III FSK 3572/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 680/20 w sprawie ze skargi K. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 24 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 24 lipca 2020 r. nr [...]; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz K. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 4134 (słownie: cztery tysiące sto trzydzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z 18 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 680/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę K. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 24 lipca 2020 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu 26 lutego 2019 r. pomiędzy H. K. prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą K. [...] (sprzedającym) a skarżącą (kupującym) została zawarta umowa sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie z oświadczeniem sprzedającego (§ 1 ust. 1 lit. a umowy) w ramach jej działalności gospodarczej wyodrębniona została samodzielna jednostka organizacyjna w postaci biura rachunkowo-podatkowego świadczącego usługi rachunkowo-księgowe i doradztwa podatkowego na rzecz osób fizycznych i prawnych, do którego to biura przypisany jest zespół pracowników oraz składników majątkowych o charakterze materialnym i niematerialnych. Sprzedający prowadził ewidencję i dokumentację dotyczącą zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która była w jego posiadaniu i sprawował nad nią nadzór (§ 1 ust. 1 lit. d umowy). Przedmiotem umowy była zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako zespół pracowników, składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań związanych z działalnością biura rachunkowo-podatkowego prowadzonego przez sprzedającego (§ 2 ust. 1 umowy). W świetle zapisów § 2 ust. 2 umowy w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodziły: prawa i zobowiązania wynikające ze stosunków zatrudnienia pracowników oraz umów cywilnoprawnych osób zatrudnionych w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa; prawa i zobowiązania wynikające z umów z klientami na świadczenie usług rachunkowo- księgowych; prawa i zobowiązania wynikające z umów o zasadniczym znaczeniu dla działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w tym licencje na korzystanie z oprogramowania komputerowego oraz umowa najmu lokalu; ruchomości stanowiące wyposażenie biura zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w tym infrastruktura IT; bazy danych, w szczególności bazy klientów, pracowników, kontrahentów; wierzytelności, które powstały w związku z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa od dnia jej przekazania; domena internetowa zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. [...]; majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice zorganizowanej części przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Cena sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa została ustalona przez strony na maksymalnie 2.944.000 zł brutto (§ 3 ust. 1 umowy), przy czym była ona równa jej wartości rynkowej, z czego kwota 19.395 zł stanowiła łączną wartość ruchomości wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a kwota 2.924.605 zł stanowiła łączną wartość pozostałych składników - praw majątkowych, wchodzących w jej skład (§ 8 ust. 2 umowy). W dniu 7 czerwca 2019 r. wpłynął do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. wniosek skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 29.246 zł, do którego załączono m.in. korektę deklaracji w sprawie podatku czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu wniosku skarżąca wskazała na złożony uprzednio do organu 13 marca 2019 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych wobec mylnie zadeklarowanego podatku według stawki 2% od całej wartość ww. umowy, zamiast według różnych stawek podatkowych i wyjaśniła, że występując z rzeczonym wnioskiem, żądała stwierdzenia nadpłaty tylko w wysokości 1% od wartości dodatniej firmy, podczas gdy na dzień złożenia bieżącego wniosku stoi na stanowisku, że uiszczony podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu nabycia przez nią goodwill zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest całkowicie nienależny. W reakcji na wezwanie organu, pismem z 30 września 2019 r., skarżąca wyjaśniła, że wartość dodatnia firmy została obliczona jako różnica zapłaconej ceny nabycia, tzn. 2.944.000 zł, i wartości nabytych składników majątkowych, tj. 19.395 zł, od wartości których został zapłacony podatek według stawki 2%. Decyzją z 4 grudnia 2019 r. organ pierwszej instancji odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie wynikającym z wniosku z 7 czerwca 2019 r. (w zakresie wniosku z 13 marca 2019 r. uwzględniono żądanie i wypłacono nadpłatę). W uzasadnieniu wskazano, że goodwill musi wynikać z konkretnie zaistniałych okoliczności, np. z umowy sprzedaży, podczas gdy z przedłożonej przez skarżącą umowy sprzedaży nie wynika, jakoby w cenie sprzedaży zawarta była wartość dodatnia firmy. Z umowy wynika, że na wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa składa się wartość ruchomości oraz wartość praw majątkowych jako pozostałych składników. Zdaniem organu, skarżąca prawidłowo w korekcie deklaracji w sprawie podatku od czynności z 13 marca 2019 r. wykazała podatek według stawek od wartości rynkowej: rzeczy 2% i praw majątkowych 1%. W wyniku wniesionego odwołania skarżącej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, w treści której zarzuciła naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1519 ze zm., dalej: u.p.c.c.), art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 191 O.p. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nie podzielił stanowiska skarżącej. Analizując definicję pojęcia "prawa majątkowego" wypracowanego w doktrynie i orzecznictwie (wobec braku definicji legalnej tego zwrotu), a także "wartości firmy" zawartą w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2021 r., poz. 217 ze zm., dalej: u.r.), Sąd podzielił pogląd, że goodwill jest rodzajem prawa majątkowego składającego się na całość zorganizowanej części przedsiębiorstwa, podlegającego wraz z nim zbyciu i będącego niejednokrotnie ważną częścią potencjału zarobkowego firmy, przekładającego się na wartości majątkowe. Jednocześnie Sąd zauważył, że wartość firmy posiada określoną, ustaloną przez strony wartość. Wpływa ona na wartość transakcji w poszczególnych składnikach sprzedawanego zespołu dóbr przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, zatem wartość firmy winna zostać uwzględniona przy określaniu wartości rzeczy i praw majątkowych stanowiących składniki przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części). Już bowiem sama możliwość wyceny tego prawa wskazuje na jego majątkowy charakter. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko, że ustawodawca w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. przez pojęcie "praw majątkowych" rozumie wszystkie prawa spełniające łącznie dwie przesłanki, tj. posiadanie cechy zbywalności rozumianej jako możność bycia przedmiotem obrotu cywilnoprawnego oraz określonej wartości majątkowej. Jeśli bowiem strony umowy sprzedały wartość firmy oraz określiły wartość tego prawa na kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy sumą wartości poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa a wskazaną w umowie i uiszczoną wyższą od tej sumy ceną, to nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem, jakoby prawo to nie było prawem majątkowym w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano jednocześnie, że w analizowanej umowie sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wymieniono wartości dodatniej firmy wśród składników podlegających zbyciu. Strony transakcji określiły w § 8 ust. 2 umowy, że wartość rynkowa zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest równa cenie określonej w § 3 ust. 1 umowy i stanowi kwotę 2.944.000 zł, na którą składa się łącznie wartość ruchomości wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. kwota 19.395 zł i kwota 2.924.605 zł stanowiąca łączną wartość pozostałych składników - praw majątkowych. W umowie sprzedaży wartość składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa - poza ruchomościami - ujęto w jednej kwocie. Również w trakcie postępowania podatkowego o stwierdzenie nadpłaty skarżąca w żaden sposób nie udokumentowała wartości goodwill, np. w postaci wyceny sporządzonej przez biegłego (rzeczoznawcę majątkowego), które rzekomo miało stanowić jeden z elementów sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa na podstawie wspomnianej umowy. W ocenie Sądu, trafnie uznano zatem, że w badanej sprawie nie można stwierdzić, by doszło do nabycia wartości dodatniej firmy jako nadwyżki ceny zakupu nad wartością rynkową składników majątku wchodzących w skład zakupionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym samym zasadnie przyjęto analizę postanowienia § 2 ust. 2 umowy do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych spornej sprzedaży (2% od sprzedaży ruchomości i 1% od sprzedaży pozostałych praw majątkowych). Na poparcie przyjętego stanowiska Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3591/17. Wyraźnie przy tym podkreślono, że niezależnie od kwalifikacji goodwill jako prawa majątkowego czy też niemajątkowego, nie należy tracić z pola widzenia, iż w umowie łączącej strony nie wyróżniono goodwill jako pozycji składającej się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz nigdy nie dokonano jego odrębnej wyceny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nie dopatrzył się uchybień po stronie organów podatkowych w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię, a w szczególności art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., poprzez błędne przyjęcie przez sąd, w ślad za organem podatkowym, że w ramach pojęcia praw majątkowych będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych znajduje się wartość firmy, która w rozpoznawanej sprawie była przedmiotem umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako prawo majątkowe, a tym samym błędne przyjęcie, że wartość firmy jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, co spowodowało błędną akceptację przez sąd odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, co naruszyło również przepisy postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 75 § 4a w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 2, a także art. 122 i art. 191 O.p., w szczególności poprzez niedokonanie przez sąd pełnej analizy zagadnienia, którą powinien dokonać w granicach sprawy, co spowodowało nietrafione i niekompletne rozpoznanie pojęcia "wartość firmy" i co objawiło się błędnym uzasadnieniem orzeczenia, przez co został naruszony także art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, powtarzając argumentację dotychczas prezentowaną w sprawie. Zarządzeniem z 25 marca 2022 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na wyrażenie przez Prezesa Izby Finansowej NSA zgody na rozpoznanie sprawy poza kolejnością, wydłużenie w czasie okresu rozpoznania sprawy spowodowane ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną, a także brak możliwości technicznych przeprowadzenia w przyśpieszonym terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione pismem z 30 marca 2022 r. oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Żadna ze stron z tej możliwości nie skorzystała, a nadto nie sprzeciwiono się skierowaniu rozpoznania sprawy na posiedzenie niejawne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Rozważania dotyczące podniesionych naruszeń i merytorycznej kontroli wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie poprzedzić należy poczynieniem kilku uwag technicznych do sformułowanego przez skarżącą kasacyjnie kaskadowego zarzutu zawierającego w swej konstrukcji zarówno zarzut o charakterze materialnoprawnym, w obu jego postaciach, tj. błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania, jak również zarzut naruszenia przepisów postępowania tak w zakresie nadpłaty powstałej wskutek nieprawidłowego opodatkowania czynności zbycia przez skarżącą zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jak też fazy gromadzenia i oceny dowodów stanowiących podstawę poczynienia przez organu obu instancji ustaleń faktycznych sprawy. Formułowanie zarzutu o złożonej konstrukcji, prezentującej związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poszczególnymi uchybieniami, jakich w ocenie skarżącego kasacyjnie dopuścił się sąd pierwszej instancji, winno odzwierciedlać poszczególne fazy postępowania podlegające wyodrębnieniu na etapie wyrokowania (tudzież wydawania decyzji administracyjnej przez organy podatkowe). Z tego względu należy zauważyć, że jeżeli wolą skarżącego kasacyjnie jest kwestionowanie przyjętej wykładni przepisów materialnoprawnych, nieprawidłowość ich subsumcji oraz wytknięcie uchybień przepisów postępowania ze sfery gromadzenia i oceny dowodów, relacja wykazująca skutkowość pomiędzy poszczególnymi naruszeniami winna pozostawać w zgodzie z chronologią czynności składających się na proces orzekania (wydawania decyzji). To bowiem prawidłowość przyjętej wykładni przepisu o charakterze materialnoprawnym, stanowiącej proces odkodowywania normy prawnej zawartej w takiej regulacji, pozwala określić relewatne dla sprawy okoliczności konieczne do ustalenia w procesie gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Przesądzenie trafności dokonanej wykładni przepisów prawa materialnego pozwala obrać prawidłową optykę na zakres niezbędnego postępowania dowodowego celem ustalenia wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy. Materiał dowodowy zgromadzony przez organ w fazie postępowania dowodowego po poddaniu ocenie przez pryzmat wiarygodności i mocy dowodowej pozwala zbudować stanowcze ustalenia faktyczne stanowiące podstawę wydawania decyzji podatkowej w oparciu o określony przepis materialnoprawny, będący uprzednio przedmiotem interpretacji. O dokonaniu prawidłowej subsumcji normy prawa materialnego, tj. przyporządkowania ustalonego stanu faktycznego do ustalonej w wyniku wykładni językowej treści normy ustawowej, decydują prawidłowe ustalenia faktyczne będące podstawą rozstrzygnięcia. Innymi słowy, ocena poprawności subsumcji normy materialnoprawnej dokonywana jest przez pryzmat ustaleń faktycznych sprawy. Jeżeli zachodzi błąd w sferze ustaleń faktycznych, będący z reguły konsekwencją uchybienia normom proceduralnym w zakresie gromadzenia i oceny dowodów, stanowi on przyczynę następczego naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie, tj. wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej, nie zaś odwrotnie. Wobec powyższych uwag metodycznych, w poszanowaniu wynikającej z art. 183 § 1 P.p.s.a. zasady rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawy w granicach środka zaskarżenia oraz związania podniesionymi w jego treści zarzutami i podstawami kasacyjnymi, zarzut postanowiony przez Skarżącą, w świetle uzasadnienia skargi kasacyjnej, w ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie należy oceniać jako składający się z następujących elementów, podlegających rozpoznaniu w następującej kolejności: zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c., skutkującego naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. (nie zaś samego art. 191 O.p., jak błędnie wskazano w petitum skargi kasacyjnej, co wynika z wywodów zawartych w jej uzasadnieniu), i poczynienia wadliwych ustaleń faktycznych, które następnie doprowadziły do niewłaściwego zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. i opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych dodatniej wartości firmy przyjętej uprzednio jako prawo majątkowe, co ostatecznie doprowadziło do naruszenia art. 75 § 4a w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty. Podstawowym zagadnieniem prawnym, które znalazło się u podstaw rozbudowanego zarzutu kasacyjnego strony, było kwestionowanie zasadności uznania dodatniej wartości firmy (tzw. goodwill) jako prawa majątkowego oraz rozwiązania polegającego na opodatkowaniu tego elementu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a tym samym prawidłowej wykładni art. 1 ust. 1 lit. a) u.p.c.c. stanowiącego, zdaniem organu, podstawę prawną rozstrzygnięcia wymiarowego. Przechodząc do analizy materialnoprawnej kwestionowanego orzeczenia, Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że pomiędzy datą jego wydania a kontrolą instancyjną dokonywaną na obecnym etapie postępowania, do obrotu prawnego weszła uchwała tutejszego Sądu z 21 lutego 2022 r., sygn. akt III FPS 2/21, przesądzająca, że dodatnia wartość firmy (goodwill), rozumiana jako nadwyżka ceny nabycia nad wartością rynkową składników majątkowych przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nie stanowi prawa majątkowego w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c., której treść determinowała w niniejszej sprawie kierunek oceny zasadności materialnoprawnego zarzutu kasacyjnego w zakresie wykładni ww. przepisu. Skład siedmioosobowy Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydając uchwałę przytoczonej treści, wyraził w jej uzasadnieniu spostrzeżenie, że prawodawca nie czyni przedmiotem podatku od czynności cywilnoprawnych umowy sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, lecz sprzedaż poszczególnych jego składników, z ograniczeniem do tych jego elementów, które są rzeczami lub prawami majątkowymi, tj. identyfikowalnymi rzeczami i prawami. Podejmując próbę zdefiniowania pojęcia goodwill przez pryzmat prawa bilansowego - ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2019 r. poz. 351 ze zm.), ustaw regulujących podatki dochodowe – ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.) i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), a także prawa cywilnego – ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że skoro sprzedaż przedsiębiorstwa oznacza zbycie na podstawie umowy sprzedaży zbioru rzeczy oraz praw majątkowych wchodzących w jego skład oraz takiego ich zestawienia, które zawiera wartość ekonomiczną, przy której to czynności dokonuje się sprzedaży szeregu rzeczy i praw majątkowych oraz takich okoliczności faktycznych i prawnych, które składają się na wyższą jego wartość niż wartość zbioru pojedynczych rzeczy i praw, okoliczność, że wartość firmy jest elementem zrelatywizowanym do samego pojęcia przedsiębiorstwa, nie przesądza o konieczności automatycznego zakwalifikowania tego elementu do kategorii praw majątkowych. Z tego względu uznano, że goodwill nie można przypisać statusu zarówno rzeczy, jak i prawa majątkowego, albowiem nie jest związany z żadnym uprawnieniem mającym swe źródło w przepisach prawa, jak również nie pozostaje zeń skorelowany żaden obowiązek świadczenia lub powstrzymywania się od określonych działań przez inne podmioty. W dalszej części wywodów uzasadnienia uchwały wskazano, że skoro wartość firmy nie może być przedmiotem obrotu (sprzedaży), nie ma również cechy zbywalności. Przyjmuje się, że prawa majątkowe stanowiące mienie muszą mieć charakter majątkowy, czyli mieć wartość majątkową w obrocie, bez względu na ich cechę zbywalności (możności bycia przedmiotem obrotu) bądź jej braku wobec ścisłego związania z określoną osobą, a także niezależnie od tego, czy mają za przedmiot rzecz. Sąd zauważył, że pojęcie prawa majątkowego w doktrynie prawa cywilnego jest rozumiane szeroko, obejmuje również pewne stany faktyczne, z których wynikają konkretne uprawnienia lub roszczenia mające wartość majątkową i traktowane w obrocie jak prawa majątkowe. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela argumentację przywołanej uchwały dotyczącą istoty dodatniej wartości firmy, zaś zapatrywania wyrażone w jej uzasadnieniu w kontekście braku podstaw jej opodatkowania w pełni podziela i uznaje za własne. Pomimo wymiaru finansowego wartość firmy nie jest prawem majątkowym, a wartość majątkowa, którą reprezentuje, nie może być przedmiotem sprzedaży jako czynności opodatkowanej na podstawie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W ślad za końcowym uzasadnieniem wspomnianej uchwały należy zaznaczyć, że nie do zaakceptowania w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej pozostaje rozwiązanie praktykowane przez organ w celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego, polegające na dokonywaniu wykładni prawa w sposób prowadzący do - będącej wyłączną gestią prawodawcy - korekty unormowań podatkowych. Z tego względu należało podzielić zarzut kasacyjny co do błędnej wykładni art. 1 ust. 1 lit. a) u.p.c.c. polegający na wadliwym uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, w ślad za organami podatkowymi obu instancji, jakoby dodatnia wartość firmy stanowiła prawo majątkowe podlegające opodatkowaniu. Konsekwencją błędu w fazie wykładni wspomnianego przepisu materialnoprawnego było niewłaściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego. Ogół argumentacji zaprezentowanej w skardze kasacyjnej sprowadzał się do zakwestionowania dokonanej przez Sąd pierwszej instancji kontroli działalności organu odwoławczego w zakresie kompletowania materiału dowodowego. Jak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, ramy postępowania dowodowego zakreśla wykładnia przepisu prawa materialnego, toteż ustalenie, jaka część ceny sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa Skarżącej odpowiada przyjętej przez strony kontraktowe wartości goodwill, pozostaje okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia sprawy i wymusza na organie przeprowadzenie postępowania dowodowego na poziomie i stopniu sprecyzowanym przepisami ustawy – Ordynacja podatkowa. Podatnik występujący w postępowaniu w charakterze strony wyposażony jest w uprawnienie i związany z tymże obowiązek podejmowania w toku postępowania inicjatyw dowodowych celem wykazania podnoszonych przez siebie twierdzeń, aby umożliwić organom podatkowym poczynienie ustaleń faktycznych, które następnie stanowić będą podstawę dokonywania ocen prawnych. Powyższe nie wyłącza przy tym ustawowych obowiązków nałożonych na organy podatkowe. Wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom podejmowanie z urzędu wszelkich działań niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego będącego podstawą późniejszego rozstrzygnięcia administracyjnego w sposób zgodny ze stanem rzeczywistym. Organ określa, jakie fakty winny być ustalone, za pomocą jakich dowodów i jest też władny dowody te przeprowadzić. Obowiązany jest przy tym przeprowadzić wszelkie możliwe dowody, a następnie wszystkie je rozpatrzyć (art. 187 § 1 O.p.). Za dopuszczalny dowód należy uznać wszystko, co przyczyni się do wyjaśnienia sprawy, nie pozostając sprzecznym z prawem (art. 180 O.p.). Zakres postępowania dowodowego niezbędnego do realizacji wyznacza ostatecznie wypadkowa wykładni treści normy prawnomaterialnej, wyżej przytoczona naczelna zasada procedury dowodowej oraz realia rozpoznawanej sprawy. Nie sposób jest wypracować jednego kanonu czynności, jakie organ winien podjąć celem sprostowania ciążącemu nań obowiązkowi dążenia w czynnościach do ustalenia prawdy obiektywnej. Powyższe należy odnieść na grunt rozpoznawanej sprawy. Skarżąca nie dysponowała dowodem, z którego bezpośrednio wynikałaby okoliczność wartość goodwill zbywanej części przedsiębiorstwa. W świetle jednak otwartego systemu środków dowodowych, przy jednoczesnym braku na gruncie procedury podatkowej przepisów zakazujących przeprowadzania dowodu z jakiegokolwiek źródła dowodowego oraz co do zasady równej ich mocy, za całkowicie zasadne należy uznać oczekiwanie od organów podatkowych podjęcia działań mających na celu ustalenie tej wartości, chociażby w drodze wspomnianej przez organy opinii biegłego, bowiem od jej określenia zależy podstawa opodatkowania czynności zbycia dokonanej między stronami analizowanego kontraktu. Jeżeli organy podatkowe oceniły w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że okoliczność wartości goodwill nie udowodniona (art. 191 O.p.), winny podjąć działania zmierzające do zgromadzenia dowodów w brakującym zakresie, do czego obligował je art. 187 § 1 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe obu instancji przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy nie dysponowały materiałem dowodowym pozwalającym na poczynienie stanowczych ustaleń faktycznych mogących następnie stanowić podstawę decyzji wydanych w sprawie, toteż pozostawały w obowiązku dalszego pozyskiwania dowodów. Organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, zobowiązany jest czuwać jako dysponent tego postępowania, aby prowadzone postępowanie doprowadziło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia, tj. rozstrzygnięcia poprzedzonego dokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego. Z tej przyczyny prowadzone przez organ postępowanie dowodowe winno cechować się kompletnością, wyczerpywać możliwe czynności zmierzające do ustalenia prawdy obiektywnej, bowiem tylko jej odtworzenie stanowić będzie gwarancję "prawidłowego rozstrzygnięcia". Jak podkreślił Sąd pierwszej instancji w ślad za organami podatkowymi, w umowie sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa strony kontraktu nie wymieniły goodwill wśród składników podlegających zbyciu. W § 8 ust. 2 umowy zaznaczono, że wartość rynkowa zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest równa cenie określonej w § 3 ust. 1 umowy i stanowi kwotę 2.944.000 zł, na którą składa się łącznie wartość ruchomości, tj. kwota 19.395 zł i kwota 2.924.605 zł stanowiąca łączną wartość pozostałych składników - praw majątkowych. Jednocześnie z wyjaśnień Skarżącej złożonych w toku postępowania podatkowego wynikało, że wartość dodatnia firmy została obliczona jako różnica zapłaconej ceny nabycia, tzn. 2.944.000 zł, i wartości nabytych składników majątkowych, tj. 19.395 zł, od wartości których został zapłacony podatek według stawki 2%. Nie przesądzając w tym miejscu, w jakiej wysokości winno się przyjąć kwotę oszacowaną przez strony jako wartość goodwill, należy odmówić słuszności organom podatkowym, jakoby brak udokumentowania tej okoliczności przez stronę np. w drodze wyceny sporządzonej przez biegłego (rzeczoznawcę majątkowego), winien skutkować opodatkowaniem kwoty 2.924.605 zł stawką właściwą dla praw majątkowych stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.c.c. W istocie bowiem nie ustalono, jaka część wspomnianej kwoty odpowiada wartości goodwill i w świetle poczynionych uprzednio wywodów winna być uznana jako wartość składników innych niż o charakterze majątkowym. Sformułowanie ceny sprzedaży zbywanej części przedsiębiorstwa ma charakter techniczny i rachunkowy, jest odzwierciedleniem wartości zbywalnych praw i wyrazem swobody kontraktowej. Oczywistym przy tym pozostaje, że organ podatkowy może poszczególne wartości kwestionować, niemniej nie może co do zasady wykluczyć takiego sposobu ustalania wysokości ceny, o ile tylko nie kwestionuje samego faktu zawierania się w kwocie 2.924.605 zł wartości goodwill w ogólności, a to jak wynika z wywodów decyzji wymiarowych w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. Brak wyjścia przez organy obu instancji poza materiał dowodowy zaoferowany przez Skarżącą, w sytuacji pozostawania wątpliwości co do poszczególnych elementów stanu faktycznego oraz w kontekście spoczywającego nań ciężaru dowodzenia wszystkich okoliczności relewantnych dla sprawy, zasadnie zostało uczynione przedmiotem skutecznego zarzutu procesowego. Wynikający z dyspozycji art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych zebrania całego materiału dowodowego i wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich przewidzianych prawem dowodów, do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Odmienna ocena praktyki organów obu instancji oznaczałaby w istocie zaakceptowanie próby przerzucenia na podatnika, w niniejszej sprawie Skarżącą zbywającą zorganizowaną część przedsiębiorstwa, pełnej i wyłącznej odpowiedzialności za stagnację dowodową organów wbrew art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Ostatecznie należało uznać, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Skoro bowiem goodwill nie można przypisać przymiotu prawa majątkowego, w sprawie nie było podstaw do jego uwzględnienia w podstawie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Powyższe z kolei doprowadziło do nieuzasadnionej odmowy stwierdzenia nadpłaty, co uzasadniało zarzut kasacyjny w zakresie art. 75 § 4a w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 O.p. Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości, zaś uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, skorzystał z możliwości przewidzianej w omawianym przepisie i rozpoznał skargę poprzez uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 24 lipca 2020 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 P.p.s.a. Rozpoznając sprawę ponownie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie uwzględni wykładnię przepisów prawa materialnego zaprezentowaną w niniejszym wyroku oraz przeprowadzi czynności procesowe w zakresie wynikającym z zakreślonych rzeczoną wykładnią ram postępowania dowodowego. Postępowanie dowodowe winno doprowadzić do zrekonstruowania pełnego stanu faktycznego i obejmować okoliczności mające prawne znacznie dla rozstrzygnięcia sprawy. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a. s. Krzysztof Winiarski s. Jolanta Sokołowska s. Paweł Dąbek