III FSK 4967/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lipca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 129/21 w sprawie ze skargi "P. [...]" sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 26 października 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 20 lipca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 129/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi P. Sp. z o.o. w W. (dalej: Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie (dalej: Kolegium) z 26 października 2020 r. w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta [...] (dalej: Prezydent) z 9 sierpnia 2019 r. (wyrok ten oraz pozostałe powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Kolegium w złożonej skardze kasacyjnej zarzuciło zaskarżonemu wyrokowi: Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 p.p.s.a. poprzez niezasadne uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Kolegium oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta ze względu na błędną wykładnię art. 78 § 3 pkt 1 i 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. – dalej: O.p.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., podczas gdy organy podatkowe obydwu instancji zastosowały prawidłową wykładnię tego przepisu w sposób zaprezentowany w uzasadnieniu swoich decyzji, która winna prowadzić do oddalenia skargi. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: 1) art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., poprzez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na uznaniu, że wydanie przez Prezydenta decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 r. w dniu 30 października 2012 r., stanowiło przyczynienie się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji i tym samym uzasadniało wypłacenie podatnikowi oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 rok, podczas gdy prawidłowo należy rozumieć, iż przyczynienie się organu podatkowego do powstania nadpłaty może obejmować wyłącznie wady tkwiące w samej decyzji podatkowej, z której wynika nadpłata, a nie dotyczy natomiast czasu trwania w postępowania podatkowego przed organem podatkowym; 2) art. 78 § 4 O.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż oprocentowanie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 rok przysługuje podatnikowi od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu, podczas gdy w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy podatnikowi w ogóle nie przysługuje oprocentowanie nadpłaty, a to ze względu na brak wystąpienia przesłanki przyczynienia się organu podatkowego do jej powstania. W oparciu o tak postawione zarzuty Kolegium wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Spółka wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., z którego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. W rozpatrywanej sprawie Kolegium w złożonej skardze kasacyjnej zrzekło się rozprawy, zaś Spółka w zakreślonym terminie nie zażądała jej przeprowadzenia. W pierwszej kolejności koniecznym jest przypomnienie pewnych zasadniczych kwestii dotyczących zarówno wymogów, jakie powinna spełniać skarga kasacyjna oraz istoty i zakresu postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w analizowanej sprawie nie występuje. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą kasacyjnie naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone i dlaczego. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, może on uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać precyzyjne uzasadnienie, w czym wnoszący autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia powołanych w niej przepisów. Nie można przy tym pomijać i tego, że skarga kasacyjna odnosi się do zaskarżonego wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego i tym samym powinna zawierać zarzuty wobec tego wyroku, wykazujące szczegółowo takie naruszenie prawa, które realizuje podstawy kasacyjne z art. 174 p.p.s.a. Dla skuteczności skargi kasacyjnej, konieczne jest zatem wykazanie błędów w rozumowaniu wojewódzkiego sądu administracyjnego przy podejmowaniu przez niego rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony i precyzować, uszczegóławiać, czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienia (por. wyroki NSA z 19 lutego 2009r., sygn. akt II FSK 97/08; z 10 czerwca 2009r., sygn. akt II FSK 241/08; z 3 listopada 2010r. sygn. akt I FSK 1663/09; z 26 października 2010r., sygn. akt II OSK 1667/09 oraz z 12 grudnia 2018r., sygn. akt II FSK 3131/18). Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i (co istotne w realiach niniejszej sprawy) szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 18 października 2017r., sygn. akt II OSK 2702/16). Powyższe uwagi były konieczne z uwagi na sposób sformułowania uzasadnienia skargi kasacyjnej, które jest niezwykle lakoniczne i w zdecydowanej części stanowi przytoczenie stanowisk zawartych w orzeczeniach sądów administracyjnych, bez odniesienia ich do realiów niniejszej sprawy, co znacznie utrudnia merytoryczne odniesienie się do zarzutów w niej przedstawionych. Problem prawny występujący w niniejszej sprawie, wymaga odpowiedzi na pytanie, czy zwłoka organu podatkowego w zakończeniu postępowania podatkowego zmierzającego do wydania decyzji wymiarowej i w konsekwencji konieczność umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może zostać uznane za przyczynienie się przez organ do uchylenia decyzji na podstawie której podatnik zapłacił podatek. Ma to istotne znaczenie dla możliwości oprocentowania nadpłaty podatku. Jak wynikało bowiem z art. 78 § 3 pkt 1 O.p., oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 – od dnia powstania nadpłaty. W pkt 2 tego przepisu wskazano, że w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d – oprocentowanie przysługuje od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. W realiach rozpatrywanej sprawy Prezydent decyzją z 31 maja 2006 r., określił Spółce wysokość podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie 177 555 zł. Po rozpoznaniu odwołania Kolegium decyzją z 27 lutego 2007 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 30 sierpnia 2007r., sygn. akt III SA/Wa 966/07, uchylił decyzję Kolegium oraz decyzję Prezydenta. Kolejna decyzja Prezydenta określająca wysokość zobowiązania podatkowego, wydana została 30 października 2012 r. Kolegium po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 4 czerwca 2019 r., uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i umorzyło postępowanie podatkowe. Wbrew stanowisku Kolegium, skład orzekający w niniejszej sprawie aprobuje pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1363/18; z 17 listopada 2021 r., sygn. akt III FSK 4181/21; z 3 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 2695/21, w których wyrażono pogląd, że ustawodawca odwołuje się do przyczynienia się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, a nie samego uchylenia. Nie chodzi więc o to, co było podstawą samego uchylenia decyzji, np. przedawnienie, lecz o to, co doprowadziło do zaistnienia takiej podstawy. Działania organów podatkowych prowadzące do przedawnienia zobowiązania podatkowego muszą być przedmiotem oceny z punktu widzenia przyczynienia się do uchylenia decyzji. Tezy zawarte w powyższych orzeczeniach, wykorzystane zostaną w dalszej części uzasadnienia. Wprawdzie należy zgodzić się ze stanowiskiem Kolegium, że upływ terminu przedawnienia jest okolicznością obiektywną i niezależną od organu podatkowego. Niemniej jednak jako zdarzenie przyszłe i pewne jest przewidywalne. Do tego momentu organ podatkowy ma pełne prawo wymagania od podatnika wykonania zobowiązania podatkowego i to również prowadząc postępowanie zmierzające do wydania decyzji wymiarowej. Niemniej jednak organ podatkowy musi zdawać sobie sprawę, że zwlekanie z wszczęciem postępowania podatkowego, czy też prowadzenie go w sposób opieszały, bądź wadliwy z dużą dozą prawdopodobieństwa prowadzić będzie do niemożności wydania decyzji, która korzystać będzie z przymiotu ostateczności. Organ podatkowy nie ma zatem bezpośredniego wpływu na upływ czasu i np. fakt złożenia odwołania przez podatnika. Są to jednak okoliczności, które organ powinien uwzględnić prowadząc postępowanie podatkowe. Powinien w związku z tym założyć, że podatnik skorzysta z prawa do złożenia odwołania, czy też jak w rozpatrywanej sprawie skargi do sądu administracyjnego na decyzję wymiarową, a nie że z niego nie skorzysta, skoro rozstrzygnięcie zawarte w decyzji było dla niego niekorzystne. Ustalenie daty wszczęcia i sposobu prowadzenia postępowania z pominięciem takich okoliczności musi być oceniane jako czynnik przyczyniający się do upływu terminu przedawnienia przed rozpatrzeniem odwołania. "Przyczynienie się" należy bowiem, wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej, rozumieć jako każde działanie lub zaniechanie, które wpływa na wynik postępowania podatkowego. Nie muszą to być błędy popełnione przez organ podatkowy, które doprowadziły do uchylenia decyzji, czyli nie muszą one tkwić w decyzji, bądź też wynikać z uchybień w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego. W zakresie oprocentowania nadpłaty przepis art. 78 § 3 pkt 2 O.p. odwoływał się do przyczynienia się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, a nie samego uchylenia. Nie chodzi więc o to, co było podstawą uchylenia decyzji, np. przedawnienie, lecz o to, co doprowadziło do zaistnienia takiej podstawy (por. wyroki WSA w Gliwicach z 17 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 351/16 oraz z 13 września 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 510/16). W tym kontekście istotnym elementem dokonywanej w świetle art. 78 § 3 pkt 2 w zw. z pkt 1 O.p. oceny działania organów podatkowych i jego wpływu na zaistnienie okoliczności powodujących uchylenie decyzji, był sposób prowadzenia postępowania. Nie można przy tym postawić generalnej tezy, że w każdym przypadku uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na przedawnienie, możliwym będzie przypisanie organowi "przyczynienia się do uchylenia decyzji". Zawsze należy badać konkretne okoliczności, które spowodowały, że wydanie ostatecznego rozstrzygnięcia przed upływem terminu przedawnienia, było niemożliwe. W niniejszej sprawie sposób procedowania zarówno przez Prezydenta, jak i Kolegium, słusznie został uznany przez WSA w Warszawie, jako przyczynienie się do uchylenia decyzji. Nie można w pierwszej kolejności pominąć faktu, że pierwotna decyzja wymiarowa wydana 31 maja 2006 r., została uchylona wyrokiem WSA w Warszawie z 30 sierpnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 129/21. Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku "Zasadne natomiast są zarzuty dotyczące naruszenia zasad ogólnych postępowania wynikających z art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej, gdyż organy nie ustaliły prawidłowo stanu faktycznego spraw, zaś organ odwoławczy nie odniósł się wyczerpująco do zarzutów odwołań, koncentrując się wyłącznie na mocy dowodowej ewidencji gruntów i budynków. Z tego powodu uzasadnienia zaskarżonych decyzji nie spełniają wymogów art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej". Jednoznacznie wskazuje to na błędy popełnione zarówno przez Prezydenta, jak i Kolegium przy wydaniu pierwszej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Gdyby nie popełnione błędy, decyzja ta stałaby się ostateczna i prawomocna przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Kolejna decyzja wymiarowa wydana została 30 października 2012 r., zaś odwołanie od niej rozpoznane zostało dopiero 4 czerwca 2019 r. Ponadto jak podkreślił WSA w Warszawie decyzja Prezydenta z 30 października 2012 r. już w dacie jej wydania dotyczyła przedawnionego zobowiązania podatkowego. Okoliczność ta jednoznacznie świadczy o wadliwości wydanej decyzji na podstawie której Spółka dokonała zapłaty podatku. Już tylko ta okoliczność powoduje, że powoływane przez Kolegium orzeczenia, zapadły w innym stanie faktycznym, na co słusznie Spółka zwróciła uwagę w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Kolegium w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nawet nie usiłowało wykazywać, że istniały jakiekolwiek obiektywne przyczyny uniemożliwiające Prezydentowi wcześniejsze doprowadzenie do ostatecznego rozpoznania sprawy przed upływem przedawnienia. Pominięto w skardze kasacyjnej popełnione błędy w pierwotnie wydanej decyzji wymiarowej, co już należało uznać za przyczynienie się organu do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Kolegium nie odniosło się także do stanowiska Sądu pierwszej instancji wskazującego na wadliwość decyzji Prezydenta z 30 października 2012 r., że wydana została już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie została przedstawiona jakakolwiek argumentacja świadcząca o błędnym przyjęciu przez WSA w Warszawie, że organy podatkowe przyczyniły się do uchylenia decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny argumentacji takiej za Kolegium zbudować nie może, gdyż byłoby to sprzeczne z celami postępowania wywołanego wniesieniem skargi kasacyjnej, które zostały na wstępie przedstawione. Na zakończenie podkreślić należy, że instytucja oprocentowania nadpłaty ma charakter kompensacyjny i służy wynagrodzeniu szkód poniesionych w związku z pozbawieniem podatnika możliwości korzystania z jego środków pieniężnych, które zostały pobrane na skutek nierzetelnie prowadzonego postępowania. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 21 lipca 2010 r., SK 21/08, wskazał, że ,,skoro oprocentowanie nadpłaty – w słusznym założeniu ustawodawcy – ma niwelować negatywne skutki ekonomiczne związane z brakiem możliwości dysponowania przez podatnika nienależnie wpłaconymi kwotami, zasadne jest, by oprocentowanie - pełniące funkcję odszkodowawczą - obejmowało zarówno należność główną, jak i naliczone od niej odsetki za zwłokę, z których wierzyciel podatkowy w sposób nieuprawniony korzystał. Oprocentowanie nadpłaty podatku stanowi naprawienie szkody w zakresie utraconych korzyści (lucrum cessans). Utrata korzyści związana jest w tym przypadku bezpośrednio z pozbawieniem podatnika możliwości korzystania ze środków pieniężnych, które musiały zostać przez niego wpłacone na poczet zarówno nienależnego podatku, jak i odsetek. Gdyby nie obowiązek zapłaty, który ostatecznie okazał się nieistniejący, podatnik mógłby dowolnie dysponować kwotą i otrzymywać z tego tytułu przychód". W realiach rozpatrywanej sprawy pogląd ten nabiera istotnego znaczenia, gdyż Prezydent dysponował środkami wpłaconymi przez Spółkę przez ponad 7 lat. Tyle bowiem czasu potrzebowało Kolegium na rozpoznanie odwołania, co stanowi rażące naruszenie przepisów dotyczących terminów załatwiania spraw. Jako wysoce niestosowne jawi się w tym kontekście stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że Spółka mogła "(...) podejmować kroki dyscyplinujące organ podatkowy, korzystając m.in. z instrumentów prawnych piętnujących bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania, przy skorzystaniu z których być może sprawa byłaby załatwiona szybciej". Następnie Kolegium snuje przypuszczenia, że Spółka ze środków takich nie korzystała "(...) kalkulując, że będzie przysługiwać mu w przyszłości oprocentowanie nadpłaty w takiej wysokości, która przyniesie pewny i lepszy zysk, niż inwestowanie tych pieniędzy w dostępne na rynku instrumenty finansowe". Kolegium nie może własnych zaniedbań i uchybień przerzucać na Spółkę i obarczać ją winą za własne zaniechania. Ponadto nie sposób przyporządkować tego wywodu Kolegium do któregokolwiek z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Uznając zarzuty skargi kasacyjnej za bezpodstawne, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. Paweł Dąbek Wojciech Stachurski Anna Dalkowska