwo Spółki w analizowanych transakcjach nie znajduje innego uzasadnienia). Na istnienie nielegalnego procederu wskazują nie tylko wyjaśnienia S.A., ale też ustalenia dotyczącego rzekomych kontrahentów Spółki. W dalszej części uzasadnienia organ wykazuje, że ww. kontrahenci to podmioty, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej występując w obrocie w charakterze słupa, bądź wystawiając tzw. puste faktury, co znalazło również odzwierciedlenie w decyzjach wydanych w stosunku do niektórych z nich w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto analiza przywołanych powyżej zeznań i wyjaśnień złożonych przez R.C. potwierdza istnienie grupy podmiotów, zajmujących się wystawianiem pustych faktur w łańcuchu fikcyjnych dostaw, który miał utrudnić wykrycie całego procederu. Z rozstrzygnięciem tym nie zgodziła się Skarżąca składając skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w której zarzucono : 1) Naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 235 w zw. z art. 124 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie przez Organ II instancji wadliwego uzasadnienia, składającego się w znacznej części z powielonej argumentacji Organu I instancji i nie odnoszącego się w pełni do zarzutów i argumentów Skarżącego, które to uzasadnienie nie stanowi logicznej i spójnej całości, a także poddającego w wątpliwość i uniemożliwiającego sprawdzenie, czy Organ przeprowadził postępowanie merytoryczne i czy rozważył zarzuty zawarte przez Stronę w odwołaniu, skutkiem czego Skarżący nie może dokonać jednoznacznej rekonstrukcji podstawy zaskarżanego rozstrzygnięcia oraz rozstrzygnięcie to nie może być przedmiotem skutecznej kontroli instancyjnej, podczas gdy Organ formułując uzasadnienie wydawanego rozstrzygnięcia powinien rzetelnie przedstawić własne stanowisko w sprawie, odnosząc się do zarzutów odwołania, umożliwiając w ten sposób Skarżącemu podjęcie polemiki z jego stanowiskiem w sprawie; 2) Naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 41 Karty Praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE. C. z 2007 r. Nr 303, str. 1 z późn. zm.)., poprzez zakwestionowanie rozliczenia podatkowego Spółki za okres grudzień 2013 oraz styczeń-kwiecień 2014r, ponad 7 lat po upływie tego okresu pomimo faktu, iż na gruncie wielomiesięcznej kontroli działalności Spółki za marzec 2014, w ramach której Spółka dokonywała transakcji również z tymi samymi podmiotami, których rzetelność została zakwestionowana przez okres w badanym w niniejszym postępowaniu okresie, nie zakwestionowano rzetelności kontrahentów Spółki oraz sposobu realizacji przez Spółkę transakcji opodatkowanych w zakresie kwestionowanym niniejszą decyzją, co doprowadziło organ do naruszenia zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady proporcjonalności oraz zasady uzasadnionych oczekiwań, a także naruszyło prawo Spółki do dobrej administracji; 3) Naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 190 § 2 w zw. z art. 191 w z art. 122 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez: I. wydanie rozstrzygnięcia oraz uznanie odkreślonych w decyzji okoliczności za udowodnione w oparciu jedynie o część zebranego materiału dowodowego, pozyskanego z akt innych postępowań, przy jednoczesnym pominięciu istotnych dla sprawy dowodów oraz istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wynikających z całokształtu zebranego materiału dowodowego. II. wydanie rozstrzygnięcia oraz uznanie odkreślonych w decyzji okoliczności za udowodnione także w oparciu o materiał dowodowy, utajniony przed Kontrolowaną Spółką: - postanowieniem z dnia 26 września 2019 roku znak: [...]; -postanowieniem z dnia 26 listopada 2019 roku znak: [...]; III. pozyskanie, w ramach prowadzonego postępowania dowodowego, niekompletnego materiału dowodowego, a to poprzez zaniechanie przesłuchania w sprawie kluczowych świadków oraz bezzasadną odmowę realizacji przedstawionych przez Podatnika wniosków dowodowych IV. odmowę przyznania wiarygodności przemawiającym na korzyść Podatnika elementom materiału dowodowego, która to ocena pozostaje w sprzeczności z kontekstem wynikającym z całości materiału dowodowego, - co doprowadziło Organy podatkowe obu instancji do wadliwego ustalenia stanu faktycznego; 4) Naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez włączenie do akt postępowania podatkowego materiału dowodowego zgromadzonego w ramach innych postępowań oraz oparcie zaskarżanej decyzji w znacznej części na tym materiale dowodowym, z jednoczesnym zaniechaniem zweryfikowania, czy materiał ten został pozyskany w sposób legalny, a więc poprzez dopuszczenie jako dowodu w sprawie materiału bez zweryfikowania jego zgodności z prawem; 5) Naruszenie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne uznanie, że zapisy zawarte w ewidencji VAT Podatnika w kontrolowanym okresie prowadzone były nierzetelnie; 6) Naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. 2011 Nr 177, poz. 1054, dalej: ustawa o VAT) w zw. z art. 1 ust.2 w zw. z art. 168 lit. a) w zw. z art. 178 lit. a) w zw. z art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej: Dyrektywa VAT), poprzez nieuzasadnioną odmowę Spółce prawa do odliczenia VAT z tytułu kwestionowanych przez Organ faktur zakupowych, pomimo faktu, że Podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że realizowane transakcje mogą wiązać się z nadużyciem w VAT po stronie dostawcy, a więc poprzez odmowę Spółce prawa do odliczenia VAT pomimo okoliczności działania przez nią w ramach transakcji zakupu w dobrej wierze, z zachowaniem należytej staranności kupieckiej, a w konsekwencji, naruszenie zasady neutralności oraz proporcjonalności VAT; 7) Naruszenie art. 126 ust. 1, art. 128 ust. 2 oraz art. 129 ust. 1 ustawy o VAT, a także naruszenie art. 2 pkt 8 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 41 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, iż kwestionowane przez Organ a realizowane przez Podatnika transakcje eksportu oraz sprzedaży TAX FREE nie miały miejsca, podczas gdy sprzedaże realizowane przez Spółkę miały charakter rzeczywisty oraz Podatnik w przypadku rzeczonych transakcji wypełnił wszystkie warunki pozwalające mu na zastosowanie stawki 0% do opodatkowania tych transakcji; 8) Naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosku Podatnika z dnia 30.10.2020 r. o pozyskanie dokumentu w postaci zastrzeżeń D.L. z dnia 17.11.2016 do protokołu kontroli podatkowej w podatku od towarów i usług D. za okresy VII-VIII20141XI-XII2014, co przedłożyło się na zebranie niekompletnego materiału dowodowego oraz ograniczenie możliwości przedstawienia przez Podatnika dowodów potwierdzających jego stanowisko w sprawie. 9) Naruszenie art. 207 § 1 i 2 w zw. z art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, określającej Skarżącemu inną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, niż zadeklarowana przez Podatnika w deklaracjach VAT, podczas gdy rozliczenie podatkowe przedstawione w deklaracji za kontrolowany okres uznać należało za prawidłowe; 10) Naruszenie art. 152a § 1 i 3 w zw. z art. 120 Ordynacji Podatkowej poprzez uznanie za zgodne z przepisami działanie organu I Instancji, polegające na nieprawidłowym i niezgodnym z przepisami doręczeniu decyzji organu I Instancji Pełnomocnikowi Spółki, bez dokonania odpowiedniej awizacji, co przekłada się na ograniczenie prawa do obrony Podatnika; 11) Naruszenie art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji w sprawie pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego niniejszym postępowaniem, a to z powodu braku skutku zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres w związku z brakiem wszczęcia postępowania karnoskarbowego w tej sprawie; 12) Naruszenie art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji w sprawie pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego niniejszym postępowaniem, a to z powodu braku skutku zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z transakcji dokonanych pomiędzy Podatnikiem, a kontrahentami w związku z brakiem objęcia tych transakcji postępowaniem karnoskarbowym, a nawet karnym (toczącym się z innej sprawie), postępowaniem rzekomo prowadzącym do uzyskania skutku materialnoprawnego w postaci zawieszenia biegu przedawnienia (w niniejszej sprawie brak jest spełnienia wszystkich trzech przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, umożliwiających skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia: - w sprawie nie wszczęto postępowania karnego skarbowego; - zarzuty postawione osobom reprezentującym Spółkę, w postępowaniu karnym, nie karnoskarbowym, toczącym się wobec funkcjonariuszy celnych, podejrzanych o czyny karne w zakresie poświadczania nieprawdy na dokumentach, obejmują jedynie siedem transakcji z kontrahentem D., dokonanych w grudniu 2013 roku; - nieprawidłowo i nieskutecznie zawiadomiono Podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 13) Naruszenie art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji w sprawie pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego niniejszym postępowaniem, a to z powodu braku skutku zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres w związku z błędną treścią zawiadomienia z art. 70 c Ordynacji Podatkowej; 14) Naruszenie art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji w sprawie pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego niniejszym postępowaniem, a to z powodu braku skutku zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres grudnia 2013 roku, w związku z doręczeniem zawiadomienia z art. 70 c Ordynacji Podatkowej niewłaściwej osobie - Podatnikowi, podczas gdy zawiadomienie takie powinno być doręczone Pełnomocnikowi Podatnika; 15) Naruszenie art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji w sprawie pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego niniejszym postępowaniem, a to z powodu braku skutku zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres w związku z nadużyciem przez tut. Organ instrumentów postępowania karnoskarbowego w celu uzyskania skutku materialnoprawnego w postaci zawieszenia biegu przedawnienia, co z kolei pozostaje w sprzeczności z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawnego. Z powodu przedstawionych wyżej uchybień prawa materialnego i proceduralnego, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 w zw. z § 3 ppsa., Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji Organu odwoławczego oraz decyzji Organu I instancji i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, nie wyłączając kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi odnosząc się do zarzutu najistotniejszego Skarżąca spółka uważa, że wydanie decyzji podatkowej w okolicznościach przedmiotowej sprawy stanowi naruszenie art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Wadliwość postępowania organu w opinii Skarżącej wynika z faktu wydania decyzji w sprawie pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie doszło do licznych naruszeń związanych z: a) brakiem wszczęcia postępowania karnoskarbowego w tej sprawie; b) zawiadomieniem z art. 70 c Ordynacji Podatkowej: - z uwagi na jego błędną treść; - z uwagi na doręczenie go Podatnikowi, pomimo iż powinno ono być doręczone Pełnomocnikowi Podatnika; c) kwestionowaniem w zaskarżonej decyzji transakcji, które nie były objęte zarzutami karnoskarbowymi przedstawionymi pracownikowi Spółki, w postępowaniu karnym dotyczącym czynów popełnianych przez funkcjonariuszy celnych, a zatem nie w postępowaniu dotyczącym Spółki; d) kwestionowaniem w zaskarżonej decyzji transakcji, które nie były objęte zarzutami karnoskarbowymi przedstawionymi osobom reprezentującym Spółkę, w postępowaniu karnym dotyczącym czynów popełnianych przez funkcjonariuszy celnych, a zatem nie w postępowaniu dotyczącym Spółki; d) instrumentalnym błędnym uznaniem przez organ podatkowy, iż zarzuty karnoskarbowe dotyczące jedynie siedmiu transakcji dokonanych z jednym kontrahentem, postawione osobom reprezentującym Spółkę (w postępowaniu karnym dotyczącym czynów popełnianych przez funkcjonariuszy celnych, a zatem nie w postępowaniu dotyczącym Spółki) są równoznaczne z wszczęciem postępowania w sprawie, skutkującym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; e) kwestionowania przez organ podatkowy w zaskarżanej decyzji transakcji z kontrahentami, które to transakcje nigdy nie były przedmiotem żadnego postępowania karnoskarbowego lub karnego W ocenie Skarżącej w niniejszej sprawie nigdy nie wszczęto postępowania karnoskarbowego. Organ podatkowy w zawiadomieniu z art. 70 c Ordynacji Podatkowej informuje, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Podatnika uległ zawieszeniu w dniu 4 sierpnia 2014 roku, z uwagi na prowadzone postępowanie prokuratorskie, które dotyczy czynów karnych zarzucanych funkcjonariuszom celnym. Wspomniane postępowanie karne prowadzone przez prokuraturę, które dotyczy czynów karnych zarzucanych funkcjonariuszom celnym, nie może być uznane za postępowanie, o którym mowa w art. 70 ust. 6 pkt 1 Ordynacji Podatkowej - postępowaniem karnoskarbowym wiążącym się z niewykonaniem zobowiązania przez Podatnika. Omawiane postępowanie jest postępowaniem w sprawie czynów karnych, a nie karnoskarbowych, oraz jest prowadzone w stosunku do funkcjonariuszy celnych. Z uwagi na powyższe w niniejszej sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Podatnika, a zobowiązanie to się przedawniło. W niniejszej sprawie nie zostały spełnione, aż trzy przesłanki z art. 70 ust. 6 pkt 1 Ordynacji Podatkowej, na podstawie którego w niniejszej sprawie było by ewentualnie możliwe zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tj. a) nie zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe w sprawie zobowiązań podatkowych Podatnika; b) oraz postępowanie, o którym zawiadomił Podatnika organ (w zawiadomieniu którego treść zawiera liczne błędy i została wysłana do niewłaściwego adresata, o czym będzie mowa w dalszej części niniejszej skargi) nie wiązało się z niewykonaniem zobowiązania przez Podatnika, a jedynie czynami funkcjonariuszy celnych, co więcej nie dotyczyło czynów karnoskarbowych, a czynów karnych; c) nieprawidłowo i nieskutecznie zawiadomiono Podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zarzuty te postawiono S.A. w związku z działalnością M. s.j., której był pracownikiem i którą reprezentował w transakcjach m.in. z podmiotami: D., E.2, T., M.2, B. Podkreślono, że zarzuty postawione S.A. dotyczą czynów popełnionych przez niego w związku z działalnością Skarżącej, którą w ramach spornych transakcji reprezentował, co zresztą zauważono w uzasadnieniu skargi cyt. " S.A. jest i był w kontrolowanym czasie pracownikiem Spółki upoważnionym do dokonywania transakcji na rzecz Spółki. Osoba ta nie była nigdy upoważniona do reprezentowania Spółki, a jedynie do dokonywania transakcji w jej imieniu. S.A., podkreślmy jeszcze raz przedstawicielowi Spółki (...)." Ze względu na takie sformułowanie zarzutów karnoskarbowych (podkreślające związek z funkcjonowaniem Skarżącej i dokonywaniem przez nią czynności opodatkowanych podatkiem VAT), jak i potwierdzenie przez samą Skarżącą faktu upoważnienia do działania w jej imieniu w zakresie dokonywania transakcji, należy uznać, iż prowadzone wobec S.A. postępowanie przygotowawcze skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącej stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; ze zm.; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd uznał, że skarga jest zasadna. Na wstępie należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego . Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania, bowiem jego upływ powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749). Organ podatkowy jest zobowiązany do dokonania oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu (art. 70 Ordynacji podatkowej). Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy dotyczy postępowania przed organem I instancji czy postępowania odwoławczego. Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej). Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zaskarżona decyzja dotyczy podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz za miesiące od stycznia do kwietnia 2014 r. , w którym termin przedawnienia upływał stosownie w dniu 31 grudnia 2019 r., i w dniu 31 grudnia 2020 r., o ile nie wystąpiły okoliczności skutkujące jego przedłużeniem. Zgodnie bowiem z treścią przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie. Zapis ten oznacza, że początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z kolei datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia o jakim mowa w art. 303 lub 325a Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, które to postanowienie określa nadto zakres prowadzonego postępowania przygotowawczego (tak: Komentarz do art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III. W niniejszej sprawie kwestia związana z datą zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie została dostatecznie wyjaśniona i wywołuje liczne wątpliwości albowiem stanowisko organu pierwszej i drugiej instancji są w tym zakresie sprzeczne i częściowo nie znajdą oparcia w materiale dowodowym. Z kolei stanowisko organu drugiej instancji pomimo dużego rozwinięcia nie jest do końca zrozumiałe. Z jednej bowiem strony Organ pierwszej instancji w decyzji dotyczącej grudnia 2013 r. uznał , że Sp. J. M. została zawiadomiona w trybie art. 70 c ustawy Ordynacja podatkowa o zawieszeniu od dnia 04.08.2014 biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za okres od lipca 2013 do stycznia 2014 r. w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa tj. wszczęciem przez Prokuraturę Krajową Podkarpacki Wydział Zamiejscowy Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji w R. postępowania karnego sygn. akt [...] w dniu 04.08.2014. Postępowanie karne obejmuje swym zakresem m.in. popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 k.k.s, art. 56 § 2 k.k.s i art. 76 § 2 k.k.s wzw. z art. 7 § 1 k.k.s i art. 6 § 2 k.k.s w zw. z art. 9 § 3 k.k.s w zw. z art. 37 § 1 pkt 2 k.k.s wiążącego się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych oraz narażeniem na nienależny zwrot podatku (w wyniku nierzetelnego deklarowania podatku od towarów i usług za w/w okresy). Ww zawiadomienie nr [...] z dnia 28.12.2018 zostało doręczone Spółce w dniu 17.01.2019. Podobnej treści sformułowanie znalazło się w decyzji Organu pierwszej instancji za okres od stycznia do kwietnia 2014 r. Organ również uznał, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 4 sierpnia 2014 r. w związku z wszczęciem przez prokuraturę Krajową postępowania karnego sygn. akt [...] które również swym zakresem obejmowało m.in. popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 k.k.s, art. 56 § 2 k.k.s i art. 76 § 2 k.k.s w zw. z art. 7 § 1 k.k.s i art. 6 § 2 k.k.s w zw. z art. 9 § 3 k.k.s w zw. z art. 37 § 1 pkt 2 k.k.s wiążącego się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych oraz narażeniem na nienależny zwrot podatku ; (w wyniku nierzetelnego deklarowania podatku od towarów i usług za w/w okresy). Rzeczywiście stosowne zawiadomienia z 28 grudnia 2018 r. i 22 listopada 2019 r. zostały wysłane do Spółki i jej pełnomocnika. Podkreślenia wymaga, że w niniejszej sprawie są to jedyne zawiadomienia wysłane do strony w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej. Tymczasem DIAS analizując kwestie przedawnienia na wstępie powołał się na postanowienie z 4 lutego 2016 r. sygn. akt [...] , które dotyczyło przyjmowania korzyści majątkowych przez ustalonych funkcjonariuszy służby celnej. Było to zatem zupełnie inne postepowanie niż to, które zdaniem organu pierwszej instancji było jedną z przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W trakcie tego postępowania, postanowieniami z dnia 11 grudnia 2018 r. (ogłoszonymi w dniu 12 grudnia 2018 r.) B.T. oraz J.A. i R.T. przedstawiono zarzuty W ramach postępowania przygotowawczego prowadzonego pod sygnaturą [...] zarzuty w dniach 12 i 13 grudnia 2018 r. postawiono także S.A.. Z dniem wydania postanowień o przedstawieniu zarzutów B.T. oraz J.A. i R.T. (11 grudnia 2018 r.) oraz postanowienia o zmianie i uzupełnieniu zarzutów postawionych S.A. (28 stycznia 2019 r.) śledztwo wszczęte w dniu 4 lutego 2016 r. objęło swym zakresem przestępstwa skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązań podatkowych przez Spółkę. W ocenie DIAS, wbrew ustaleniom Organu pierwszej instancji, zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło z dniem 11 grudnia 2018 r. w odniesieniu do grudnia 2013 r. i z dniem 28 stycznia 2019 r. w odniesieniu do miesięcy do stycznia do kwietnia 2014 r. gdyż poprzez postawienie zarzutów postępowanie objęło popełnione przez Spółkę przestępstwa skarbowe. Niemniej jednak, zdaniem organu, Spółka oraz jej pełnomocnik zostali poinformowani o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego przed upływem ustawowego terminu przedawnienia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące od grudnia 2013 r. do kwietnia 2014 r. tj. z dniem gdy ww. postępowanie karne rozszerzono o zarzuty związane z popełnieniem przestępstw skarbowych. Słusznie bowiem organ zauważył , że zawieszenie biegu terminu przedawnienia musi być bowiem związane ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, zgodnie z gramatyczną i historyczną wykładnią art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199) obowiązującą od 1 września 2005r., ustawodawca usunął wszczęcie postępowania karnego jako przesłankę zawieszającą bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stanowisko odnośnie zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 11 grudnia 2018 r. i z dniem 28 stycznia 2019 r. nasuwa jednak liczne wątpliwości. Po pierwsze, (jak wynika z uzasadnienia organu odwoławczego ) postawieniem ww. zarzutów rozszerzono postępowanie wszczęte 4 lutego 2016 r. sygn. akt [...], nie zaś postępowanie [...], które zostało wszczęte 4 sierpnia 2014 r. Należy natomiast podkreślić , że pismami z 28 grudnia 2018 r. i 22 listopada 2019 r. poinformowano Stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem śledztwa w dniu 4 sierpnia 2014 r. sygn. akt [...] Po drugie, DIAS wskazując na zawieszenie biegu terminu przedawnienia w dniu 11 grudnia 2018 r. i 28 stycznia 2019 r. informuje , że o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia Spółka i jej pełnomocnik zostali zawiadomieni, przed upływem biegu terminu przedawnienia niemniej, nie wskazuje natomiast konkretnych zawiadomień, które informowałyby Stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia we wskazanych datach. W aktach sprawy brak jest również stosownych zawiadomień. Można się jedynie domyślać, że DIAS przyjął, iż zawiadomienia z 28 grudnia 2018r. i 28 listopada 2019 r. o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia w dniu 4 sierpnia 2014 r. są również skuteczne do innych postępowań wszczętych później w innej dacie. Nadmienić jednak należy, że Organ I instancji w sposób kategoryczny utrzymuje, iż zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło z dniem 4 sierpnia 2014 r. w wyniku wszczęcia śledztwa sygn. akt [...] obejmującego swym zakresem postępowanie skarbowe, przytaczając stosowne przepisy kks i opis czynów. Zdaniem DIAS wszczęte postanowieniem z dnia 4 sierpnia 2014 r. postępowanie nie obejmowało czynów spenalizowanych w Kodeksie karnym skarbowym. Niemniej jednak stwierdzenie to nie daje się skontrolować albowiem w aktach sprawy brak jest postanowienia o wszczęciu śledztwa w dniu 4 sierpnia 2014r. Tę istotną słabość materiału dowodowego zauważył DIAS, który w piśmie z dnia 8 stycznia 2021 r. zwrócił się do Prokuratora Prokuratury Krajowej o przesłanie ww postanowienia. W odpowiedzi na to pismo Prokurator nie przesłał wnioskowanego postanowienia wypowiadając się na temat śledztwa o sygn. [...] . wszczętego 4 lutego 2016 r. Nie wiadomo zatem na jakiej podstawie organ przyjął, że śledztwo o sygn. akt [...] . nie obejmuje swym zakresem czynów spenalizowanych w kodeksie karnoskarbowym i nie można tej okoliczności zweryfikować z uwagi na brak dokumentów źródłowych. Sąd natomiast nie podziela stanowiska (które jak tylko można się domyślać przyjmuje Organ odwoławczy), iż zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dnia z 28 grudnia 2018r. i 22 listopada 2019 r. można również odnosić do innych niewymienionych w tym zawiadomieniu postępowań. Zgodnie bowiem z art. 70 c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Zdaniem Sądu, dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec podatnika muszą zostać spełnione dwa obowiązki informacyjne: -zawiadomienie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wiążące się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ) oraz –zawiadomienie dokonane w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej informujące podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Uregulowanie art. 70c Ordynacji podatkowej jest konsekwencją nowelizacji, która jest następstwem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11), w którym Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowejw brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387, ze zm.), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Kwestia zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jest bardzo istotna w kontekście skutków materialnoprawnych jakie wywołuje , a sama treść zawiadomienia również stwarzała liczne wątpliwości. W orzecznictwie występuje pogląd, że "samo przywołanie w treści spornych zawiadomień art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bez skonkretyzowania o jakie postępowania chodzi, nie może być uznane za wystarczające (...). Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik nie tylko wiedział, że jego zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się z upływem ustawowego terminu, ale także znał przyczynę takiego stanu rzeczy, tzn. miał świadomość, że jest to wynikiem wszczęcia, sprecyzowanego pod względem przedmiotowym, postępowania karnego skarbowego, wiążącego się z niewykonaniem konkretnego zobowiązania" (por. wyrok w sprawie o sygn. I FSK 58/16 oraz powołane tam orzecznictwo, CBOSA). Pogląd ten został doprecyzowany w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego 18 czerwca 2018 r sygn.. akt I FPS 1/18, który uznał , że przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w ramach zawiadomienia kierowanego w trybie art. 70c oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie jest to zatem przekaz nieskonkretyzowany. Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem (podkreślenie Sądu) "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Innymi słowy - jak trafnie zauważono to w jednym z wyroków poświęconych rozstrzyganemu zagadnieniu prawnemu - z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje istnieć " (...) stan nieświadomości podatnika" - eksponowany przez Trybunał na tle art. 2 Konstytucji RP - co do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 1 pkt 6 O.p." (zob. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 212/16). Zawiadomienie o wskazanej wyżej treści pozwala podatnikowi na przewidywanie dalszych działań organów państwa, a w ślad za tym zaplanowanie działań własnych. Uznać zatem należy, że nawet przy zachowaniu minimum informacji, czyniących zadość obowiązkowi z art. 70c Ordynacji podatkowej, zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie może mieć charakteru ogólnego i musi być skorelowane z przesłankami opisanymi w art. 70 § 6 pkt 1 O.p . Musi się do nich odnosić chociażby poprzez skonkretyzowanie daty, z którą nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia związanej z okolicznościami o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej . Innymi słowy zawiadomienie musi być związane z konkretnym postępowaniem w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nawet jeżeli w zawiadomieniu nie jest ono precyzyjnie opisane. Realizując zalecenia wynikające z art. 70c Ordynacji podatkowej w zawiadomieniach z 28 grudnia 2018r. i 22 listopada 2019 r. organ podatkowy precyzyjnie określił, dzień w którym nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia ( 4 sierpnia 2014 r. ) i wskazał konkretne przesłanki o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej tj. wszczęcie przez Prokuraturę Krajową Podkarpacki Wydział Zamiejscowy Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji w R. postępowania karnego sygn. akt [...] w dniu 04.08.2014 obejmującego swoim zakresem również przestępstwa skarbowe. Jeżeli jednak ww postepowanie nie obejmowało przestępstw skarbowych ( czego Sąd nie jest w stanie zweryfikować) nie mogło dojść do zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Zawiadomienia te w takiej sytuacji stały się bezskuteczne. Zawiadomienia nie mając natomiast charakteru blankietowego o czym była mowa wyżej, nie mogą również odnieść skutku do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 11 grudnia 2018 r. w odniesieniu do grudnia 2013 r. i z dniem 28 stycznia 2019 r. w odniesieniu do miesięcy do stycznia do kwietnia 2014 r. poprzez postawienie zarzutów o przestępstwa skarbowe Dlatego też, zdaniem Sądu, nie mogło dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w dniu 11 grudnia 2018r. i 28 stycznia 2019 r. w wyniku rozszerzenie postępowania karnego o przedstawienie zarzutów skarbowych wspólnikom Spółki i jej pracownikowi albowiem o takich zdarzeniach wbrew treści art. 70c Ordynacji podatkowej Strona nie została zawiadomiona. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie mogąc jednak odnieść się do skuteczności zawiadomienia Skarżącej pismami z dnia 28 grudnia 2018 r. i 22 listopada 2019 a to z uwagi na sprzeczne stanowiska organów pierwszej i drugiej instancji, brak wyjaśnienia tych sprzeczności przez organ odwoławczy i brak materiałów źródłowych , Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w celu wyjaśnienia tej kwestii w oparciu o materiały źródłowe. Powyżej przytoczone argumenty wskazują na konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji bez potrzeby odniesienia się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze. Nie jest bowiem możliwe rozważanie kwestii zasadności określenia zobowiązania podatkowego w momencie, gdy nie jest przesądzona dopuszczalność prowadzenia postępowania podatkowego. W tej sytuacji odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi byłoby przedwczesne. Z uwagi na powyższe, na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono natomiast w myśl art. 200 i art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Składają się na nie: zwrot wpisu (5.499 zł), oraz wynagrodzenie pełnomocnika (10.800 zł), obliczone na podstawie § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265)