III FSK 1074/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Protokolant Konrad Halota, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 28 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 123/22 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 8 grudnia 2021 r., nr SKO.53.970.2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) uchyla w całości zaskarżony wyrok oraz decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 8 grudnia 2021 r., nr SKO.53.970.2021, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 1707 (słownie: tysiąc siedemset siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z 28.04.2022 r. o sygn. I SA/Ol 123/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę O. S.A. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z 8.12.2021 r. r., nr SKO.53.970.2021, wydaną w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Olsztynie). 2.1. Decyzją z 18.08.2021 r. Wójt Gminy S. odmówił wypłaty oprocentowania od nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. w wysokości 31.033 zł za okres od 11.12.2014 r. do 1.07.2021 r. Organ podatkowy odmawiając zwrotu oprocentowania nadpłaty stwierdził, że nie przyczynił się do uchylenia decyzji z 12.11.2014 r. Decyzja ta została uchylona z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. Przedawnienie jest zaś okolicznością, która wynika z przepisów prawa i jest niezależna od organu podatkowego. Nie było zatem podstaw do zwrotu oprocentowania od nadpłaty za wskazany we wniosku okres. 2.3. Po rozpoznaniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji SKO w Olsztynie utrzymało tę decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił w całości ustalenia i przyjętą przez organ pierwszej instancji interpretację przepisów prawa. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Olsztynie. 3.1. Skarżąca złożyła skargę na powyższą decyzję, zaskarżając ją w całości i domagając się jej uchylenia w całości, zarzucając naruszenie następujących przepisów: (1) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez brak prawidłowego uzasadnienia, co powoduje, że decyzja organu nie poddaje się kontroli instancyjnej; (2) art. 77 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. przez brak określenia i odmowę zwrotu oprocentowania nadpłaty w sytuacji, w której nie można przyjąć, iż do powstania przesłanki uchylenia decyzji nie przyczynił się organ podatkowy; (3) art. 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p. przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że organ podatkowy nie może przyczynić się do uchylenia decyzji w sytuacji, w której przesłanką uchylenia jest przedawnienie, podczas gdy organ może przyczynić się do przesłanki uchylenia decyzji w sytuacji stwierdzenia przedawnienia, gdyż decyzja może być obarczona również innymi wadami, które i tak skutkowałyby umorzeniem postępowania, nawet w sytuacji, gdyby organ wydał i doręczył decyzję przed przedawnieniem i te okoliczności powinny podlegać badaniu w postępowaniu w przedmiocie oprocentowania nadpłaty. 3.2. W odpowiedzi na skargę SKO w Olsztynie wniosło o oddalenie skargi oraz podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Sąd pierwszej instancji uznał skargę za niezasadną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał, że przez przyczynienie się, o którym mowa w przepisach Ordynacji podatkowej, należy rozumieć sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, która może przejawiać się naruszeniem przepisów postępowania lub prawa materialnego. Przedawnienie zobowiązania podatkowego jest zaś przesłanką obiektywną, uwzględnianą z mocy prawa zarówno przez organy podatkowe, jak i sądy administracyjne, na każdym etapie postępowania, niezależnie od woli stron postępowania. Niezasadne jest zatem zdaniem Sądu stanowisko, że organ podatkowy mógł przyczynić się do powstania przesłanki obiektywnej, skoro powstaje ona z mocy ustawy. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w aktach sprawy znajduje się decyzja organu pierwszej instancji określająca skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r., która została uchylona decyzją organu odwoławczego, a przyczyną takiego rozstrzygnięcia było stwierdzenie, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że decyzji organu podatkowego pierwszej instancji nie można przypisać wad merytorycznych. Wyeliminowanie jej nastąpiło bowiem na skutek upływu czasu (art. 70 § 1 o.p.), a zatem na skutek zaistnienia przesłanki obiektywnej, która nie może być utożsamiana z przesłanką "przyczynienia się". 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Olsztynie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania, tj.: 1. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia WSA w Olsztynie w kwestii przyczynienia się organu podatkowego do skutkującego powstaniem nadpłaty uchylenia decyzji określającej (tj. decyzji pierwszej instancji), co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż z jednej strony uniemożliwia w tym zakresie sformułowanie merytorycznych zarzutów kasacyjnych wobec zaskarżonego wyroku, z drugiej zaś strony wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie zastosowanych przepisów; 2. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 125 § 1, art. 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2015 r.) przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku SKO w Olsztynie (i Sądu) nie wykazano, iż do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wydanej w pierwszej i drugiej instancji nie przyczynił się organ podatkowy, jak również, że badając przyczynienie się organu podatkowego do powstania nadpłaty, nie dokonano oceny przyczynienia się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, poprzestając tylko na ocenie samej przesłanki tego uchylenia; 3. art. 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2015 r.) przez jego błędną wykładnię, polegającą na błędnym przyjęciu, że organ podatkowy nie może przyczynić się do uchylenia decyzji w sytuacji, w której przesłanką uchylenia jest przedawnienie, podczas gdy organ podatkowy może przyczynić się do przesłanki uchylenia decyzji w sytuacji stwierdzenia przedawnienia, gdyż decyzja może być obarczona również innymi wadami, które i tak skutkowałyby uchyleniem i umorzeniem postępowania, nawet w sytuacji, gdyby organ podatkowy wydał i doręczył decyzję przed przedawnieniem i te okoliczności powinny podlegać badaniu w postępowaniu w przedmiocie oprocentowania nadpłaty; 4. art. 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2015 r.) przez jego niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi, w sytuacji gdy organ podatkowy przyczynił się do przesłanki uchylenia decyzji i w konsekwencji tego skarżącej przysługiwało oprocentowanie od nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. 5.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie nie skorzystało z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, natomiast zaskarżony wyrok WSA w Olsztynie nie odpowiada prawu. 6.2. Skarżąca kwestionuje stanowisko organów podatkowych i sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym uchylenie decyzji organu pierwszej instancji (i umorzenie postępowania podatkowego) z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyklucza przyjęcie, że organ przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, a zatem nie pozwala na stwierdzenie, że od powstałej nadpłaty przysługuje oprocentowanie. W rozpoznawanej sprawie do oprocentowania nadpłaty zastosowanie znajdują przepisy z dnia jej powstania, tj. w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2015 r. Zapłata nienależnego podatku wraz z odsetkami za zwłokę miała bowiem miejsce przed 1.01.2016 r. Zgodnie z art. 77 § 1 pkt 1-3 o.p., nadpłata podlega zwrotowi w terminie: 1) 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji: a) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, c) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, d) o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy, z zastrzeżeniem § 3; 2) 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty; 3) 14 dni od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję organu podatkowego pierwszej instancji lub stwierdzającego jej nieważność, z zastrzeżeniem § 3. W myśl art. 77 § 3 o.p., w przypadku uchylenia decyzji, o której mowa w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d o.p., lub stwierdzenia jej nieważności, jeżeli następnie, w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji. Stosownie do art. 78 § 3 o.p., oprocentowanie przysługuje: 1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d o.p., z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 o.p. - od dnia powstania nadpłaty; 2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d o.p. - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie aprobuje pogląd, zgodnie z którym prawodawca odwołuje się w art. 78 § 1 pkt 2 o.p. do przyczynienia się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, a nie samego uchylenia. Nie chodzi więc o to, co było podstawą samego uchylenia decyzji, np. przedawnienie, lecz o to, co doprowadziło do zaistnienia takiej podstawy. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, skutkujące uchyleniem, a następnie umorzeniem postępowania, nie jest zatem wystarczające dla stwierdzenia, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Działania organów podatkowych prowadzące do przedawnienia zobowiązania podatkowego muszą być przedmiotem oceny z punktu widzenia przyczynienia się do uchylenia decyzji. Upływ terminu przedawnienia jest okolicznością obiektywną i niezależną od organu podatkowego, niemniej jako zdarzenie przyszłe i pewne przedawnienie jest przewidywalne. Do tego momentu organ podatkowy ma pełne prawo wymagania od podatnika wykonania zobowiązania podatkowego i to również prowadząc postępowanie zmierzające do wydania decyzji wymiarowej. Organ podatkowy musi jednak zdawać sobie sprawę, że zwlekanie z wszczęciem postępowania podatkowego, czy też prowadzenie go w sposób opieszały, bądź wadliwy z dużą dozą prawdopodobieństwa prowadzić będzie do niemożności wydania decyzji, która korzystać będzie z przymiotu ostateczności (zob. również wyroki NSA: z 8.09.2020 r., II FSK 1363/18; z 17.11.2021 r., III FSK 4181/21; z 3.02.2022 r., III FSK 2695/21; z 14.06.2022 r., III FSK 4967/21; z 25.10.2023 r., III FSK 3604/21). Wprawdzie organ podatkowy nie ma bezpośredniego wpływu na upływ czasu i możliwość skorzystania przez podatnika z przysługujących temuż środków odwoławczych, winien jednak uwzględnić te okoliczności lub ryzyko ich wystąpienia prowadząc postępowanie podatkowe. Powinien w związku z tym założyć, że podatnik skorzysta z prawa do złożenia odwołania, czy też skargi do sądu administracyjnego na decyzję wymiarową, skoro rozstrzygnięcie zawarte w decyzji było dla niego niekorzystne. Ustalenie daty wszczęcia i sposobu prowadzenia postępowania z pominięciem takich okoliczności musi być oceniane jako czynnik przyczyniający się do upływu terminu przedawnienia przed rozpatrzeniem odwołania. "Przyczynienie się" należy rozumieć jako każde działanie lub zaniechanie, które wpływa na wynik postępowania podatkowego. Nie muszą to być błędy popełnione przez organ podatkowy, które doprowadziły do uchylenia decyzji, czyli nie muszą one tkwić w decyzji, bądź też wynikać z uchybień w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego. Przesłanka uchylenia danej decyzji czy jej charakter, nie mogą być podstawą do arbitralnego przesądzenia o braku przyczynienia się organu podatkowego do jej powstania. W zakresie oprocentowania nadpłaty przepis art. 78 § 3 pkt 2 o.p. odwoływał się do przyczynienia się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, a nie samego uchylenia. Istotnym elementem dokonywanej w świetle art. 78 § 3 pkt 2 w związku z pkt 1 o.p. oceny działania organów podatkowych i jego wpływu na zaistnienie okoliczności powodujących uchylenie decyzji, jest sposób prowadzenia postępowania. Konieczne jest każdorazowe badanie konkretnych okoliczności, które spowodowały, że wydanie ostatecznego rozstrzygnięcia przed upływem terminu przedawnienia było niemożliwe. Ustalenie, że do powstania przesłanki przedawnienia przyczynił się organ podatkowy wymaga ustaleń faktycznych i ocen poczynionych na tle konkretnych okoliczności danej sprawy. W rozpoznawanej sprawie decyzja organu pierwszej instancji określająca skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. została wydana przed upływem terminu przedawnienia, tj. 12.11.2014 r. W dniu 10.12.2014 r. skarżąca wpłaciła zaległość podatkową wynikającą z ww. decyzji wraz z odsetkami. Od decyzji tej skarżąca złożyła odwołanie do SKO w Olsztynie, które postanowieniem z 23.04.2015 r. zawiesiło z urzędu postępowanie odwoławcze, uznając że w sprawie wystąpiła kwestia prejudycjalna, ponieważ Prezydenci Miast [...] złożyli pozwy o ustalenie istnienia umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego z 31.12.2009 r. zawartej pomiędzy T. S.A. z siedzibą w W. (obecnie skarżąca) a T. spółką z o.o. z siedzibą w W.. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie uznało, że od ustalenia istnienia tej umowy zależy uznanie skarżącej za podatnika podatku od nieruchomości w rozpatrywanej sprawie – w stosunku do przedmiotu ww. umowy. Postanowieniem z 29.03.2021 r. SKO w Olsztynie podjęło zawieszone postępowanie, a następnie decyzją z 15.06.2021 r. uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i umorzyło postępowanie w sprawie wobec upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. W dniu 1.07.2021 r. organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił skarżącej nadpłatę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaakceptowanie argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oraz prezentowanej przez organy podatkowe, prowadziłoby do sytuacji, w której podatnik dokonujący zapłaty podatku zgodnie z decyzją organu pierwszej instancji ponosiłby konsekwencje przedawnienia zobowiązania podatkowego, tracąc jednocześnie możliwość uzyskania całkowitej i pełnej rekompensaty za straty spowodowane utratą dostępu do środków finansowych uiszczonych na poczet zobowiązania podatkowego, które nie zostało ustalone decyzją ostateczną. Działanie organu podatkowego polegające na prowadzeniu postępowania w sposób skutkujący ostatecznie przedawnieniem zobowiązania podatkowego, nie powinno pozbawiać szans na uzyskanie zwrotu oprocentowania nadpłaty podatnika, który dobrowolnie uiścił podatek wymierzony w decyzji (nawet nieostatecznej). Z tych względów za zasadne należy uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p. Brak podjęcia w sprawie ustaleń dotyczących przyczynienia się przez organ podatkowy do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji daje podstawy do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, niezasadny jest natomiast zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w tym przepisie. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania sądu pierwszej instancji pozwalający ustalić przesłanki, jakimi kierował się WSA w Olsztynie podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie i tym samym wyrok poddaje się kontroli instancyjnej. Za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zwalczać merytorycznego stanowiska wojewódzkiego sądu administracyjnego w zakresie respektowania przez organy podatkowe przepisów postępowania, czy też przepisów prawa materialnego. 6.3. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznając skargę kasacyjną za zasadną uchylił zaskarżony wyrok, zaś stwierdzając, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał skargę, uchylając zaskarżoną decyzję SKO w Olsztynie. Podstawę rozstrzygnięcia stanowi art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy uwzględni ocenę prawną przedstawioną w uzasadnieniu niniejszego wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.), zasądzając je od SKO w Olsztynie na rzecz skarżącej, która wniosła skargę kasacyjną. sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Jolanta Sokołowska