III FSK 1051/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Natalia Kania, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 1653/21 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 8 października 2021 r. nr SKO.F/41.4/800/2021/13040 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 22 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/GI 1653/21 oddalił skargę M. W. (dalej: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: SKO, organ) z dnia 8 października 2021 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. Pełnomocnik skarżącego zaskarżył w całości powyższy wyrok, zarzucając naruszenie: przepisów postępowania (art. 174 punkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej p.p.s.a.), a to: - art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 145 § 1 punkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zachodziła podstawa do jej uwzględnienia i uchylenia zaskarżonej decyzji, - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zbyt lakoniczne uzasadnienie wyroku w zakresie nie ustosunkowania się do zarzutów sformułowanych w skardze, dotyczących: - nie spełniania przez betonową płytę posadzki funkcji ochronnej przed przemarzaniem, jak wymagana jest dla fundamentów, - nie odniesienia się do argumentów strony dotyczących zaprojektowania garaży bez fundamentów i wydania takiego pozwolenia budowlanego, - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez akceptację nie wyjaśnienia przez organy w toku sprawy faktycznej wysokości garaży, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i oparcia się na opinii biegłego zawierającej - niedokładności oraz nie uwzględnienie przy rozstrzyganiu sprawy wyjaśnień strony w zakresie wysokości garaży oraz sposobu ich ewentualnego przeniesienia, - art. 198 Ordynacji podatkowej poprzez akceptację zaniechania organów podatkowych, które nie przeprowadziły oględzin przedmiotu opodatkowania, w sytuacji gdy wysokość pomieszczeń miała istotne znaczenie dla sprawy a wynikająca z decyzji wysokość garaży była kwestionowana przez stronę, - art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sytuacji gdy pojęcia "fundament" i "trwałe związanie z gruntem" nie zostały zdefiniowane w przepisach i są różnie interpretowane, a zatem nie dające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzygać powinno się na korzyść podatnika. II. przepisów prawa materialnego (art. 174 punkt 1 p.p.s.a.), a to : - art. 1a ust. 1 pkt ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej zwana ustawą) poprzez niewłaściwą interpretację tego przepisu i przyjęcie, że przedmiotowe garaże są budynkiem, gdyż posiadają fundament i są trwale związane z gruntem, podczas gdy projektant jak i organ wydający pozwolenie budowlane uznali, że fundamenty nie występują (nie są potrzebne), - art. 4 ust. 2 ustawy poprzez nie uwzględnienie tego przepisu przy ocenie ustalenia wysokości podatku przez organy podatkowe, gdy przepisy jednoznacznie uzależniają zaliczanie powierzchni pomieszczeń o wysokości do 2,20 m w 50 %, a obowiązkiem organów podatkowych było ustalenie rzeczywistej wysokości garaży. Ponadto wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, zasądzenie od SKO w Katowicach na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego i rozpoznanie skargi na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Prezes SKO podzielił tezy uzasadnienia zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, jak również podtrzymał swoje stanowisko zawarte w decyzji z dnia 8 października 2021 r. wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Skarga kasacyjna została oparta na dwóch podstawach kasacyjnych tj. art.174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. tj: na naruszeniu przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy oraz na naruszeniu przepisów prawa materialnego, dlatego Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do naruszenia przepisów postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny okazał się zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez zbyt lakoniczne uzasadnienie wyroku Sadu I instancji w zakresie nie ustosunkowania się do zarzutów sformułowanych w skardze. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy wyjaśnić, że przepis ten określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyrok. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić zatem przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym art. 141 § 4 p.p.s.a. i umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wskazał bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawę rozstrzygnięcia i uzasadnił swoje stanowisko, odnosząc się do zarzutów skargi w zakresie kwalifikacji garaży jako budowli, a następnie ich wysokości. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera dostateczne wyjaśnienie powodów oddalenia skargi. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które zostało sporządzone zgodnie z wymogami zawartymi w art. 141 § 4 p.p.s.a., dowodzi, że wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób wywiązał się ze swoich obowiązków. Natomiast odmienne stanowisko Sądu wyrażone w zaskarżonym wyroku nie upoważnia do czynienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 tej ustawy. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11). Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2230/13). Dlatego też orzeczenie Sądu I instancji poddaje się kontroli instancyjnej. Co do pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia art. 122 O.p., art.191 O.p., art. 198 O.p. to zarzuty te zostały nieprawidłowo sformułowane, albowiem zostały one skierowane do Sądu, który tych przepisów w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie stosuje, a jedynie dokonuje kontroli prowadzenia przez organy podatkowe postępowania zgodnego z prawem. Zarzut ten winien zatem być powiązany z przepisem art.145 §1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. Odnosząc się jednak do istoty sporu tj. prawidłowej kwalifikacji garaży jako budynku w rozumieniu art. 1a ust.1 u.p.o.l. stwierdzić należy, że Sąd I instancji prawidłowo oparł się na sporządzonej w sprawie opinii biegłego Z. P., której Skarżący oprócz jej negacji skutecznie nie zakwestionował i uznał, że z opinii wynika, iż sporne obiekty składają się z dwóch zespołów garaży po 15 sztuk w każdym zespole, które to, wraz z budynkiem gospodarczym, zmontowane zostały z prefabrykowanych elementów metalowych stosowanych do budowy tzw. garaży blaszanych, na wcześniej wykonanym fundamencie w postaci betonowej płyty na podłożu gruntowym, a wysokość wydzielonych garaży wynosi 2,2m-2,3m. Jak dalej zaznaczył biegły, pomiędzy garażami występują dylatacje o szerokości ok. 20mm, uszczelnione na wysokości ścian pianką poliuretanową oraz przykryte blachą trapezową połaci dachowej. Każdy z wydzielonych garaży oraz budynek gospodarczy mają konstrukcję stalową szkieletową, złożoną z ram wykonanych z zimnogiętych rur kwadratowych i cienkościennych płatwi typu sigma. W opinii zaznaczono, że budowa ścian i pokrycie dachu wykonana została z profilowanej blachy trapezowej ocynkowanej, a połączenia pomiędzy elementami ram są spawane, natomiast połączenia pomiędzy ścianami oraz ścianami i płatwami wykonano jako skręcane śrubami. Ściany garaży łączone są do betonowych płyt fundamentowych stalowymi kotwami trzpieniowymi o średnicy 10mm poprzez stalowe kątowniki skręcone z dolnym prętem ram ściennych. Zgodnie z treścią opinii, oba zespoły garaży i budynek posadowione są na zatartych gładko monolitycznych betonowych płytach fundamentowych o grubości 20cm, które spełniają jednocześnie funkcję posadzek. Płyty posadowiono bezpośrednio na gruncie i nacinano w dylatacjach pomiędzy sąsiadującymi ścianami. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew stanowisku Skarżącego sporne obiekty posiadają cechy wskazane w ustawowej definicji budynku, tj. posiadają fundamenty i są trwale związane z gruntem, a fakt przemarzania w zimie (wg. twierdzeń Skarżącego) nie może świadczyć o braku ich trwałego związania z gruntem. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela argumentacje przedstawioną przez Sąd I instancji odnośnie fundamentów posadowionych na gruncie wraz z przytoczonym orzecznictwem sądowoadministracyjnym, że cechą znamionującą fundament jest przekazywanie wszystkich obciążeń konstrukcji na grunt (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2013 roku, II FSK 797/11).Wskazaną cechę posiadają fundamenty spornych garaży, co wynika z cytowanej powyżej opinii biegłego sporządzonej na zlecenie organu pierwszej instancji. Obiekty powyższe posiadają fundamenty, gdyż jak ustalono podczas wizji lokalnej, oba zespoły garaży i budynek gospodarczy posadowione są na zatartych na gładko monolitycznych betonowych płytach fundamentowych o grubości 20cm, które spełniają jednocześnie funkcję posadzek. Ściany garaży łączone są do betonowych płyt fundamentowych stalowymi kotwami trzpieniowymi poprzez stalowe kątowniki skręcone z dolnym prętem ram ściennych. W orzecznictwie przyjmuje się, że fundamentem jest element konstrukcji budowlanej w jej najniższej części, mający za zadanie przekazanie ciężaru budowli na grunt. Fundamentem jest np. ława, stop fundamentowy wymienione w § 3 pkt 24 lit. b w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690). Podsumowując powyższe należy wskazać, że Sąd I instancji prawidłowo uznał, że organy w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy trafnie ustaliły, że sporne obiekty w postaci garaży posiadają fundamenty i są trwale związane z gruntem. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznanej sprawy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji prawidłowo przyjął, iż oceny trwałości związku obiektu budowlanego z gruntem należy dokonywać z uwzględnieniem jego cech funkcjonalnych. Zdaniem Sądu nie wyklucza bowiem trwałego związania z gruntem posłużenie się stalowymi kotwami trzpieniowymi, za pomocą których poprzez stalowe kątowniki skręcone z dolnym prętem ram ściennych, ściany garaży połączone zostały z płytą fundamentową. Organy zasadnie uznały, iż związanie takie jest na tyle trwałe, że opiera się siłom przyrody, a trwałość związania przejawia się w tym, że nie jest możliwe przeniesienie obiektu w inne miejsce, bez przygotowania w tym miejscu nowego fundamentu. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko, że kwalifikacji obiektu jako budynku nie stoi na przeszkodzie wykonanie garaży z blachy trapezowej montowanej do stalowej konstrukcji ramowej, gdyż spełnia to ustawowy wymóg wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych i nie wpływa na przesłankę trwałego związania z gruntem. Obiekty garażowe mają jednospadowe płaskie dachy wsparte na płatwiach dachowych, przekazujących obciążenia od ciężaru własnego i obciążeń środowiskowych, a pokrycie wykonano z blachy trapezowej, ocynkowanej. Sporne obiekty garażowe posiadają przegrody, dach oraz fundament a także są trwale związane są z gruntem, a więc spełniają cechy budynku w świetle art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Raz jeszcze należy wskazać, że sposób posadowienia spornych obiektów na fundamentach do których są przymocowane za pomocą śrub, spełnia warunek trwałego związania z gruntem, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W związku z powyższym nieuzasadniony okazał się zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisu prawa materialnego art.1 a ust.1 pkt 1 u.p.o.l poprzez dokonanie jego błędnej wykładni i przyjęcie, że przedmiotowe garaże są budynkiem w rozumieniu w/w artykułu. Odnosząc się do kolejnego zarzutu związanego z przyjęciem nieprawidłowej wysokości garaży – ponad 2,20 m, gdy według Skarżącego, wysokość garaży jest mniejsza stwierdzić należy, iż z opinii biegłego jednoznacznie wynika wysokość garaży, która oznaczona została od 2,20 m do 2,30 m. Identyczna wysokość garaży wskazana została w projekcie budowlanym. W konsekwencji Sąd I instancji prawidłowo przyjął, iż w odniesieniu do spornych garaży zastosowano prawidłową stawkę podatku. Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, albowiem tym zarzutem nie można kwestionować ustaleń faktycznych w sprawie, które miedzy stronami są sporne. Art. 2a Ordynacji podatkowej dotyczy wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a nie oceny stanu faktycznego pod kątem zastosowania odpowiedniego przepisu prawa materialnego. Wobec niezasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżony wyrok nie narusza prawa, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę. SNSA Dominik Gajewski SNSA Sławomir Presnarowicz SWSA(del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska