I FSK 1574/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 151/22 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości "K." Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 16 listopada 2021 r. nr 2401-IOV1.613.18.2021.AWE1 UNP: 2401-21-243811 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za marzec 2010 r. i miesiące od maja 2010 r. do stycznia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz Syndyka Masy Upadłości "K." Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w D. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 151/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę Syndyka masy upadłości K. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej (dalej "Syndyk" lub "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 16 listopada 2021 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za marzec 2010 r. oraz poszczególne miesiące od maja 2010 r. do stycznia 2011 r. i uchylił zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z 15 marca 2021 r. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Skarżącej, że przyznanie spółce w upadłości likwidacyjnej przymiotu strony o charakterze materialnoprawnym nie zmienia faktu, że to syndyk masy upadłości jest również stroną postępowania podatkowego w znaczeniu formalnym. Tym samym prawidłowe oznaczenie strony w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach (dalej "Dyrektor UKS") z 21 grudnia 2015 r. powinno obejmować Syndyka – jako stronę w znaczeniu formalnym oraz K. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej (dalej także "Spółka") – w znaczeniu materialnoprawnym (podatnika podatku od towarów i usług). Powyższego uchybienia nie sanują okoliczności świadczące o zrealizowaniu praw procesowych Syndyka w toku postępowania. Na prawidłowość zajętego stanowiska nie mają też wpływu orzeczenia sądów administracyjnych dotyczące pośrednio spornej decyzji ostatecznej, gdyż nie przesądziły one kwestii będącej przedmiotem sporu w sprawie niniejszej (rozstrzygały wyłącznie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołań). 1 Tym samym doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania - art. 247 § 1 pkt 5, art. 248 § 3 w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.), dalej "O.p.", a także przepisów prawa materialnego - art. 144 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (tekst jedn. Dz. u. z 2009 r., Nr 175, poz. 1361, ze zm.), dalej "P.u.". 2. Skarga kasacyjna Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł organ, zarzucając w niej - na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 5, art. 248 § 3 w zw. z art. 210 § 1 pkt 3 O.p. oraz art. 144 ust. 1 i 2 P.u., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji, oparte na błędnym przyjęciu, że ostateczna decyzja Dyrektora UKS z 21 grudnia 2015 r. jest dotknięta wadą nieważności z uwagi na skierowanie decyzji do spółki w upadłości likwidacyjnej, a więc do podmiotu, który nie może być stroną postępowania podatkowego; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. i art. 210 § 1 pkt 3 O.p. oraz w zw. z art. 144 ust. 1 i 2 P.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym przyjęciu, że w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług podmiotu (podatnika) postawionego w stan upadłości stroną postępowania i adresatem decyzji wymiarowej jest syndyk masy upadłości; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 i art. 248 § 3 O.p., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że ostateczna decyzja Dyrektora UKS z 21 grudnia 2015 r. dotknięta jest nieważnością; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 144 ust. 1 i 2 oraz art. 173 P.u., poprzez błędną wykładnię, skutkującą uchyleniem decyzji organu pierwszej i drugiej instancji i uznaniem, że decyzja Dyrektora UKS z 21 grudnia 2015 r. została nieprawidłowo skierowana do spółki w upadłości likwidacyjnej, zamiast do syndyka masy upadłości, e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 5, art. 248 § 3 w zw. z art. 210 § 1 pkt 3 O.p. oraz art. 144 ust. 1 i 2 P.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji pomimo braku podstaw do uznania, że decyzje podatkowe organu pierwszej i drugiej instancji zostały wydane z naruszeniem prawa i nie zachodziły przesłanki do wyeliminowania ich z obrotu prawnego; f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 7 § 1 O.p. w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) w zw. z art. 133 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 60 P.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące uchyleniem decyzji organu pierwszej i drugiej instancji, polegające na uznaniu że stroną w postępowaniu podatkowym po ogłoszeniu upadłości jest syndyk masy upadłości, a nie Spółka, podczas gdy stroną w postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług jest podatnik - Spółka. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 4.2. Niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z art. 182 § 2 P.p.s.a. Strona wnosząca skargę kasacyjną zrzekła się bowiem rozprawy, a druga strony w ustawowym terminie nie żądała przeprowadzenia rozprawy. 4.3. Podstawową kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to, czy występuje przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, przewidziana w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. Okolicznością bezsporną jest to, że 12 lutego 2010 r. ogłoszono upadłość K. sp. z o.o. Postępowanie w którym zapadła ostateczna decyzja dotyczyło zobowiązań podatkowych powstałych po ogłoszeniu upadłości. Decyzja ostateczna została skierowana do K. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej. Świadczy o tym sentencja decyzji, w której jako adresata wskazano ten podmiot. Również z treści uzasadnienia decyzji wynika, że adresatem tego aktu uczyniono K. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej. Decyzja została doręczona doradcy podatkowemu T.K. Zdaniem organu podatkowego był to pełnomocnik Syndyka Masy Upadłości. Natomiast w ocenie strony skarżącej był to pełnomocnik spółki w upadłości, ustanowiony przez Syndyka. Okoliczność doręczenia ostatecznej decyzji pełnomocnikowi upadłej spółki, a nie pełnomocnikowi Syndyka Masy Upadłości potwierdza zresztą treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 15 grudnia 2016 r., sygn.. akt III SA/Gl 1200/16, w którym oddalono skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 czerwca 2016 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołań. 4.4. Przesłanka stwierdzenia nieważności określona w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. dotyczy skierowania decyzji do podmiotu, który nie jest stroną w sprawie. Dyspozycja tego przepisu nie odnosi się do sytuacji omyłkowego oznaczenia strony postępowania ani sytuacji, gdy z treści decyzji wynika, że akt został skierowany do właściwej strony. Błąd przewidziany w tej normie prawnej sprowadza się do wadliwego określenia legitymacji podmiotu i nieprawidłowego uznania za stronę postępowania. Nie jest to zatem naruszenie procesowe, która wymaga oceny w zakresie wpływu na wynik sprawy. Jest to istotne naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zakwalifikowanie danego podmiotu jako legitymowanego do występowania w danym postępowaniu w charakterze strony. 4.5. W niniejszej sprawie na ocenę legitymacji zasadniczy wpływ wywiera ogłoszenie upadłości likwidacyjnej w stosunku do spółki. W takiej sytuacji zastosowanie bowiem będą miały unormowania Prawa upadłościowego, którego przepisy w pewnych kwestiach mają charakter norm lex specialis w stosunku do unormowań szeroko rozumianego prawa podatkowego. Podstawowe znaczenie ma art. 144 ust. 1 P.u., który stanowi, że po ogłoszeniu upadłości postępowania sądowe, administracyjne lub sądowoadministracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez syndyka albo przeciwko niemu. Ta norma prawna jednoznacznie określa, że po ogłoszeniu upadłości postępowanie podatkowe, które jest przecież jednym z rodzajów postępowania administracyjnego, może być wszczęte wyłącznie, a zatem jedynie przeciwko syndykowi. Zgodnie z art. 144 ust. 2 P.u. powyższe postępowanie syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym. Przepis ten zakłada bezwzględne podstawienie syndyka w miejsce upadłego w postępowaniach sądowych i administracyjnych dotyczących masy upadłości. Należy podkreślić, że zobowiązania masy upadłości, a więc te które powstały po ogłoszeniu upadłości, tak jak w niniejszej sprawie, zaliczane są do odrębnej kategorii (art. 230 ust. 2 P.u.). Wierzyciel może zainicjować przeciwko syndykowi postępowanie o taką należność na dowolnym etapie postępowania upadłościowego. Wierzytelności te nie podlegają zgłoszeniu i umieszczeniu na liście wierzytelności. Syndyk spłaca takie wierzytelności na warunkach określonych w art. 343 P.u., a więc w pierwszej kolejności zaspokaja się je stosunkowo do wysokości każdej z nich w drodze podziału funduszów masy upadłości. 4.6. W judykaturze, na gruncie procedury cywilnej, dominuje pogląd, że świadczenia podlegają zasądzeniu na rzecz lub od syndyka, a nie masy upadłości. W ostatnim czasie jednak pojawiły się orzeczenia, że świadczenie należy zasądzić na rzecz upadłego, gdyż ten jest stroną materialnoprawną procesu (zob. wyrok SN z 7.10.2004 r., IV CK 86/04, LEX nr 143176). Podnosi się bowiem, że upadły jest stroną materialnoprawną postępowań cywilnych dotyczących masy upadłości. Na ten wyrok zresztą powołuje się skarżący kasacyjnie organ podatkowy. Pogląd ten nie znalazł akceptacji w doktrynie prawa (zob. S. Cieślak, Wpływ postępowania upadłościowego na postępowania w sprawach gospodarczych, "Palestra" 2008, nr 9–10, s. 2, P. Feliga, Oznaczenie w orzeczeniu syndyka jako strony procesu. Brak legitymacji formalnej upadłego, MPH 2013, nr 2, s. 52; S. Gurgul, Prawo upadłościowe. Prawo restrukturyzacyjne. Komentarz, wydanie 10, Warszawa 2016, s. 372 i n.). W piśmiennictwie podkreśla się, że syndyk jest zastępcą pośrednim upadłego, którego legitymacja w postępowaniu dotyczącym masy upadłości została przez ustawodawcę wyłączona. Oznacza to, że uprawnionym do odbioru świadczenia zasądzonego orzeczeniem jest wyłączenie syndyk, tylko on jest uprawniony do żądania nadania na swoją rzecz klauzuli wykonalności i wyegzekwowania świadczenia od dłużnika. Przyjęcie koncepcji, że świadczenie ulega zasądzeniu na rzecz upadłego, mogłoby mieć miejsce wtedy, gdyby syndyk był zastępcą bezpośrednim upadłego lub jego przedstawicielem ustawowym i występowałby w procesie w imieniu i na rzecz upadłego. Zgodnie bowiem z wyżej cytowanym art. 144 ust. 2 P.u. syndyk prowadzi postępowanie na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym. 4.7. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy stwierdzić, że bezzasadne są zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej. Wprawdzie sformułowano sześć zarzutów. Wszystkie jednak sprowadzają się do kwestii tego, że zdaniem autora skargi kasacyjnej błędnie przyjęto, że ostateczna decyzja Dyrektora UKS z 21 grudnia 2015 r. jest dotknięta wadą nieważności z uwagi na skierowanie decyzji do spółki w upadłości likwidacyjnej, a więc do podmiotu, który nie może być stroną postępowania podatkowego. W ocenie organu stroną była spółka w upadłości. Nie wystąpiła więc przesłanka nieważności decyzji ostatecznej. 4.8. Bezspornym w niniejszej sprawie jest to, że decyzja została skierowana do spółki w upadłości, a nie do Syndyka Masy Upadłości. Wynika to przede wszystkim z treści decyzji. Ponadto potwierdza to sam autor skargi kasacyjnej, który konsekwentnie w uzasadnieniu środka odwoławczego potwierdza, że decyzja została skierowana do K. spółka z o.o. w upadłości likwidacyjnej. Ten podmiot był stroną postępowania w znaczeniu materialnym. Zdaniem kasatora, obowiązki wynikające z Prawa upadłościowego zrealizowano poprzez umożliwienie Syndykowi udziału w sprawie. W związku z powyższym jeszcze raz należy przypomnieć, że po ogłoszeniu upadłości, zgodnie z art. 144 ust. 1 P.u. postępowanie podatkowe prowadzi się wyłącznie przeciwko syndykowi. W takim postępowaniu syndyk działa w imieniu własnym na rzecz upadłego (art. 144 ust. 2 P.u.). Zatem jedyną stroną postępowania podatkowego powinien być Syndyk Masy Upadłości K. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej. Ten podmiot może być wyłącznie adresatem decyzji. Okoliczności tej nie zmienia to, że masa upadłości jest stroną w znaczeniu materialnoprawnym. Nie można bowiem prowadzić postępowania, po ogłoszeniu upadłości, w stosunku do upadłego. Zdaniem organu podatkowego, nie naruszono wyżej wskazanych przepisów Prawa upadłościowego albowiem decyzja ostateczna została doręczona pełnomocnikowi Syndyka Masy Upadłości. Stanowisko to jest błędne. Decyzja ostateczna nie została doręczona pełnomocnikowi Syndyka Masy Upadłości. Wprawdzie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wyraźnie nie określił kogo reprezentował pełnomocnik, któremu doręczono decyzję Dyrektora UKS z 21 grudnia 2015 r. Ograniczono się jedynie do stwierdzenia, że "powyższa decyzja została doręczona pełnomocnikowi strony". Należy jednak zgodzić się z pełnomocnikiem Syndyka, który w odpowiedzi na skargę kasacyjną wskazał, że "decyzja została doręczona w dniu 22 grudnia 2015 roku ówczesnemu pełnomocnikowi umocowanemu przez Syndyka, ale na co wskazuje treść pełnomocnictwa znajdującego się w aktach sprawy, do reprezentowania Spółki, a nie Syndyka Masy Upadłości K. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej". Potwierdza to jednoznacznie treść prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 15 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 1200/16. 4.9. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną. 4.10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej spółki określono na podstawie § 2 ust. 2 pkt 2 w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687). Elżbieta Olechniewicz Arkadiusz Cudak Izabela Najda-Ossowska