II FSK 896/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 28 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 171/22 w sprawie ze skargi E. C. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 października 2021 r., nr 0114-KDWP.4011.109.2021.3.IG/ŁZ w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 28 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Ol 171/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po rozpoznaniu sprawy ze skargi E. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 października 2021 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Od powyższego wyroku organ interpretacyjny wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h i art. 14g § 1 oraz art. 14b § 1 i 3 i art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej "O.p") przez dokonanie przez Sąd nieprawidłowej oceny stanowiska organu podatkowego zawartej w uchylonych postanowieniach w zakresie oceny stanowiska skarżącego, w sytuacji braku podstaw do uznania skargi, gdyż organ prawidłowo zastosował i dokonał prawidłowej interpretacji przepisów O.p. w zakresie dotyczącym pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku od wydanie interpretacji indywidualnej, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 i 4, art. 14h, art. 3 pkt 1, art. 14g § 1, art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p. przez niezasadne uchylenie postanowienia z 13 października 2021 r. i poprzedzającego go postanowienia z 4 sierpnia 2021 r. i uznanie, że przedstawiony przez skarżącego stan faktyczny był wyczerpujący i zawierał informacje, które umożliwiały organowi odniesienie się do wymienionych tam okoliczności w zakresie wypełnienia w ich ramach znamion działalności badawczo- rozwojowej o której mowa w art. 5a ust. 38—40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 120 w zw. z art. 169 § 4 O.p. przez niezasadne uchylenie postanowienia z 13 października 2021 r. i poprzedzającego go postanowienia z 4 sierpnia 2021 r. i uznanie, że organ naruszył zasadę legalizmu i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, - art. 141 § 4 P.p.s.a. przez sporządzenia uzasadnienia wyroku niespełniającego standardów określonych w tym przepisie w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej zapadłego rozstrzygnięcia. Mając na uwadze powyższe organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Kwestią sporną pomiędzy stronami jest to, czy na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z Sądem pierwszej instancji oraz ze skarżącym, że w wezwaniu do sprecyzowania wniosku nie można żądać uzupełnienia stanu faktycznego o te okoliczności, także prawnie znaczące, które stanowiły element pytania, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji. Organ mógł jedynie żądać sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej. Zagadnienie to było już przedmiotem procedowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyroki: z 29 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 844/22, z 23 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 1049/21, z 1 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 1072/21, z 13 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1333/21; z 23 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 1049/21, z 17 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1239/21; z 23 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 1049/21), wobec czego w rozpatrywanej sprawie wykorzystana została argumentacja zawarta w tych wyrokach. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie natomiast do art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 165a oraz art. 169 § 1- 2 i 4 O.p., a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy. Zgodnie z art. 169 § 1 O.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego. W szczególności organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p. nie ma zastosowania). Wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. np. wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3537/15). Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się przez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie - ustalanego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wymaga podkreślenia, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie, którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji oraz w odpowiedziach na wezwania organu wywiązał się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. Organ interpretacyjny nie miał podstaw do wydania postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 13 § 2a pkt 1, art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h O.p. Ze stanowiska wielokrotnie wyrażanego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika w sposób dostatecznie czytelny, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej organ podatkowy związany jest zakresem pytania sformułowanego przez wnioskodawcę w relacji do podanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną może się poruszać jedynie w ramach tego pytania i stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, które zakreślają przedmiot postępowania interpretacyjnego. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wezwanie o przeformułowanie pytania, co do zasady, nie mieści się w ramach kompetencji organu do występowania do wnioskodawcy o uzupełnienie braku formalnego jego wniosku. To bowiem jedynie strona jest władna kształtować treść pytań, z którymi zwraca się do organu, ten zaś nie ma kompetencji do ingerowania w ich treść. Jeżeli zaś organ uznaje, że którekolwiek z pytań nie dotyczy przepisów prawa podatkowego, właściwą formą do załatwienia wniosku jest odmowa wszczęcia postępowania w sprawie. Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że brak było podstaw do wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania. Biorąc pod uwagę charakter i zadania interpretacji podatkowej trudno uznać sposób postępowania organu interpretacyjnego za prawidłowy. Zaakceptowanie sytuacji, w której sam wnioskodawca ma w istocie udzielić odpowiedzi na zadane organowi pytanie, prowadziłoby do podważenia sensu wydawania interpretacji podatkowych. Nieuprawnione jest twierdzenie organu, że strona nie udzieliła precyzyjnej odpowiedzi na jedno z zadanych pytań. Bezpodstawne jest też oczekiwanie, aby strona przeformułowała swoje pytanie, tak jak oczekiwał tego organ. Sąd pierwszej instancji słusznie dostrzegł, że z akt sprawy, wniosku o wydanie interpretacji, wezwania organu, doprecyzowania wniosku i uzasadnień stanowiska organu wynika, że skarżący podkreślał, iż u.p.d.o.f. w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej, odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych. Zasadne było zatem oczekiwanie skarżącego o wydanie interpretacji, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40 tego artykułu, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej. Wobec powyższego kluczowa z punktu widzenia skutków podatkowych była ocena charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności na kanwie właśnie tej ustawy. Ze względu na bezpośrednie odwołanie się do ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. 2018 r., poz. 1669 ze zm., dalej "P.s.w.") w przepisach u.p.d.o.f. i wyraźne wskazanie, że definicję tą należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w P.s.w., uznać należy, że przedmiotowe zapisy są elementem systemu prawa podatkowego. Nie może ulegać wątpliwości, iż regulacje zawarte w powyższych ustawach powinny być rozpatrywane przez organ w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że organ uchylił się od zajęcia stanowiska co do przedstawionego stanu faktycznego (także do tego uzupełnionego przez skarżącego), domagając się w istocie od strony odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie. Podkreślić należy, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. W konsekwencji "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a innym razem może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego (por. postanowienie składu siedmiu sędziów NSA z 20 stycznia 2020 r., sygn. akt I FPS 3/19 i powołane w nim orzecznictwo). W tym przypadku skarżący nie uczynił elementem stanu faktycznego zdarzenia, którym było prowadzenie przez niego działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w związku z art.5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., a przeciwnie – chciał uzyskać stanowisko organu interpretacyjnego co do tego, czy wykonywane przez niego czynności stanowią tego rodzaju działalność. Reasumując stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny nie miał podstaw, aby wzywać skarżącego w trybie art. 169 § 1 O.p. do precyzowania informacji, które zostały już wyczerpująco przedstawione we wniosku stosownie do art. 14b § 3 O.p. Zobowiązany zaś był do oceny stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych i udzielić odpowiedzi merytorycznej dotyczącej wątpliwości prawnych skarżącego. W trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Tym samym uznać należy, że w sprawie doszło do nieprawidłowego zastosowania art. 14g w zw. z art. 14b § 3 O.p., co prawidłowo dostrzegł Sąd pierwszej instancji i w związku z tym zasadnie uchylił postanowienia wydane przez organ w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.