I SA/Po 211/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi M.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności M. K. (obecnie D. ) członka zarządu firmy A Sp. z o.o. z siedzibą w K., za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł i kosztami egzekucyjnymi w wysokości [...] zł oraz za 2011 r. w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł i kosztami egzekucyjnymi w wysokości [...] zł. Decyzja została doręczona stronie w trybie zastępczym, na podstawie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej: "O.p."), ze skutkiem doręczenia na dzień 18 grudnia 2015 r. Pismem z dnia [...] marca 2016 r. podatniczka wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej [...] z prośbą o przesłanie powyższej decyzji w celu zapoznania się z nią i ustosunkowania, a także zawnioskowała o "interwencję". Dyrektor Izby Skarbowej [...] potraktował pismo strony, jako wniosek o wszczęcie postępowania w jednym z nadzwyczajnych trybów wzruszenia decyzji i przekazał je organowi I instancji. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] wznowił postępowanie podatkowe w sprawie przeniesienia na podatniczkę, jako byłego członka zarządu firmy A Sp. z o.o. odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 i 2011 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi, a następnie decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r.: - uchylił decyzję z dnia [...] listopada 2015 r., nr [...], w części dotyczącej zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł i kosztów egzekucyjnych w wysokości [...] zł i w tym zakresie umorzył postępowanie podatkowe, - odmówił uchylenia decyzji z dnia [...] listopada 2015 r., nr [...], w części dotyczącej zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł i kosztami egzekucyjnymi w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że w toku postępowania zwykłego podatniczka w piśmie z [...] listopada 2015 r., poza wyjaśnieniami, zawnioskowała o wydłużenie jej terminu do wglądu w akta sprawy lub uzupełnienie dokumentacji, a organ wprost nie odniósł się do tego wniosku. Zaznaczono, że wydając decyzję z dnia [...] listopada 2015 r. organ pośrednio odniósł się do wniosku strony negatywnie. W związku z powyższym uznał, że nie umożliwił stronie zapoznania się z dokumentami sprawy i udziału w postępowaniu. Tym samym ziściła się przesłanka do wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. albowiem strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. W wznowionym postępowaniu strona brała czynny udział, ale - zdaniem organu - mimo kilkukrotnych wniosków o wydłużenie terminu do zapoznania się z aktami sprawy, nie wniosła ona żadnych nowych dowodów w sprawie. Stwierdzono, że podatniczka przesłała jedynie wyjaśnienia, że za sprawy finansowe spółki odpowiedzialny był dyrektor finansowy i obecny zarząd spółki. W ocenie organu złożone przez stronę pismo pozostaje bez wpływu na dokonane dotychczas ustalenia, ponieważ tożsame informacje organ uzyskał już wcześniej od podatniczki. Jednocześnie organ stwierdził, że przedawnienie zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. oraz utrata możliwości orzekania odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spowodowało konieczność umorzenia postępowania podatkowego w tym zakresie. W odwołaniu z dnia [...] lipca 2017 r. podatniczka wniosła o zmianę powyższej decyzji organu I instancji i uchylenie decyzji z dnia [...] listopada 2015 r. także w części dotyczącej zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. ewentualnie o uchylenie powyższej decyzji i przekazanie w zaskarżonym zakresie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i art. 191 O.p., art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 O.p., a także art. 245 § 2 O.p. Ponadto w piśmie z [...] października 2017 r. strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków - J. C. oraz prezesa spółki "A" J. L., a także z dokumentu "Zakres obowiązków Dyrektora Finansowego" na okoliczność wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy podatniczki. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...], na podstawie art. 233 § 2 w zw. z art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) O.p., uchylił powyższą decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] czerwca 2017 r. i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu organ odwoławczy uznał za niejasny wywód organu I instancji poczyniony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w zakresie przesłanki braku udziału strony w postępowaniu, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. i wydanie na podstawie tej przesłanki dwóch odmiennych rozstrzygnięć, tj. uchylenia decyzji z dnia [...] listopada 2015 r. w części dotyczącej zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. i umorzenia postępowania w tym zakresie oraz odmowy uchylenia decyzji z dnia [...] listopada 2015 r. w części dotyczącej zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. W ocenie organu odwoławczego art. 245 § 1 pkt 1 O.p. nie daje delegacji do umorzenia postępowania w oparciu o art. 70 § 1 O.p. Podkreślono, że art. 245 § 1 pkt 1 O.p. wskazuje wprost na możliwość umorzenia postępowania w sprawie pod warunkiem spełnienia przesłanek pozytywnych wskazanych w art. 240 § 1 O.p. Zaakcentowano przy tym, że kwestia przedawnienia zaległości podatkowych nie jest przesłanką, o której mowa w tym ostatnim przepisie. Z powyższego organ II instancji wywiódł, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] nie wskazał okoliczności uzasadniających, w postępowaniu wznowieniowym, uchylenie decyzji z dnia [...] listopada 2015 r. w części i umorzenie postępowania podatkowego w tym zakresie. Zaznaczając, że z uwagi na wynikający z art. 234 O.p. brak możliwości naprawienia wskazanych nieprawidłowości w toku postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] postanowił uchylić decyzję organu I instancji w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W wytycznych organ odwoławczy wskazał, że w toku ponownego rozpoznania sprawy organ I instancji winien szczegółowo wyjaśnić powyżej wskazane wątpliwości oraz wyraźnie wskazać jakie przesłanki były podstawą umorzenia postępowania, co do zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. W skardze z dnia [...] stycznia 2018 r. skarżąca zaskarżyła powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] w części, w której uchyla ona decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] czerwca 2017 r., mocą której została uchylona decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z [...] listopada 2015 r. w części dotyczącej zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. i umorzono postępowanie podatkowe w tym zakresie. Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w zaskarżonym zakresie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w zaskarżonym zakresie i umorzenie postępowania lub o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie w zaskarżonym zakresie sprawy do ponownego rozpoznania organowi II instancji, a także o zasądzenie od organu II instancji kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1) nieważność decyzji w zaskarżonym zakresie (art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.) w wyniku naruszenia przez organ II instancji art. 128 w zw. z art. 207 § 2 w zw. z art. 220 § 1 w zw. z art. 233 § 2 O.p. poprzez prowadzenie postępowania odwoławczego co do decyzji organu I instancji nieobjętej zakresem odwołania, a zatem ostatecznej, oraz wydanie w wyniku tego postępowania decyzji uchylającej decyzję organu I instancji nieobjętą odwołaniem, co doprowadziło do rażącego naruszenia przepisów O.p. regulujących postępowanie odwoławcze, a także art. 128 O.p. ustanawiającego zasadę trwałości ostatecznej decyzji podatkowej (niezaskarżonej decyzji wydanej przez organ I instancji), 2) naruszenie art. 233 § 2 O. p. poprzez uchylenie decyzji organu I instancji w opisanym powyżej zakresie, pomimo że rozstrzygnięcie tej sprawy podatkowej nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części, 3) naruszenie art. 233 § 2 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 O.p. poprzez uchylenie decyzji organu I instancji w opisanym zakresie, pomimo, że została ona w tym zakresie wydana prawidłowo, z uwzględnieniem aktualnego stanu faktycznego i adekwatnych przepisów prawa. W uzasadnieniu skargi skarżąca zarzuciła, że w argumentacji zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...], pomimo dostrzeżenia, że odwołanie dotyczyło tylko i wyłącznie zaskarżenia decyzji organu I instancji w części dotyczącej odpowiedzialności skarżącej za zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r., tj. w zakresie w jakim organ I instancji odmówił uchylenia swojej decyzji z dnia [...] listopada 2015 r. i umorzenia postępowania (str. [...] i [...] uzasadnienia zaskarżonej decyzji), z nieznanych przyczyn, rozpoznając to odwołanie dokonał kontroli wszystkich rozstrzygnięć organu I instancji zawartych w decyzji z dnia [...] czerwca 2017 r. i orzekł o uchyleniu tej decyzji w całości. Skarżąca zaakcentowała, że nigdy nie wnosiła odwołania, ani też nie wyrażała niezadowolenia, co do decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] (organu I instancji) z [...] czerwca 2017 r., którą uchylił on swoją decyzję z dnia [...] listopada 2015 r. w przedmiocie odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. i umorzył postępowanie w tym zakresie. Skarżąca, powołując się na liczne wyroki sądów administracyjnych, stwierdziła, że zbiorcze rozstrzygnięcie w jednej decyzji o wysokości zobowiązań podatkowych za różne okresy stanowi jedynie stosowany przez organy podatkowe zabieg techniczny podyktowany względami ekonomii procesowej. Taka decyzja organu podatkowego jedynie formalnie, technicznie może być traktowana jako jedna decyzja. W aspekcie materialnoprawnym decyzja ta rozstrzyga tyle spraw podatkowych, ilu okresów dotyczy. Odpowiadając na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 28 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Po [...] WSA [...] uchylił zaskarżoną decyzję. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 grudnia 2021 r. o sygn. akt III FSK [...], po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej organu, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując ponownej sądowej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd miał na uwadze zasadę wynikającą z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), zgodnie z którą, sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wynikająca z tego przepisu zasada związania sądu, któremu sprawa została przekazana do rozpoznania, wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, odnosi się wyłącznie do zakresu kontroli tego Sądu wyznaczonego granicami skargi kasacyjnej stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Wyrażona w art. 134 § 1 P.p.s.a. zasada niezwiązania sądu granicami skargi, oznaczająca nakaz dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, nawet gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony doznaje, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji, ograniczenia jedynie w zakresie wynikającym z art. 190 P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przesądzone są zatem te kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu pierwszej instancji. Uchylenie natomiast przez Naczelny Sąd Administracyjny w całości wyroku sądu pierwszej instancji oznacza, że odżywa skarga na akt ostateczny w zakresie, w jakim Sąd ten nie odniósł się do kwestii materialnoprawnych związanych z daną sprawą podatkową, a ocena zastosowania przez organ podatkowy tych regulacji lub dokonania ich wykładni ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli zatem Sąd II instancji uchylił w całości pierwotny wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, to Sąd ten ma obowiązek rozpoznać ją w całości, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez Sąd kasacyjny we wskazanym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 68/14 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając powyższe na uwadze i rozstrzygając sprawę ponownie, Sąd związany jest oceną prawną zawartą w wyroku NSA z dnia 10 grudnia 2021 r. o sygn. akt III FSK [...]. W powołanym wyroku NSA podkreślił, że rację ma organ wskazując, że decyzja o odpowiedzialności członka zarządu wydana w sprawie, na podstawie art. 116 § 1 i 2 O.p., nawet obejmująca różne okresy podatkowe, jest decyzją nie zawierającą dwóch odrębnych rozstrzygnięć, tj. nie jest decyzją podzielną. NSA wyjaśnił, że ani przepisy procesowe, ani przepisy materialne nie posługują się pojęciem decyzji podzielnej. Takie pojęcie nie jest również formułowane w doktrynie prawa administracyjnego. Jak podkreślił NSA, owa "podzielność" powinna być raczej konsekwencją stanowiska, że w sensie materialnym regulacje dotyczące przedmiotu sprawy oraz związane z nimi stany faktyczne mogą dopuszczać wyodrębnienie więcej niż jednej sprawy administracyjnej w danym przedmiocie. Aby decyzja wydana w trybie art. 116 § 1 i 2 O.p. była decyzją podzielną, czyli mogłaby być skarżona w części, musiałaby zawierać dwa odrębne rozstrzygnięcia, odnoszące się do różnych przedmiotów, tj. różnych spraw w znaczeniu materialnoprawnym opartych na odrębnych podstawach prawnych. Dopiero tego rodzaju decyzja byłaby decyzją podzielną, dwuprzedmiotową, w której organ orzekałby w dwóch rodzajach spraw w sensie materialnoprawnym, rozstrzygając o tych sprawach w jednej decyzji w znaczeniu formalnoprawnym. Tymczasem przedmiotem decyzji wydanej na podstawie art. 116 § 1 i 2 O.p. jest odpowiedzialność, która odnosi się nie do obowiązku świadczenia dłużnika (np. za różne okresy podatkowe), lecz pokrycia długu (por.: B. Adamiak i inni, Ordynacja Podatkowa. Komentarz 2017, UNIMEX, Wrocław 2017, s. 610). Taki przedmiot sprawy zarysowują również podane w skardze art. 107 § 1 i 2 O.p. oraz art. 108 § 1 O.p. Jest tak również, gdy kontroli poddano decyzję wydaną w trybie nadzwyczajnym, na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p. W ślad za NSA należy wyjaśnić, że postępowania, które prowadzone są w nadzwyczajnych trybach administracyjnych (podatkowych), cechują się znaczącymi odrębnościami od postępowań zwykłych. Aby mogło dojść do wzruszenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania, skarżący musi wykazać, że zaistniała jedna z przesłanek takiego wznowienia, określona w art. 240 § 1 O.p. Należy przy tym odróżniać fakt wznowienia postępowania podatkowego od postępowania, które toczy się w wyniku takiego wznowienia. Wznowienie postępowania następuje bowiem z chwilą wydania przez organ podatkowy stosownego postanowienia ("o wznowieniu postępowania", na podstawie art. 243 § 1 O.p.) wydawanego po stwierdzeniu przez organ, że spełnione zostały warunki formalne pozwalające na wznowienie postępowania. Dopiero po wydaniu takiego postanowienia (a więc po formalnym wznowieniu postępowania) właściwy organ podatkowy przystępuje do "przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy" (art. 243 § 2 O.p.). Postanowienie w sprawie wznowienia postępowania wszczyna więc takie postępowanie, jednak nie przesądza się w nim o zaistnieniu przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. Stwierdzenie tego, czy przesłanki wznowienia rzeczywiście wystąpiły w sprawie i jaki mają wpływ na jej rozstrzygnięcie, może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu ww. postanowienia i musi być zawarte w decyzji, o której mowa w art. 245 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Zatem organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 O.p. wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie. Może też odmówić uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., ale w każdym przypadku musi to dotyczyć decyzji ostatecznej z poszanowaniem niepodzielności jej rozstrzygnięcia merytorycznego. W badaniu przesłanek wznowienia chodzi o ustalenie, czy postępowanie objęte wnioskiem o wznowienie było dotknięte jedną z wad, o jakich mowa w art. 240 § 1 O.p. Jeżeli tak, to obowiązkiem organu podatkowego, wynikającym z art. 245 § 1 pkt 1 tej ustawy, jest uchylenie decyzji dotychczasowej i orzeczenie co do istoty sprawy lub umorzenie postępowania. Orzeczenie co do istoty sprawy oznacza konieczność wydania nowej decyzji, która w całości musi odpowiadać literze prawa, a nie uwzględniać tylko te fakty i okoliczności faktyczne, które zostały wskazane we wniosku o wznowienie postępowania i można je zaliczyć do przesłanek wznowieniowych z art. 240 § 1 O.p. Ponowne rozstrzygnięcie co do istoty sprawy ograniczone jest jedynie granicami rozstrzygnięcia zawartego w decyzji ostatecznej, która podlega uchyleniu. Nowa decyzja musi rozstrzygać sprawę tożsamą co do podmiotu, przedmiotu i podstawy prawnej. (por.: wyrok NSA z 29 marca 2018 r., I FSK 738/16). Przedmiotem sprawy, według którego należałoby ocenić kwestię możliwości materialnego rozdzielenia decyzji była odpowiedzialności skarżącej jako członka zarządu (art. 116 O.p.). Kwestia tego, co składało się na dług spółki (zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi oraz za 2011 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi), nie przekładała się na rozróżnienie podstawy materialnoprawnej rozstrzyganej sprawy. W rozpatrywanej zatem sprawie złożone odwołanie od decyzji z dnia [...] czerwca 2017 r., gdzie organ działając w trybie wznowienia postępowania uchylił decyzję o orzeczeniu odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatnika w części dotyczącej zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł i kosztów egzekucyjnych w wysokości [...] zł i w tym zakresie umorzył postępowanie podatkowe oraz odmówił jej uchylenia, w części dotyczącej zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł i kosztami egzekucyjnymi w wysokości [...] zł., dotyczy decyzji niepodzielnej i nawet, jeśli strona nie zgadza się z jakąś jej treścią, a inną zgadza i określa odwołanie jako skarżące część decyzji, badaniu podlega decyzja stosownie do art. 128 i art. 220 § 1 i art. 233 O.p., a niej jej część, której w tym przypadku, z punktu widzenia prawa, nie ma. Sąd orzekający ponownie w sprawie stwierdza, że decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej, wydana na podstawie art. 116 O.p., jest decyzją niepodzielną, w tym znaczeniu, że orzeka o odpowiedzialności za dług podatnika, na który to dług mogą składać się, np. zaległości podatnika za różne okresy rozliczeniowe podatku. Oznacza to w istocie, że skarżąca, mimo niezgody na część treści decyzji, w całości zakwestionowała rozstrzygnięcie organu I instancji o jej odpowiedzialności orzeczonej decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. W konsekwencji organ odwoławczy był zobowiązany do ponownego rozpoznania sprawy w jej całokształcie, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania wynikającą z art. 233 O.p., co w sprawie uczynił. Zaskarżona decyzja wydana została na podstawie art. 233 § 2 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Nie ma wątpliwości w orzecznictwie, że wydawane na podstawie art. 233 § 2 O.p. rozstrzygnięcie organu odwoławczego ma jedynie charakter formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku. Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w innych sytuacjach niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 O.p. Żadne inne wady postępowania, ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania takiej decyzji. (np. wyrok NSA z 8 lipca 2021 r., II FSK 3422/18). Należy przy tym zauważyć, że przekazując sprawę celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części organ odwoławczy jedynie wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Nie ma natomiast kompetencji do nakazania organowi [...] instancji jakie dowody ma przeprowadzić i ingerowania w sposób oceny przeprowadzonych dowodów. Organ odwoławczy nie mógł więc, wbrew twierdzeniom skarżącej, zobowiązać organu podatkowego do przeprowadzenia konkretnych dowodów. Dlatego też, kierując się powyżej powołanym zapisem ustawowym, organ odwoławczy wskazał okoliczności, które należy zbadać w trakcie ponownie prowadzonego przez organ I instancji. W treści zaskarżonej decyzji (str. [...]) organ odwoławczy stwierdził, że prowadząc ponownie postępowanie, organ podatkowy powinien uwzględnić wskazane wątpliwości organu odwoławczego i szczegółowo wyjaśnić oraz wyraźnie wskazać jakie przesłanki były podstawą umorzenia postępowania do zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2010. Następnie w tak ustalonym stanie faktycznym sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...], winien ponownie przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w zakresie zasadności zastosowania instytucji wznowienia postępowania z uwzględnieniem wskazanych wyjaśnień przez organ odwoławczy wyjaśnień. W ocenie bowiem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...], w wyniku nieprawidłowego zastosowania art. 70 § 1 O.p., efektem którego było w oparciu o art. 245 § 1 pkt 1 O.p. umorzenie postępowania w sprawie, organ podatkowy I instancji nie wyjaśnił i nie zbadał, czy w odniesieniu do decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej - członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A", z siedzibą w K., za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, za 2010 r. w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł i koszty egzekucyjne w wysokości [...] zł, przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. zostały spełnione, czy też nie. Ustalenie zaś powyższej kwestii przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] w prowadzonym postępowaniu odwoławczym ze względu na jego istotę i zakres byłoby naruszeniem art. 127 O.p. W ocenie Sądu prawidłowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stanął na stanowisku, że wydanie decyzji w oparciu o art. 233 § 2 O.p. było w niniejszej sprawie prawidłowe. Reasumując Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja została wydana w zgodzie z wymogami przepisów procedury podatkowej, co znalazło swoje odpowiednie odzwierciedlenie w jej uzasadnieniu. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.