I SA/Bd 182/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Tomasz Wójcik po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. Sp. k. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2021 r., nr [...].EC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. Sp. z o.o. Sp. k. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz jego uzupełnieniu S. sp. z o.o. sp. k. podała, że prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki komandytowej ("Spółka", "Inwestor", "Skarżąca" lub "Wnioskodawca"). Spółka powstała z przekształcenia spółki cywilnej (dalej: "S.C."), na podstawie uchwały wspólników z dnia [...]. Wspólnikami spółki są: M. S., L. S., W. S. (dalej: "Wspólnicy") oraz spółka S. Sp. z o. o. (dalej: "S."). Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a dochód Spółki do [...] r. był opodatkowany na poziomie Wspólników w oparciu o przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm., dalej: "ustawa o PIT", "u.p.d.o.f.") oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: "ustawa o CIT", "u.p.d.o.p."). Wnioskodawca stał się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 01 maja 2021r. Wnioskodawca specjalizuje się w produkcji pneumatycznych komór śrutowniczych do czyszczenia strumieniowo-ściernego oczyszczarek, piaskarek i małogabarytowych kabin śrutowniczych oraz w sprzedaży osprzętu roboczego. Dodatkowo, świadczy usługi przemysłowe, obejmujące czyszczenie strumieniowo-ścierne, metalizację, malowanie oraz świadczy usługi serwisu powyższych urządzeń. W związku z planami rozwoju, Wnioskodawca zdecydował się na zrealizowanie projektu inwestycyjnego na terenie województwa kujawsko-pomorskiego, w powiecie miasto B. (dalej: "Projekt", "Inwestycja"). Celem Inwestycji jest zwiększenie zdolności produkcyjnych Spółki przez rozbudowę i modernizację istniejących środków trwałych, zakup maszyn i urządzeń, zakup działki oraz budowę/modernizację hali i biurowca. W związku z planowaną Inwestycją, Wspólnicy S C. dnia [...] r. wystąpili do zarządzającego P. Specjalną Strefą Ekonomiczną (dalej: "SSE") z wnioskiem o wydanie decyzji o wsparciu (dalej: "Decyzja o wsparciu"), wydawanej zgodnie z przepisami ustawy z dnia [...] r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752, dalej: "UWNI"). Dnia [...] r. na rzecz Wspólników została wydana Decyzja o wsparciu Inwestycji (nr [...]). Na mocy decyzji nr [...] z [...] r. dokonano zmiany Decyzji o wsparciu w zakresie lokalizacji, na której będzie realizowana Inwestycja, uzupełniając Projekt o dodatkowy grunt, na którym Spółka planuje podjąć działania w ramach Inwestycji. Ponadto, na podstawie ww. decyzji, zgodnie z art. 551 § 2 w zw. z art. 553 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.) Spółka została uznana, jako kontynuator wszelkich praw i obowiązków S.C. w tym, w zakresie wynikającym z Decyzji o wsparciu. Inwestycja jest realizowana w ramach jednego przedsiębiorstwa (zakładu), pomimo rozmieszczenia poszczególnych nakładów na Inwestycję na trzech różnych działkach. Spółka w ramach realizowanego Projektu ponosi zatem koszty na realizację Inwestycji (dalej: "koszty kwalifikowane") w oparciu o przepisy UWNI, jednocześnie prowadząc działalność z użyciem już posiadanych zasobów. Zwiększanie zdolności produkcyjnych odbywa się stopniowo, a Inwestor do chwili obecnej nie wyczerpał limitu ustalonego w Decyzji o wsparciu. Powierzchnia hali dedykowanej bezpośrednio do użytkowania na cele produkcyjne w ww. lokalizacji wynosi 1900 m2. Dodatkowo, Spółka na tym terenie dysponuje pomieszczeniami socjalnymi o powierzchni 60m2, placem magazynowym o powierzchni 150 m2, placem magazynowym pod halą namiotową o powierzchni 2150 m2 oraz pomieszczeniami biurowymi o powierzchni 95 m2. Pomieszczenia biurowe dla pracowników handlowych są usytuowane w oddzielnym budynku. Natomiast pracownicy nadzoru produkcyjnego nie dysponują wystarczającymi zasobami lokalowymi umożliwiającymi efektywną, bezpośrednią kontrolę i zarządzanie procesem produkcji. Brak możliwości udostępnienia dodatkowych stanowisk roboczych czy niezbędnych narzędzi produkcyjnych dla pracowników Spółki znacząco ogranicza możliwości produkcyjne zakładu. Z tych względów, Spółka zdecydowała się w 2020 roku ponieść wydatki na nabycie i montaż dwóch kontenerów stanowiących jeden środek trwały, przyjęty do użytkowania i wykazany w roku 2020 w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Kontenery służą do magazynowania m.in. narzędzi i mierników niezbędnych do produkcji i wraz z częścią biurowo-socjalną, stanowią stanowisko pracy przeznaczone do wykonywania zadań przez kierowników produkcji i antykorozji (dalej: "Kontenery"). Kontenery pozostają w funkcjonalnym i lokalizacyjnym związku z działalnością prowadzoną przez Spółkę oraz mają bezpośredni wpływ na proces produkcji przedsiębiorstwa. Spółka umieściła dodatkowe Kontenery dedykowane bezpośrednio do działu produkcji na terenie hali produkcyjnej. Kontenery zostały umieszczone w zakładzie produkcyjnym zlokalizowanym przy ul. [...]. Kontenery przeznaczone są dla pracowników wyższego szczebla, związanych z technologią produkcji. W ramach wykonywanych obowiązków, pracownicy zarządzający procesem produkcji (Kierownik Działu Produkcji oraz Kierownik Działu Antykorozji) zajmują się m.in. gospodarowaniem sprzętem i materiałami, kontrolą zapotrzebowania na surowce, terminowym wykonywaniem przeglądów maszyn, czy też wdrażaniem pomysłów usprawniających proces produkcji. Pracownicy Ci ponoszą odpowiedzialność za realizację zleceń produkcyjnych, jak również zarządzanie całym zespołem pracowników. Intencją Spółki i zainteresowanych - wspólników, (dalej łącznie, jako: "Zainteresowani") jest uzyskanie rozstrzygnięcia w kwestii możliwości zaliczenia wydatków związanych z nabyciem w 2020 r. (zaistniały stan faktyczny) kontenerów do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zgodnie z przepisami w brzmieniu obwiązującym do [...] r., w czasie, gdy podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych byli L. S., M. S., W. S. (dalej: Wspólnicy) oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych była S. Sp. z o.o. (dalej: "S.") tj. do momentu uzyskania przez Spółkę statusu podatnika CIT. Ponadto, Wniosek dotyczy również stanu przyszłego, obejmującego uwzględnianie kosztów nabycia kontenerów w limicie pomocy publicznej do celów rozliczenia zwolnienia z podatku dochodowego przez Spółkę, zgodnie z przepisami ustawy o CIT mającymi zastosowanie od [...] r. Końcowo Spółka podała, że koszt nabycia kontenerów został rozpoznany przez Wspólników i S. po dokonaniu nabycia kontenerów i zaliczeniu ich do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, tj. w październiku 2020 r. w myśl § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1713, dalej: "rozporządzenie WNI"). W oparciu o przedstawiony stan faktyczny Spółka zadała pytanie, czy wydatek związany z nabyciem w 2020 r. Kontenerów jest kosztem kwalifikującym się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje w rozumieniu § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia WNI, wchodzącym w limit zwolnienia podatkowego dostępnego dla Wspólników, S. (do [...] r.) i Spółki (od [...] r.) na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT i art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT? Zdaniem Wnioskodawcy, koszt związany z nabyciem Kontenerów w 2020 r. może być rozpoznany przez Wspólników i S., jako koszt kwalifikujący się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje w rozumieniu § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia WNI, wchodzącym w limit zwolnienia podatkowego przysługującego Wspólnikom zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT i S., w myśl art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT w stanie prawnym obowiązującym do dnia [...] r. - proporcjonalnie do posiadanego udziału w Spółce. Jednocześnie limit zwolnienia przysługujący Spółce po uzyskaniu przez nią statusu podatnika CIT, tj. od [...]., będzie rozliczany zgodnie z ustawą o CIT w związku ze zmianą stanu prawnego wprowadzonego ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123). Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe. Organ wskazał, że w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że przedmiotem decyzji o wsparciu – w myśl art. 14 ust 1 pkt 2 UWNI – jest nowa inwestycja podatnika, realizowana w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, która nie została wyłączona stosownymi regulacjami, wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1 tego przepisu. Treść decyzji o wsparciu została wskazana w art. 15 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji i określa okres obowiązywania decyzji, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, wymienione w punktach od 1 do 6. Decyzję o wsparciu otrzymuje przedsiębiorca (tu: Spółka). Natomiast z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych podatnikami tego podatku – jak wskazano powyżej – są poszczególni wspólnicy Spółki, będącymi osobami fizycznymi, czyli Zainteresowani. W związku z tym – Zainteresowani, będący wspólnikami Spółki, która otrzymała decyzję o wsparciu, będą mieli prawo – co do zasady – do zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodu obliczonego zgodnie z obowiązującymi przepisami, proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku i do "przypadającej" na Zainteresowanych części limitu pomocy publicznej. Odnosząc się do kosztów kwalifikowanych inwestycji stanowiących podstawę do wyliczenia dopuszczalnej wielkości zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f. organ zauważył, że uznanie poniesionych wydatków za koszty kwalifikowane jest uzależnione od tego, czy dane koszty będą miały wpływ na działalność produkcyjną przedsiębiorstwa. Zdaniem organu, w okolicznościach przedstawionych we wniosku nie sposób zgodzić się z Zainteresowanymi, że koszt wydatku na nabycie dwóch kontenerów służących do magazynowania m.in. narzędzi i mierników niezbędnych do produkcji i służących jako część biurowo-socjalna, stanowiąca stanowisko pracy przeznaczone do wykonywania zadań przez kierowników produkcji i antykorozji, będą w całości stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu rozporządzenia w sprawie nowej inwestycji i wpłyną na kwotę zwolnienia przysługującego Zainteresowanym, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT, proporcjonalnie do ich prawa do udziału w zysku Spółki komandytowej i do "przypadającej" na Zainteresowanych części limitu przysługującej Spółce komandytowej pomocy publicznej. Warunku uznania za koszty, które będą miały wpływ na działalność produkcyjną Spółki nie sposób dopatrzyć się bowiem w wydatkach poniesionych przez Spółkę na nabycie kontenerów w części stanowiącej część biurowo-socjalną. Organ podał, że stanowisko to potwierdza treść przykładów zawartych w Objaśnieniach podatkowych z [...] r. (Przykłady nr 3 i 11) w których wskazano, że za koszt kwalifikowany należy uznać koszty poniesione w związku z uruchomieniem nowych linii produkcyjnych w dotychczas zajmowanym budynku administracyjnym, co jest równoznaczne ze zwiększeniem zdolności produkcyjnych przedsiębiorstwa. Tym samym za koszt kwalifikowany nowej inwestycji nie sposób uznać wydatków poniesionych na wybudowanie m.in. budynku administracyjnego jako kosztów kwalifikowanych, gdyż ta inwestycja nie przyczynia się do wzrostu zdolności produkcyjnych. Kosztem może być natomiast koszt dotyczący zakupu maszyn i urządzeń oraz dostosowania pomieszczeń byłego budynku administracyjnego. Inwestycja w budynek o charakterze administracyjnym nie spełnia natomiast definicji nowej inwestycji, określonej w art. 2 pkt 1 ustawy o WNI. Zaplecze administracyjno-biurowe każdego przedsiębiorstwa służy innym celom niż właściwy proces produkcji w przedsiębiorstwie. W przykładzie nr 13 ww. Objaśnień wskazano natomiast sytuację, gdy: przedsiębiorca realizuje nową inwestycję polegającą na wybudowaniu hal produkcyjnych wraz z niezbędną infrastrukturą, nabyciu wyspecjalizowanych maszyn i urządzeń produkcyjnych oraz uzupełniających środków trwałych. Podatnik zamierza dodatkowo ponieść nakłady na budowę przyzakładowej stołówki pracowniczej i zakup odpowiedniego wyposażenia. Obiekt zlokalizowany będzie na terenie objętym decyzją o wsparciu. Budynek, w którym będzie się mieściła stołówka, pozostaje w funkcjonalnym i lokalizacyjnym związku z działalnością prowadzoną przez przedsiębiorcę. Wydatki poniesione na budowę stołówki nie będą mogły zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych, a tym samym nie będą mogły zostać uwzględnione przez Spółkę w kalkulacji wysokości limitu przysługującej jej pomocy publicznej w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych. Budowa stołówki nie spełni również definicji nowej inwestycji, jeśli wykorzystywana będzie dla celów pracowniczych, gdyż pozostaje bez wpływu na proces produkcji przedsiębiorstwa. W świetle powyższego organ stwierdził, że wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie w ramach nowej inwestycji dwóch kontenerów w części, w której służą one za magazyn narzędzi mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane nowej inwestycji, albowiem ich nabycie wywierać będzie wpływ na proces produkcji w nowej inwestycji. Warunków tych nie będą spełniały natomiast wydatki związane z nabyciem dwóch kontenerów w części służącej jako biurowo-socjalna, które to wydatki ponoszone są przez Spółkę niezależnie od faktu uzyskania Decyzji o wsparciu nowej inwestycji i w istocie pozostają bez wpływu na proces produkcji w nowej inwestycji, gdyż w ocenie Organu zaplecze administracyjne, biurowe, czy socjalne każdego przedsiębiorstwa służy innym celom niż właściwy proces produkcji w przedsiębiorstwie. Organ stwierdził, że aby poniesione wydatki mogły być uznane jako koszty kwalifikowane, wydatki te muszą stanowić koszty inwestycji, tj. mieć wpływ na działalność produkcyjną przedsiębiorstwa. Warunek ten w przypadku opisanym we wniosku nie został w całości spełniony. Tym samym, nie można zgodzić się w całości ze stanowiskiem Zainteresowanych, zgodnie z którym wydatki na nabycie dwóch kontenerów (służących jako magazyn oraz część biurowo-socjalna), stanowią w całości koszty kwalifikowane w rozumieniu rozporządzenia w sprawie nowej inwestycji i wpłyną na kwotę zwolnienia przysługującego Zainteresowanym (będącym osobami fizycznymi), zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT, proporcjonalnie do ich prawa do udziału w zysku Spółki komandytowej i do "przypadającej" na Zainteresowanego części limitu przysługującej Spółce komandytowej pomocy publicznej. Podsumowując organ wskazał, że stanowisko Zainteresowanych w zakresie uznania za koszty kwalifikowane nowej inwestycji wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie dwóch kontenerów: służących do magazynowania m.in. narzędzi i mierników niezbędnych do produkcji uznano za prawidłowe, natomiast służących jako część biurowo-socjalna uznano za nieprawidłowe. W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części, w jakiej organ uznał stanowisko Zainteresowanych za nieprawidłowe. Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego - przepisu art. 21 ust. 1 pkt 63b w zw. z art. 21 ust. 5a ustawy o PIT oraz art. 2 pkt 7 UWNI i § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia WNI przez ich wadliwą wykładnię i uznanie, że kosztem kwalifikującym się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje, a w konsekwencji uprawniającym do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego, nie są wydatki które nie powodują zwiększenia zdolności produkcji, dywersyfikacji produkcji albo zasadniczej zmiany dotyczącej procesu produkcyjnego, w tym wydatki poniesione na środki trwałe w części, w jakiej wskazane środki trwałe stanowią część biurowo-socjalną; naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") przez niedochowanie obowiązku rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika oraz naruszenie art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przez traktowanie Objaśnień podatkowych z dnia 6 marca 2020 r. na równi z przepisami prawa - to jest przez stosowanie źródeł prawa nieznanych Konstytucji. W uzasadnieniu Spółka podniosła, że w żadnym z powołanych przepisów nie wspomina się o zależności pomiędzy możliwością zaliczenia wydatku mieszczącego się rodzajowo w katalogu kosztów kwalifikowanych, a wpływem dokonanych wydatków na zwiększenie zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikację produkcji lub zasadniczą zmianę dotyczącą procesu produkcyjnego. Organ wskazując na te dodatkowe, nie wynikające z literalnego brzmienia przepisu, przesłanki uznania konkretnego wydatku za koszt kwalifikowany, dokonuje zawężającej wykładni pojęcia kosztu kwalifikowanego. Zwiększenie zdolności produkcyjnej, dywersyfikacja i zasadnicza zmiana dotycząca procesu produkcyjnego są konstytutywnymi cechami nowej inwestycji, niemniej występowanie tych cech w danej inwestycji przesądzone jest przez sam fakt wydania decyzji o wsparciu (art. 13 ust. 1 UWNI). Z treści przepisów art. 2 ust. 7 UWNI oraz § 8 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji nie wynikają żadne celowościowe ograniczenia w zaliczaniu wydatków do kosztów kwalifikowanych. Organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji wprost wskazuje źródło wykładni definicji kosztu kwalifikowanego wskazując na Objaśnienia podatkowe z dnia [...] roku (Przykłady nr 3 i 11), w których wskazano, że kosztem kwalifikowanym nie może być wybudowanie budynku administracyjnego. Taka interpretacja nie jest zgodna z literalnym brzmieniem przepisów zawierających legalne definicje kosztów kwalifikowanych. Wspomniane objaśnienia nie są źródłem prawa przewidzianym w przepisie art. 87 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Niezależnie od powyższego Skarżąca podniosła, że nawet w przypadku uznania definicji kosztu kwalifikowanego, jaka jest przedstawiana przez organ, za prawidłową, zakup kontenerów należałoby uznać za koszt kwalifikowany. Kontenery zakupione zostały i są używane w celu magazynowania narzędzi oraz mierników służących do produkcji. Ze względu na to, że do obsługi magazynu niezbędne jest działanie pracowników zarówno niższego, jak i wyższego szczebla, kontenery zawierają część biurowo-socjalną. W części biurowej znajdują się m.in. stanowiska pracy kierowników działów produkcji i antykorozji. Do zadań tych osób należą m.in. gospodarowanie magazynowanym sprzętem, materiałami, kontrola zapotrzebowania na surowce, wdrażanie nowych rozwiązań w proces produkcji oraz nadzór nad używanym w procesie produkcji sprzętem (m.in. czuwanie nad terminowymi przeglądami tego sprzętu). Spółka zwróciła uwagę, że każdy proces produkcji składa się nie tylko z części czysto wykonawczej, podczas której ktoś fizycznie wykonuje wyrób gotowy, ale również z części związanej z projektowaniem, zapewnieniem odpowiednich zapasów materiałów, zabezpieczeniem odpowiednich narzędzi sprawnych technicznie, zaplanowaniem odbioru wyrobów gotowych. Bez któregokolwiek z tych elementów oraz odpowiedniej koordynacji tych etapów proces produkcji nie może się odbyć. Tym samym uczestnictwo w takim procesie pracowników, którzy będą nad każdym z tych elementów czuwać jest nieodzownym elementem, niezbędnym do tego by produkcja mogła być przeprowadzana. Część socjalna została przewidziana w Kontenerach w celu zapewnienia pracownikom tam pracującym miejsca do odpoczynku, spożycia posiłku czy dostępu do toalety. Skarżąca podniosła, że pracodawca jest zobowiązany do zapewnienia dostępu do pomieszczeń socjalnych, przepisami ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeksu pracy (Dz.U. z 2020 r. poz. 1320 ze zm.) i rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy (Dz.U. z 2003 r., nr 169, poz. 1650 ze zm.) - przepisy załącznika nr 3 wskazanego rozporządzenia, w szczególności § 6-8, § 25. § 29. W kontekście powyższego, kompletnie niezrozumiałe dla Skarżącej jest to, dlaczego organ uznaje organizację stanowisk pracy dla personelu wyższego szczebla z działu produkcyjnego oraz pomieszczeń socjalnych dla całego personelu z działu, za oderwane od procesu produkcji. Bez odpowiedniej koordynacji oraz zapewnienia dostępu do materiałów i narzędzi produkcja się nie odbędzie. Twierdzenie, że część socjalna do produkcji nie jest niezbędna jest nie tylko sprzeczne z normami BHP, ale również z zasadami doświadczenia życiowego. Skarżąca zarzuciła, że organ wskazując na to, że część wydatków związanych z nabyciem Kontenerów (w jakiej służą one do magazynowania narzędzi i mierników) Spółka może uznać za koszty kwalifikowane, a części (w jakiej stanowią część biurowo-socjalną) za takie wydatki nie może uznać, nie powołał się przy tym na żaden przepis prawa, który regulowałby to, jak wyodrębnić poszczególne części. Z uwagi na brak dyrektyw, które umożliwiłyby zidentyfikowanie wydatków, które są bezpośrednio związane z procesem produkcji, a które nie, w praktyce wyodrębnienie poszczególnych kategorii wydatków jest nie możliwe. W konsekwencji podatnicy są pozbawieni jakichkolwiek narzędzi pozwalających na ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Podsumowując, Spółka stwierdziła, że organ wydając zaskarżoną interpretację wadliwie dokonał wykładni pojęcia kosztu kwalifikowanego. Taka wykładnia jest m.in. konsekwencją traktowania na równi objaśnień podatkowych i przepisów ustaw i rozporządzeń. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wstępnie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 28 maja 2021 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1090). Zgodne z tym przepisem, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada2020r. ( sygn. akt II OPS 6/19 i II OPS 1/20) stwierdzono, że powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r., poz. 329.; dalej: "p.p.s.a."), dający podstawę do odstąpienia od rozpoznania sprawy w sposób jawny. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, co przewiduje także art. 31 ust. 3 Konstytucji, który stanowi o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz gdy jest to konieczne ze względu na ochronę zdrowia. Należy mieć również na uwadze, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy o zwalczaniu COVID-19 jest ochrona życia i zdrowia ludzkiego, a stan pandemii nakazuje ich uwzględnianie w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie, zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia [...]. skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Wskazać należy, że strona skarżąca została poinformowana o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, a także o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie. Na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137) stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie zaś z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania lub dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej jedynie w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi i wskazanych w niej podstaw prawnych. W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest uzasadniona. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia czy wydatek związany z nabyciem Kontenerów w części jakiej spełniają funkcje biurowo-socjalne będą stanowić koszty kwalifikowane nowej inwestycji i w konsekwencji czy wpłyną na kwoty zwolnienia podatkowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 63 b u.p.d.o.f. W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 63 b u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody podatników osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Na podstawie art. 21 ust. 5a zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 63 b, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Mechanizm i zasady wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji określa UWNI. Stosownie do art. 3 i 4 UWNI podstawą do korzystania z regionalnej pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym), udzielanej zgodnie z ustawą, jest wsparcie na realizację nowej inwestycji, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, przy czym wielkość tej pomocy publicznej nie może przekroczyć jej maksymalnej dopuszczalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 14 ust. 3. W myśl art. 13 ust. 1 UWNI, wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze decyzji, zwanej dalej “decyzją o wsparciu", a stosownie do art. 14 ust. 1 tej ustawy, decyzję o wsparciu wydaje się na realizację nowej inwestycji: 1) która spełnia kryteria: a) ilościowe, b) jakościowe i ust. 2 - w ramach działalności gospodarczej niewyłączonej zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1, a w myśl art. 15 decyzja o wsparciu określa okres jej obowiązywania, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, dotyczące elementów wskazanych w pkt 1-6. Pod pojęciem nowej inwestycji rozumie się inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego zakładu, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu, dywersyfikacją produkcji zakładu przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w przedsiębiorstwie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego zakładu lub nabycie aktywów należących do zakładu, który został zamknięty lub zostałby zamknięty, gdyby zakup nie nastąpił, przy czym aktywa nabywane są przez przedsiębiorcę niezwiązanego ze sprzedawcą i wyklucza się samo nabycie akcji lub udziałów przedsiębiorstwa (art. 2 pkt 1 tej ustawy). Z kolei koszty kwalifikowane nowej inwestycji w myśl art. 2 pkt 7 UWNI to koszty inwestycji kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną z tytułu nowej inwestycji pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu lub dwuletnie koszty pracy, jakie mogą być uwzględnione przy określaniu maksymalnej pomocy publicznej, ponoszone w okresie ważności decyzji o wsparciu. Wykaz kosztów kwalifikowanych został natomiast uregulowany w § 8 ust. 1 rozporządzenia WNI. Zgodnie z tym przepisem, do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące: 1) kosztem związanym z nabyciem gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego; 2) ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych; 3) kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych; 4) ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how i nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3; 5) kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji; 6) ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy - pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu wydanej dla konkretnej lokalizacji. Mając na uwadze powyższe regulacje, Sąd w pełni podziela argumentację przytoczoną w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 stycznia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1706/20 oraz z 16 marca 2021 r. III SA/Wa 1683/20 a także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 15 marca 2022r. sygn. akt I SA/Po 518/21 (wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), że zasadnicze cechy pojęcia "koszty kwalifikowane nowej inwestycji" wskazane zostały z jednej strony w samej treści art. 2 pkt 7 UWNI, a z drugiej strony w § 8 ust. 1 rozporządzenia WNI. W pierwszym z tych przepisów zawarto legalną definicję omawianego pojęcia, zaś w drugim sprecyzowano, jakie konkretnie wydatki stanowią koszty kwalifikujące się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje. Już literalna wykładnia tych przepisów wskazuje, że nie istnieje żadna, wynikająca z nich zależność pomiędzy możliwością zaliczenia wydatku wskazanego w § 8 ust. 1 rozporządzenia WNI do kosztów kwalifikowanych, a wpływem dokonanych wydatków na zwiększenie zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacją produkcji albo zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego. Choć wskazane zwiększenie zdolności produkcyjnej, dywersyfikacja i zasadnicza zmiana są niewątpliwie konstytutywnymi cechami nowej inwestycji w rozumieniu art. 2 pkt 1 lit. a UWNI, to występowanie tych cech w danej inwestycji przedsiębiorcy przesądzone jest przez sam fakt wydania decyzji o wsparciu (art. 13 ust. 1 UWNI), przez co nie można po raz kolejny weryfikować ich występowania na etapie nieuprawnionej selekcji wydatków wynikających w § 8 ust. 1 rozporządzenia WNI. Prawodawca uznał bowiem jednoznacznie, że każdy wydatek - lege non distinguente - określony w tymże § 8 ust. 1 rozporządzenia WNI, jest kosztem kwalifikującym się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje. Z treści tego przepisu nie wynikają żadne celowościowe ograniczenia w zaliczaniu wydatków do takich kosztów. Za prawidłowością stanowiska strony skarżącej przemawia także powołany art.21 ust. 1 pkt 63 b i ust. 5a u.p.d.o.f., z których jasno wynika, że podatnik może skorzystać z omawianego zwolnienia podatkowego, jeżeli dochody pochodzą z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu oraz dochody są uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w powyższej decyzji. Zwolnienie to odnosi się zatem wyłącznie do dochodów uzyskanych z określonego źródła, czyli działalności gospodarczej prowadzonej na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu - do wysokości określonej w rozporządzeniu. Istota regulacji sprowadza się więc do tego, aby działalność gospodarcza była prowadzona w określonym miejscu i w zakresie wynikającym z decyzji o wsparciu. Jedynie bowiem przychody, a następnie uzyskane z nich - po potrąceniu kosztów podatkowych - dochody pochodzące z działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej wymienionej w decyzji o wsparciu mogą korzystać ze zwolnienia od opodatkowania. Zwolnienie to ma charakter pomocy publicznej, przy czym jej wielkość nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami (por. wyrok WSA w Warszawie z 16 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2131/19). Tym samym istniejący związek pomiędzy działalnością określoną w decyzji o wsparciu, a dochodami przedsiębiorcy działającego na danym terenie wynikający z decyzji o wsparciu nie może być ponownie oceniany na podstawie § 8 ust. 1 rozporządzenia WNI. Kryterium geograficzne jest bowiem jedynym, które liczy się dla możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania (oczywiście po spełnieniu szeregu dalszych warunków, które jednak pozostają poza niniejszą sprawą interpretacyjną). Z § 5 rozporządzenia WNI również wynika, że dla ustalenia maksymalnej dopuszczalnej wielkości pomocy publicznej na realizację nowej inwestycji istotne są m.in. koszty inwestycji kwalifikujące się do objęcia pomocą, określone w § 8 rozporządzenia. Ponownie rozumowanie lege non distinguente nie pozwala czynić żadnego rozróżnienia pomiędzy tymi kosztami - wszystkie one kwalifikują się do objęcia pomocą regionalną (tak: powołane wyżej wyroki WSA w Warszawie w sprawach o sygn. akt III SA/Wa 1683/20 i III SA/Wa 1706/20 oraz WSA w Poznaniu w sprawie sygn. akt I SA/Po 518/21). Zgodzić się też należy ze Skarżącą, która odwołując się do orzeczenia III SA/Wa 1706/20 podkreśliła, że brak jest obiektywnej możliwości realizacji nowej inwestycji polegającej na powstaniu nowego zakładu przy jednoczesnym braku poniesienia nakładów dotyczących aktywów takich jak część socjalna czy biurowa, ogrodzenie budynków bądź wewnętrzne ciągi komunikacyjne (drogi wewnętrzne, place manewrowe i postojowe). W konsekwencji brak podstaw do różnicowania katalogu wydatków inwestycyjnych, które jednocześnie mogą stanowić koszt kwalifikowany inwestycji. Nie jest możliwe dorozumianie ograniczeń w zakresie rodzaju, czy też wartości kosztów kwalifikowanych bez istnienia wyraźnej podstawy prawnej w tym zakresie. Natomiast upatrując wydatków kwalifikowanych tylko tam, gdzie ściśle służą one m.in. działalności produkcyjnej, należałoby zidentyfikować narzędzie prawnej, jednoznacznej selekcji kosztów, które zwiększają zdolności produkcyjne danego środka trwałego, i tych kosztów, które takiego skutku nie powodują. Zidentyfikowanie takiego narzędzia byłoby nader niemożliwe - trudno np. przesądzić, czy koszt dojazdu (drogi wewnętrznej jako budowli) do hali produkcyjnej, który jednak jest też równolegle dojazdem do np. pomieszczeń socjalnych, zaliczyć do kosztów kwalifikowanych, czy nie. Przytoczone w sprawie regulacje nie wskazują sposobu rozwiązania tego dylematu, jaki pojawiłby się, gdyby zaaprobować zalecaną przez organ interpretacyjny koncepcję promującą konieczny podział kosztów na służące bezpośrednio celom produkcji, i te, które służą celom innym, nieprodukcyjnym. Z powyższych względów za trafne należy uznać zarzuty skargi wskazujące na naruszenie § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia WNI w zw. z art. 2 pkt 7 UWNI w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 63 b u.p.d.o.f. przez zawężenie definicji kosztów kwalifikowanych. Organ jawnie przekroczył literalne, jasne brzmienie tych przepisów, w których ustawodawca zdefiniował pojęcie kosztów kwalifikowanych. Jednocześnie sam to przyznał w interpretacji i w odpowiedzi na skargę, czyniąc "podstawą prawną" swojego poglądu wydane na podstawie art. 14a Ordynacji podatkowej Objaśnienia podatkowe z 6 marca 2020 r. Natomiast, jak słusznie wskazała Skarżąca, takie objaśnienia nie są źródłem prawa, nie mogą modyfikować, uzupełniać lub w jakikolwiek inny sposób zmieniać przepisów stanowionego prawa podatkowego, którego źródłem są ustawy i rozporządzenia. Wobec powyżej poczynionych uwag Sąd za trafne uznaje zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ są one następstwem, jak wynika z treści skargi, niekorzystnego dla Skarżącej sposobu rozumienia prawa materialnego. Nie można jedynie podzielić zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, gdyż analizowane przepisy w ogóle nie wywoływały niedających się usunąć wątpliwości interpretacyjnych. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ zobowiązany będzie do uwzględnienia stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Mając zaś na uwadze poczynione uwagi w kwestii interpretacji przepisów Sąd za zasadne uznał uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. Końcowo już Sąd wskazuje, iż pomimo wystąpienia przed organem interpretacyjnym zainteresowanych niebędących stroną postępowania Sąd nie znalazł podstaw do uznania ich za uczestników postępowania. Uprawnionym do wniesienia skargi jest każdy, kto ma w tym interes prawny (art. 50 § 1 p.p.s.a., pominięto drugą część przepisu, bowiem nie ma ona znaczenia dla tej sprawy), jak również inny podmiot, któremu ustawy przyznają takie uprawnienie (art. 50 § 2 p.p.s.a.). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że interes prawny musi mieć oparcie w przepisach prawa. O jego posiadaniu można mówić wówczas, gdy istnieje przepis prawa powszechnie obowiązującego, na którego podstawie można skutecznie żądać czynności organu z zamiarem zaspokojenia jakiejś potrzeby, albo żądać zaniechania lub ograniczenia czynności organu sprzecznych z potrzebami danej osoby (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2011 r., I OSK 1278/10, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Interes prawny musi być interesem indywidualnym strony i dotyczyć bezpośrednio jej praw i obowiązków (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2010 r., I OSK 1465/10, dostępny w Centralnej Bazie, por. też J. Jagoda, Sądowa ochrona samodzielności jednostek samorządu terytorialnego, LEX 2011, pkt 4.2.1, A. Kabat w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Warszawa 2016, str. 272-275 ). W art.14r § 2 O.p. jednoznacznie wskazano, że zainteresowani, występujący z wnioskiem wspólnym, zobowiązani są wskazać spośród siebie jeden podmiot, który będzie stroną postępowania. Temu wyłącznie podmiotowi doręcza się indywidualną interpretację, pozostali zainteresowani otrzymują jedynie jej odpis (art.14r § 3 O.p.). Art.14r § 2 O.p. uznać należy za przepis prawa materialnego, z którego wynika interes prawny polegający na możliwości żądania wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jeżeli zgodnie z nim stroną postępowania (osobą, której przysługuje uprawnienie do uzyskania stanowiska organu interpretującego co do zastosowania prawa w określonym stanie faktycznym lub stanie przyszłym) jest tylko jeden z zainteresowanych, to tylko on może domagać się sądowej kontroli wydanej interpretacji. Pozostali zainteresowani, niewskazani we wniosku jako strona postępowania, mają jedynie interes faktyczny, ten jednak nie uprawnia ich do żądania sądowej kontroli legalności indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Takie też stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 22 grudnia 2016r. sygn. akt II FZ 888/16 i postanowieniu z dnia 30 stycznia 2017r. sygn. akt II FZ 933/16 Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).