I SA/Gl 386/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Sędzia WSA Beata Machcińska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 1 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi A A. C., A. M., M. M. s.c. w M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy, organ nadzoru) postanowieniem z dnia [...] nr [...], na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1257, dalej: K.p.a.) oraz w zw. z art. 17, art. 18, art. 34 § 4 i 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1201, dalej: u.p.e.a.), po rozpoznaniu zażalenia spółki cywilnej A A. C., A. M., M. M. (dalej: Spółka, skarżąca) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej: organ pierwszej instancji, organ egzekucyjny) z dnia [...] nr [...] oddalającego jako niezasadny zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r., objętego tytułem wykonawczym nr [...] z dnia [...]. Przedmiotowe postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym. Organ pierwszej instancji, będący wierzycielem Spółki, w dniu [...] wydał zarządzenie zabezpieczenia przyszłego zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. w szacowanej wstępnie kwocie [...] zł. Organ ten pełniąc również funkcję organu egzekucyjnego przystąpił do jego realizacji, doręczając odpis zarządzenia zabezpieczenia wspólniczce Spółki – A. C. w dniu 8 grudnia 2016 r. Jednocześnie spisano ze wspólniczką protokół o stanie majątkowym Spółki. Zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego zostało doręczone Bankowi B S.A. w dniu 7 grudnia 2016 r., a A. C. w dniu 8 grudnia 2016 r. Bank pismem z dnia 9 grudnia 2016 r. powiadomił organ egzekucyjny o przeszkodzie w realizacji zajęcia, gdyż bank prowadzi rachunki dla osób fizycznych - przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą, natomiast nie prowadzi rachunków dla spółek cywilnych. Z kolei organ egzekucyjny pismem z dnia 15 grudnia 2016 r. poinformował bank, iż zajęcie dotyczy A A.C.. A.M.. M.M. spółka cywilna. Organ egzekucyjny w piśmie tym podał również numery PESEL wszystkich wspólniczek, adres Spółki, jej NIP i REGON oraz wskazał, że poprzednie zajęcie wystawione na Spółkę zostało przez bank przyjęte do realizacji. Organ pierwszej instancji, pełniący również funkcję organu podatkowego decyzją z dnia [...] nr [...] określił wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. Następnie organ egzekucyjny wystawił w dniu [...] tytuły wykonawcze nr [...] i [...]. Na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych zawiadomieniem z dnia [...] nr [...] zajęto wierzytelność z rachunku bankowego Spółki w [...]. Jednocześnie organ egzekucyjny pismem z dnia [...] r. nr [...] zawiadomił bank oraz Spółkę o przekształceniu zajęcia zabezpieczającego z [...] nr [...] w zajęcie egzekucyjne. Zawiadomienie to doręczono bankowi w dniu 19 stycznia 2017r., a w imieniu Spółki jego odbiór pokwitowała w dniu 16 stycznia 2017 r. S. M.. Organ egzekucyjny ustalił, iż odpisy tytułów wykonawczych oraz zawiadomienie o zajęciu egzekucyjnym z rachunku bankowego Spółki zostały doręczone w dniu 16 stycznia 2017 r. osobie nieuprawnionej – S. M. pod adresem jej zamieszkania, a nie w siedzibie Spółki. Organ pierwszej instancji wysłał więc ponownie na adres Spółki odpisy tytułów wykonawczych i zawiadomienie o zajęciu wierzytelności, które zostały doręczone w dniu 26 października 2017 r. wspólniczce – A. C.. Spółka pismami z dnia 31 października 2017 r. wniosła zarzuty na postępowanie egzekucyjne odrębnie dla każdego tytułu wykonawczego. Spółka podniosła naruszenie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800, dalej: O.p.). Spółka wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia zarzutów. Spółka w zarzutach podniosła, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie przerywa doręczenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, ani też wystawienie tytułu wykonawczego, a wyłącznie okoliczności określone w art. 70 § 3 i 4 O.p. W sprawie nie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia, gdyż odpisy tytułów wykonawczych i odpis zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego, nota bene uchylonego w maju 2017 r., doręczone zostały prawidłowo dopiero przy piśmie z 17 października 2017 r., a więc po przedawnieniu zobowiązania podatkowego. Zatem zachodzi przesłanka z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a wymieniająca przedawnienie, wygaśnięcie lub nieistnienie obowiązku będącego przedmiotem egzekucji. Organ egzekucyjny postanowieniami z dnia [...] uznał za niezasadny zarzut przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. I tak postanowienie o numerze [...] dotyczy tytułu wykonawczego nr [...], a postanowienie o numerze [...] dotyczy tytułu wykonawczego nr [...]. Organ egzekucyjny wyjaśnił, że po wydaniu zarządzenia zabezpieczenia, na jego podstawie dokonano zajęcia zabezpieczającego rachunku bankowego Spółki. Odpis zarządzenia zabezpieczenia i zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego doręczono wspólniczce Spółki – A. C.. Decyzją organu pierwszej instancji, będącego także organem podatkowym, z dnia [...] nr [...] określono Spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług. Postanowieniem z dnia [...] nr [...], doręczonym pełnomocnikowi Spółki w dniu 12 stycznia 2017 r. nadano decyzji wymiarowej rygor natychmiastowej wykonalności. W dniu [...] wystawiono tytuły wykonawcze nr [...] i [...], a fakt ich sporządzenia przed upływem 2 miesięcy od doręczenia postanowienia o nadaniu decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności, wywołał skutek określony w art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a., czyli przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Tym samym w dniu [...], kiedy dokonano zajęcia zabezpieczającego rachunku bankowego Spółki, nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia egzekwowanej zaległości podatkowej. Organ egzekucyjny wyjaśnił, że wskutek uwzględnienia przez organ odwoławczy skargi Spółki na zajęcie rachunku bankowego w B, w dniu 9 maja 2017 r. uchylił zajęcie z dnia [...] nr [...]. Jednakże stwierdzona w trybie odwoławczym i zauważona przez bank, wada formalna zawiadomienia nie miała wpływu na skuteczność tej czynności, a jej uchylenie nie niweczyło przerwania biegu terminu przedawnienia dochodzonych przymusowo zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. Spółka wniosła zażalenie tylko na postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...] o numerze [...]. Spółka zarzuciła naruszenie: 1. art. 70 § 4 O.p. poprzez uznanie, że skutecznie przerwano bieg przedawnienia; Spółce dopiero w dniu 26 października 2017 r. zostało doręczone zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego z dnia [...], podatnik więc został zawiadomiony o zastosowaniu tego środka po upływie przedawnienia zobowiązania podatkowego tj. po 16 stycznia 2017 r.; 2. art. 212 O.p., tj. zasady zaufania do organów podatkowych poprzez wskazywanie w odpowiedzi na skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego w zakresie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na dzień 16 stycznia 2017 r., natomiast w treści postanowienia oddalającego zarzuty wskazuje się, iż w dniu [...] doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia w wyniku nieskutecznego zarządzenia zabezpieczenia, przez co stwarzanie niepewności w zakresie sytuacji prawnej podatników; 3. art. 33 § 1 u.p.e.a. poprzez nieuwzględnienie, że zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek niezawiadomienia podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego przed upływem terminu przedawnienia. Spółka wniosła o uchylenie uwzględnienie zarzutów i uchylenie zaskarżonego postanowienia. Organ nadzoru postanowieniem z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ odwoławczy podkreślił, że postępowanie egzekucyjne poprzedziło postępowanie zabezpieczające. Organ pierwszej instancji sporządził w dniu [...] zarządzenie zabezpieczenia nr [...] i jednocześnie dokonał na jego podstawie, zawiadomieniem [...] nr [...] zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego w B S.A. Wbrew twierdzeniom Spółki, nie sposób uznać bezskuteczności zajęcia zabezpieczającego wierzytelności dokonanego zawiadomieniem z dnia [...], bowiem B S.A. nie oświadczyło w piśmie z dnia 9 grudnia 2016 r., iż zobowiązana Spółka nie jest jej klientem, ale poinformowała jedynie o przeszkodach w realizacji zajęcia z uwagi na niewskazanie w zawiadomieniu identyfikującym Spółkę po numerze NIP i REGON danych personalnych jej wspólników. Organ egzekucyjny pismem z dnia 15 grudnia 2016 r. nr [...] uzupełnił dane żądane przez bank. Na zabezpieczoną należność, w dniu [...]r. wystawiony został tytuł wykonawczy nr [...] i dokonano na jego podstawie zajęcia egzekucyjnego rachunku bankowego Spółki. Organ odwoławczy wskazał dalej, że stosownie do treści art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem, że natapiało to nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W przedmiotowej sprawie postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wymiarowej doręczono pełnomocnikowi Spółki w dniu 12 stycznia 2017 r. Zatem wystawienie następnego dnia tytułów wykonawczych nr [...] i [...] skutkowało przekształceniem zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Fakt ten zatem został jedynie potwierdzony zawiadomieniem z dnia [...] nr [...]. Zdaniem organu odwoławczego, późniejsze, wskutek interwencji wspólniczek Spółki, powtórne doręczenie w dniu 26 października 2017 r. korespondencji z dnia [...]., a więc kserokopii pisma o przekształceniu zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, odpisów tytułów wykonawczych oraz zawiadomienia o zajęciu egzekucyjnym rachunku bankowego stworzyło jedynie zobowiązanej Spółce prawo do wniesienia środków zaskarżenia, ale nie zmieniło faktu przekształcenia się z mocy art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Organ odwoławczy podkreślił, że dokonane w postępowaniu zabezpieczającym zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych Spółki przekształcone następnie w zajęcie egzekucyjne spowodowało, iż nie nastąpiło przedawnienie niesłusznie otrzymanego zwrotu bezpośredniego podatku VAT za wrzesień 2011 r. w kwocie [...] zł, określonego w funkcjonującej nadal w obrocie prawnym, decyzji wymiarowej z dnia [...]r. W skardze na postanowienie organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie: 1. art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez nieuwzględnienie, iż obowiązek objęty tytułem wykonawczym wygasł z powodu przedawnienia; 2. art. 156 u.p.e.a. poprzez uznanie, iż wadliwe zarządzenie zabezpieczenia może odnieść skutek prawny; 3. art. 70 § 4 w zw. z art. 154 § 4 pkt 1 i § 7 O.p. poprzez wskazanie, iż doszło do przerwy biegu terminu przedawnienia w związku z nieskutecznym zabezpieczeniem konta bankowego wspólniczek spółki cywilnej, co miałoby skutkować przekształceniem zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne; 4. art. 80 K.p.a. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów w wyniku stwierdzenia, iż wadliwe zarządzenie zabezpieczenia z dnia [...] niezrealizowane przez bank odniosło skutek w postaci zajęcia zabezpieczającego; 5. art. 124 § 2 w zw. z art. 126 K.p.a. poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu faktycznym do wszystkich dowodów przedstawionych w sprawie, w szczególności dowodów z wyciągów bankowych Spółki, która w okresie od [...] do 17 stycznia 2017 r. swobodnie dysponowała rachunkiem bankowym. Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i umorzenie postępowania egzekucyjnego względnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Pełnomocnik skarżącej wywodził, iż wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, zarządzenie zabezpieczenia z tytułu podatku od towarów i usług z dnia [...] nr [...] sporządzone zostało wadliwie, niezgodnie z wymogami art. 156 u.p.e.a., co spowodowało, iż nie mogło dojść do skutecznego w myśl art. 1a pkt 19 u.p.e.a. zajęcia zabezpieczającego. Tym samym nie doszło do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajecie egzekucyjne w myśl art. 154 u.p.e.a. Spółka w okresie zajęcia mogła swobodnie dysponować rachunkiem bankowym, dokonując przelewów, co potwierdza przedłożony wyciąg bankowy. Dopiero w dniu 24 stycznia 2017 r. nastąpiła realizacja zajęcia egzekucyjnego na kwotę [...] zł. Dalej pełnomocnik skarżącej wskazał, że w treści zaskarżonego postanowienie organ odwoławczy nie odniósł się do powyższych zarzutów Spółki, nie wymieniając nawet dowodów, które zostały przedłożone przez Spółkę, co narusza art. 124 § 2 K.p.a. Autor skargi powołując się na treść uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 6/12 wywodził, że zobowiązanie podatkowe Spółki uległo przedawnieniu, gdyż Spółka nie została prawidłowo zawiadomiono o zastosowaniu środka egzekucyjnego przed upływem terminu przedawnienia. Termin przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku VAT za wrzesień 2011 r. upływał w dniu 16 stycznia 2017 r. , co wynika z treści pisma organu odwoławczego z 17 maja 2017 r. a ponadto termin ten nie został również zakwestionowany przez organy postępowania egzekucyjnego. Pełnomocnik skarżącej zarzucił także, że oba dokumenty: zarządzenia zabezpieczenia z [...] nr [...] jak i zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego [...]. nr [...]zostały sporządzone wadliwe. Dokument zarządzenia nie był zgodny z prawem, co wynika z art. 81 § 1a w zw. z art. 164 § 4 u.p.e.a, gdyż "zajecie wierzytelności jest skuteczne w odniesieniu do rachunku bankowego prowadzonego dla kilku osób fizycznych, którego współposiadaczem jest zobowiązany." Ponadto zgodnie z art. 156 § 1 u.p.e.a. zarządzenie zabezpieczenia powinno zawierać miedzy innymi wskazanie imienia i nazwiska, adresu, a także numeru NIP i PESEL. Z kolei z treści art. 156 § 2 u.p.e.a. wynika, iż w przypadku zabezpieczenia należności pieniężnych zarządzenie zabezpieczenia, o którym mowa w § 1 sporządza się według wzoru określonego w Rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie wzoru zarządzenia zabezpieczenia z dnia 16 maja 2014 r. (Dz.U. z 2014 r. poz. 645). Wzór zarządzenia zabezpieczenia powinien zawierać wyżej wymienione dane, a ponadto umożliwiać elektroniczne przetwarzanie tych danych. Natomiast zgodnie z art. 157 § 1 u.p.e.a. jeżeli zarządzenie zabezpieczenia nie zawiera treści określonej w art. 156 § 1, organ egzekucyjny nie przystępuje do zabezpieczenia. Dalej pełnomocnik skarżącej wskazał, że B S.A. pismem z dnia 9 grudnia 2016 r. powiadomił organ egzekucyjny o przeszkodzie w realizacji zajęcia, gdyż bank prowadzi rachunki dla przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą, natomiast nie prowadzi rachunków dla spółek cywilnych. Zatem zajęcie nie zostało przyjęte przez bank do obsługi (art. 157 § 1 u.p.e.a.). Z kolei pismem z dnia 15 grudnia 2016 r. sporządzonym w zwykłej pisemnej formie, dotyczącym zajęcia nr [...] organ egzekucyjny poinformował bank, iż zajęcie dotyczy A A.C.. A.M.. M.M. spółka cywilna. Jednakże, zdaniem pełnomocnika, pismo to nie spełniało wymagań, o których mowa w art. 156 § 2 u.p.e.a., gdyż nie zostało sporządzone na wzorze, o którym mowa w wyżej wymienionym rozporządzeniu, co za tym idzie niemożliwe było jego przetwarzanie elektroniczne. Pismo to nie mogło także wywołać skutków w postaci zajęcia zabezpieczającego czego dowodem jest fakt, iż w okresie od 7 grudnia 2017 r. do 24 stycznia 2017 r. wspólniczki Spółki jako współwłaścicielki rachunku bankowego dokonywały swobodnych operacji na rachunku bankowym. Dopiero w dniu 24 stycznia 2017 r. w związku z otrzymaniem przez bank w dniu 17 stycznia 2017 r. tytułów wykonawczych wyegzekwowano z rachunku bankowego kwotę [...] zł. Pełnomocnik skarżącej podkreślił, że w wyniku skargi na czynność zabezpieczającą zajęcia rachunku bankowego w B S.A. organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia [...]. uchylił zajęcie z dnia [...] nr [...] stosownie do postanowienia organu odwoławczego z dnia [...] nr [...]. Nie można więc zgodzić się z twierdzeniem postanowienia, iż zarządzenie zabezpieczenia nie było wadliwe. Ponadto zdaniem pełnomocnika również bank przystąpił do realizacji zajęcia egzekucyjnego wadliwie w dniu 17 stycznia 2017 r., już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pełnomocnik strony skarżącej podniósł, iż zgodnie z art. 89 § 2 u.p.e.a. (powinno być art. 80 § 2 – przypis Sądu) odnoszącym się szczegółowo do egzekucji z wierzytelności pieniężnych zajecie wierzytelności jest dokonane z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu, natomiast w treści art. 89 § 1 u.p.e.a. wskazuje się, iż czynność zajęcia wierzytelności u dłużnika zobowiązanego i zawiadomienie dłużnika zajętej wierzytelności powinno nastąpić jednocześnie. Bank został zawiadomiony o wszczęciu egzekucji i otrzymał tytuły wykonawcze w dniu [...], natomiast Spółka dopiero po upływie 10 miesięcy – w dniu 26 października 2017 r. Obie czynności zostały dokonane po upływie terminu przedawnienia. Z uwagi na nie doręczenie tytułów wykonawczych i nie zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego przed upływem terminu przedawnienia nie doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Reasumując, zdaniem pełnomocnika skarżącej, w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r, bowiem poprzedzające postępowanie egzekucyjne, postępowanie zabezpieczające prowadzone było na podstawie wadliwych dokumentów, a to zarówno zarządzenia zabezpieczenia, jak i zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym. Ponadto zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jego płatności, a w myśl § 4 tego artykułu, termin ten ulega przerwaniu wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym zobowiązany został powiadomiony. Natomiast w niniejszej sprawie zarówno bank, jak i zobowiązana Spółka otrzymały zawiadomienie o zajęciu egzekucyjnym rachunku bankowego po terminie przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za wrzesień 2011 r., który nastąpił w dniu 16 stycznia 2017 r. Skoro więc nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to nastąpiło jego wygaśnięcie. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ono prawa. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym stanowią swoisty środek zaskarżenia przysługujący zobowiązanemu, różniący się od odwołania w ogólnym postępowaniu administracyjnym oraz w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 33 § 1 u.p.e.a. przewiduje zamknięty katalog sytuacji, które mogą być podstawą do wniesienia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Podstawą zarzutu może być tylko: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy. Skarżąca pismem z dnia 31 października 2017 r. wniosła do organu egzekucyjnego zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, podnosząc zarzut przedawnienia zobowiązania (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.). Zarzuty mogą być wnoszone w terminie siedmiu dni od pouczenia zobowiązanego o prawie zgłoszenia zarzutów (art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a.). Orzecznictwo sądowe, podkreślając rangę dotrzymania terminu do wniesienia zarzutów i ich petryfikacji, wskazuje, że po upływie terminu do wniesienia zarzutów nie jest dopuszczalne zgłaszanie nowych zarzutów lub uzupełnianie zarzutów już wniesionych o nowe podstawy faktyczne lub prawne (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2615/10, LEX nr 1410622; z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1441/10, LEX nr 1424264; z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt II FSK 407/10, LEX nr 954961; z dnia 26 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 474/10, LEX nr 1068722). W tym miejscu trzeba wskazać na treść art. 29 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Jednakże w rozpoznawanej sprawie wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym. Zatem wystawia tytuł wykonawczy i kieruje go do egzekucji. Z przyczyn oczywistych podmiot taki nie stosuje art. 29 u.p.e.a., gdyż jako wierzyciel ma pełną wiedzę w zakresie przesłanek zawartych w tym przepisie. W sytuacji, gdy podmiot taki rozpatruje zarzuty nie wydaje postanowienia co do ich zasadności lecz orzeka o zarzutach. Postanowienie w tym przypadku obejmuje również stanowisko wierzyciela. Strona skarżąca podnosi zarzut przedawnienia stwierdzając, że nie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, gdyż Spółka otrzymała zawiadomienie o zajęciu egzekucyjnym rachunku bankowego dopiero w dniu 26 października 2017 r. a więc po terminie przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za wrzesień 2011 r., który nastąpił jej zdaniem w dniu 16 stycznia 2017 r. Ponadto pełnomocnik skarżącej twierdzi, że nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia w związku z nieskutecznym zabezpieczeniem konta bankowego wspólniczek spółki cywilnej, co miałoby skutkować przekształceniem zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Wprawdzie zarzut naruszenia art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. poprzez brak przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne nie mieści się w katalogu zarzutów określonych w art. 33 § 1 u.p.e.a. to zważywszy, że w rozpoznawanej sprawie wiąże się on z podnoszonym przez stronę przedawnieniem Sąd odniesie się także do tej kwestii. Strona skarżąca upatruje wadliwości zarządzenia zabezpieczenia nr [...] z dnia [...] w tym, że dokument ten nie został wystawiony na wszystkie wspólniczki spółki cywilnej, nie wskazano ich numerów PESEL oraz adresu zamieszkania. Natomiast podatnikiem podatku VAT jest spółka cywilna, a nie jej wspólnicy, co wprost wynika z treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221). Zgodnie bowiem z tym przepisem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług spółka cywilna jest traktowana jako "jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej" . Tym samym to spółka cywilna, a nie jej wspólnicy jest podatnikiem VAT. Ponadto zgodnie z treścią art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Tytuły wykonawcze nr [...] i [...] z dnia [...] zostały wystawione na podstawie decyzji wymiarowej z dnia [...], której nadano rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem z dnia [...], doręczonym pełnomocnikowi Spółki w dniu 12 stycznia 2017 r. a więc warunki określone w 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. zostały spełnione. Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej, że obowiązek objęty tytułem wykonawczym wygasł z powodu przedawnienia, które nastąpiło jej zdaniem w dniu 16 stycznia 2017 r. Zgodnie bowiem z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zarządzenie zabezpieczenia nr [...] z dnia [...] zostało doręczone A. C. – wspólniczce Spółki w dniu 8 grudnia 2016 r. Zatem z dniem 8 grudnia 2016 r. nastąpiło zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Z uwagi na treść art. 33 § 1 u.p.e.a., który przewiduje zamknięty katalog sytuacji, które mogą być podstawą do wniesienia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, nie mogły być skuteczne wszystkie pozostałe zarzuty pełnomocnika skarżącej podniesione w skardze. Kontrolując legalność zaskarżonego postanowienie Sąd nie stwierdził także naruszenia przepisów postępowania i to w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trzeba również mieć na uwadze, że zgodnie z art. 18 u.p.e.a. jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Zatem kontrolując zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia Sąd uwzględnił specyfikę tegoż postępowania, w którym nie przeprowadza się postępowania dowodowego. Również uzasadnienie postanowienia zawiera wymogi, o których mowa w art. 124 § 2 K.p.a. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) oddalił skargę.