II FSK 807/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska Nowacka, Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.), Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant asystent sędziego Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 182/22 w sprawie ze skargi S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 grudnia 2021 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.768.2021.3.EC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w B. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 182/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu skargi S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w B. (dalej jako "Spółka"), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako "organ interpretacyjny") z dnia 31 grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie: I) prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 63b w zw. z art. 21 ust. 5a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", oraz art. 2 pkt 7 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "ustawa o WNI", i § 8 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. poz. 1713) - powoływanego dalej jako "rozporządzenie o WNI", poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że kosztem uprawniającym do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego są wydatki, które nie powodują zwiększenia zdolności produkcji, dywersyfikacji produkcji albo zasadniczej zmiany dotyczącej procesu produkcyjnego, tj. w szczególności wydatki na zakup dwóch kontenerów w części służącej jako biurowo-socjalna, które to wydatki ponoszone są przez Spółkę niezależnie od faktu uzyskania decyzji o wsparciu nowej inwestycji i w istocie pozostają bez wpływu na proces produkcji w nowej inwestycji; II) art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.), poprzez niezasadne uznanie, że organ interpretacyjny naruszył przepisy prawa procesowego w zakresie wykorzystania argumentacji dotyczącej przedmiotowej sprawy, zawartej w Objaśnieniach podatkowych, w sytuacji gdy powyższe posłużenie się argumentacją tam zawartą nie może być traktowane jako naruszające zasady postępowania podatkowego, w tym zasadę legalizmu i zaufania do organów podatkowych, albowiem Objaśnienia podatkowe choć nie stanowią źródła prawa, to jednak z racji hierarchicznej struktury organów podatkowych są dla organu cenną wskazówką interpretacyjną, mającą na celu zapewnienie jednolitości stosowania prawa podatkowego. W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Istotę sporu w sprawie stanowi kwestia, czy wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z nową inwestycją, na zakup dwóch kontenerów w części, w której kontenery te zostaną przeznaczone na cele biurowo-socjalne, stanowią tzw. koszty kwalifikowane nowej inwestycji w rozumieniu przepisów ustawy o WNI i rozporządzenia o WNI. Legalna definicja "kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji" zamieszczona została w art. 2 pkt 7 ustawy o WNI. Z kolei w § 8 ust. 1 rozporządzenia o WNI wskazane zostały koszty kwalifikujące się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje. Żaden z wymienionych w skardze kasacyjnej jako naruszone przepisów prawa materialnego (oprócz dwóch wymienionych wyżej przepisów wskazano jeszcze na naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 63b i ust. 5a u.p.d.o.f.), ani wszystkie one odczytywane łącznie, mając na uwadze ich treść, nie stwarzają uzasadnionej podstawy prawnej do wyłączenia z pojęcia kosztów kwalifikowanych wydatków Spółki w zakwestionowanym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zakresie, gdyż spełnione zostały w odniesieniu do tychże wydatków określone w tych przepisach wymogi (warunki), m.in. wskazywane również w skardze kasacyjnej - poniesienie kosztu w okresie ważności decyzji, wpisanie nabytych lub wytworzonych środków trwałych do stosownej ewidencji oraz dalsze warunki związane z okresem używania określonych środków trwałych w przypadku ich dzierżawy lub wynajmu, itd. Następnie jednak po wyliczeniu w skardze kasacyjnej wywodzonych z powyższych przepisów wymogów warunkujących możliwość uznania poniesionych wydatków za koszty kwalifikowane, sformułowana została zawierająca pewną wewnętrzną sprzeczność konkluzja, powtórzona również w dalszej części skargi kasacyjnej, że "w ocenie organu, nie każdy koszt mieszczący się w katalogu kosztów kwalifikowanych może być uznany za kwalifikowany", po której następuje stwierdzenie, że "jeżeli realizowana inwestycja nie powoduje zwiększenia zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacji produkcji albo zasadniczej zmiany dotyczącej procesu produkcyjnego, nie spełnia tym samym wymagań zawartych w definicji nowej inwestycji". Jednakże kwestia ta, jak słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, została już przesądzona w wydanej Spółce decyzji o wsparciu, co stanowiło element przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Skądinąd przepis, z którego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powyższą tezę wywodził, tj. art. 2 pkt 1 ustawy o WNI, zawierający definicję "nowej inwestycji", nie został wskazany w skardze kasacyjnej jako naruszony. Nie może być również uważany za rzeczowy argument twierdzenie skargi kasacyjnej, że "z żadnego przepisu ustawy o WNI i rozporządzenia o WNI nie wynika, że kosztem w § 8 ust. 1 mogą być "wszystkie wydatki", byleby chociaż pośrednio były związane z działalnością gospodarczą podatnika prowadzoną na terenie wskazanym w decyzji - realizacją nowej inwestycji." Skoro prawodawca ustanawia przepisy - tu art. 2 pkt 7 ustawy o WNI i § 8 ust. 1 rozporządzenia o WNI, w których definiuje bądź wskazuje katalog kosztów, które stanowią koszty kwalifikowane, to wystarczające jest, jeżeli określone koszty mieszczą się w ramach, nawet ogólnych, nakreślonych tymi przepisami i nie zostały z nich wyłączone, jak np. koszty wskazane w art. 2 pkt 7 lit. a) ustawy o WNI ("(...) z wyłączeniem kosztów poniesionych na (...)"). Tworzenie dodatkowych warunków niewskazanych wprost w przepisach dotyczących kosztów kwalifikowanych, a jedynie ich wyinterpretowywanie z norm dotyczących innych zagadnień - nie jest uzasadnione. Natomiast nawet przyjąwszy hipotetycznie istnienie owego dodatkowego, wyinterpretowanego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kryterium prawnego w postaci "wpływu danych kosztów na działalność produkcyjną", pozwalającego uznać te wydatki za koszty kwalifikowane stwierdzić należy, że w realiach tej konkretnej sprawy stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w tej płaszczyźnie jest tyleż bezzasadne co anachroniczne. Dla przypomnienia chodziło tu postawienie w hali produkcyjnej dwóch kontenerów, które miały służyć - w części do magazynowania, m.in. mierników i narzędzi niezbędnych do produkcji, a w części (zakwestionowanej przez organ interpretacyjny) jako pomieszczenia biurowo-socjalne. Spółka podała przy tym, że usytuowane tam będą stanowiska pracy do wykonywania zadań przez pracowników zarządzających procesem produkcji, którzy ponoszą odpowiedzialność za realizację zadań produkcyjnych, jak również zarządzanie całym zespołem pracowników. Trudno zatem o jeszcze bardziej ścisły związek z procesem produkcyjnym. Ze stanowiska organu interpretacyjnego można by natomiast wnioskować, że tylko robotnik stający przy maszynie i wykonujący bezpośrednio określony wyrób stanowi element procesu produkcyjnego. W zakresie funkcji socjalnej, jaką miałyby również pełnić kontenery, zarówno Spółka jak i Sąd pierwszej instancji słusznie wskazywali na prawne obowiązki pracodawcy względem pracowników w zakresie zapewnienia im odpowiednich warunków socjalnych (por. także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2024 r. sygn. akt II FSK 608/21 i z dnia 11 kwietnia 2024 r. sygn. akt II FSK 954/21). Poza tym wszystkim, kwestionowanie jako elementu nowej inwestycji, także zapewnienia pracownikom produkcyjnym pomieszczeń, w których mogą spożyć posiłek oraz dostępu do toalety, a tym samym związanych z tym wydatków poniesionych przez Spółkę jako kosztów kwalifikowanych tej inwestycji z racji na brak dostatecznego związku z działalnością produkcyjną, mogłoby być uważane za podejście bardziej charakterystyczne dla dziewiętnastego wieku, aniżeli dla czasów współczesnych. Mając na uwadze powyższe, za niezasadne uznać należy sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego. Natomiast nie ma znaczenia dla sprawy podnoszona w drugim zarzucie skargi kasacyjnej kwestia dotycząca Objaśnień podatkowych, na które powołał się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej na wniosek Spółki interpretacji indywidualnej. Do kwestii tej Sąd pierwszej instancji podszedł bardzo zdawkowo i tylko z samej skargi do tego Sądu można było wnosić, jakie przepisy postępowania Sąd miał na myśli. Sąd nieco nietypowo ocenił, że naruszenie tychże przepisów stanowiło konsekwencję naruszenia prawa materialnego, choć zwykle przyjmuje się jednak odwrotną konstrukcję. Tak czy inaczej, problem ten miał dla tego Sądu zdecydowanie drugorzędny, pozbawiony wpływu na wynik sprawy charakter, skoro wspominając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w jednym zdaniu o naruszeniu prawa procesowego, jako powód uwzględnienia skargi uznał wyłącznie naruszenie prawa materialnego, albowiem jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia, oprócz art. 146 § 1 P.p.s.a. wskazał jedynie na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Spółki orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).