III FSK 1152/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Protokolant Konrad Halota, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 28 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 120/22 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 10 grudnia 2021 r., nr SKO.53.983.2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) uchyla w całości zaskarżony wyrok oraz decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 10 grudnia 2021 r., nr SKO.53.983.2021, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 1707 (słownie: tysiąc siedemset siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z 28 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 120/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej: WSA) oddalił skargę O. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca, Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie (dalej: SKO) z dnia 10 grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny: Wójt Gminy E. (dalej: Wójt) decyzją z dnia 16 grudnia 2014 r. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 65 773 zł. Określoną w tej decyzji kwotę podatku, wraz z odsetkami, Spółka wpłaciła 24 grudnia 2014 r. Rozpatrując odwołanie od powyższej decyzji, SKO postanowieniem z 13 marca 2015 r. zawiesiło postępowanie odwoławcze uznając, że w sprawie wystąpiła kwestia prejudycjalna, gdyż Prezydenci Miast W., G. i W. złożyli do Sądu Okręgowego w Warszawie pozwy o ustalenie, że umowa sprzedaży i leasingu zwrotnego z 31 stycznia 2009 r. zawarta pomiędzy T. S.A. (obecnie O. S.A.) a T. Sp. z o.o. nie istnieje. Postanowieniem z 24 marca 2021 r. SKO podjęło zawieszone postępowanie odwoławcze. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podał, że wyrokiem z [...] sygn. [...] Sąd Okręgowy w Warszawie oddalił powództwo Prezydenta W. przeciwko Spółce, stwierdzając, że umowa sprzedaży i leasingu zwrotnego z 31 stycznia 2009 r. istnieje i jest ważna w świetle obowiązujących przepisów prawa cywilnego. Apelacja Prezydenta W. od ww. wyroku została oddalona wyrokiem Sądu Apelacyjnego w Warszawie z 17 października 2016 r. Decyzją z 2 czerwca 2021 r. SKO uchyliło decyzję Wójta i umorzyło postępowanie w sprawi, ze względu na upływ terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. Wnioskiem z 21 czerwca 2021 r. Spółka zwróciła się do Wójta o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. wraz z oprocentowaniem. W dniu 13 lipca 2021 r. organ podatkowy zwrócił Spółce nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 92 921, wraz z oprocentowaniem od dnia wydania przez SKO decyzji uchylającej do dnia zwrotu w kwocie 835 zł. Wnioskiem z 23 lipca 2021 r. Spółka zwróciła się do organu pierwszej instancji o zwrot oprocentowania od powstałej nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. za okres od dnia powstania nadpłaty (tj. od dnia wpłaty nienależnego podatku) do dnia jej zwrotu. Decyzją z 18 sierpnia 2021 r. Wójt stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2009 r. w łącznej kwocie 92.921 zł, stwierdził oprocentowanie od powstałej nadpłaty za okres od 2 czerwca 2021 r. do 13 lipca 2021 r. w kwocie 835 zł oraz odmówił stwierdzenia oprocentowania od powstałej nadpłaty za okres od 25 grudnia 2014 r. do 1 czerwca 2021 r. Organ uznał, że nie przyczynił się do uchylenia przez SKO decyzji wymiarowej, gdyż przedawnienie zobowiązania podatkowego jest okolicznością, która wynika z przepisów prawa i jest niezależna od organu podatkowego. Decyzją z dnia 10 grudnia 2021 r. SKO utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy ocenił, że uchylenie decyzji wymiarowej z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie może być postrzegane jako przesłanka "przyczynienia się organu podatkowego do zmiany lub uchylenia decyzji", która w świetle art. 78 § 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.), w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r., ma wpływ na zasady oprocentowania nadpłaty podatkowej. SKO przyjęło, że przesłanki sformułowane w art. 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p. są związane z wadami decyzji podatkowej, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie. Stwierdziło, że w niniejszej sprawie decyzja wymiarowa została wydana przez organ pierwszej instancji przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 r. i nie była wadliwa w tym znaczeniu, że błędnie nałożono na skarżącą zobowiązanie, tj. w wysokości wyższej niż wynika to z prawa podatkowego. SKO zauważyło, że dopiero wskutek złożonego przez skarżącą odwołania i uwzględnienia terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych (art. 70 § 1 o.p.), doszło do uchylenia decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania. Uznało, że uchylenie decyzji wymiarowej z tej przyczyny, należy uznać za przesłankę obiektywną, którą organy podatkowe musiały uwzględnić z mocy prawa. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko SKO. Stwierdził, że zawarty w art. 78 § 3 pkt 2 O.p. zwrot "nie przyczynił się" oznacza taką sytuację, w której czynności organu podatkowego nie pozostają w bezpośrednim związku z wadą uchylanej decyzji. Uchylenie decyzji podatkowej, do którego mógłby przyczynić się organ, może nastąpić albo z powodu naruszenia prawa materialnego mającego zastosowanie w sprawie, albo z powodu naruszenia przepisów postępowania, według których procedowały organy. W tak wyznaczonych granicach nie mieści się zaś uchylenie decyzji z powodu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Upływ terminu przedawnienia jest okolicznością obiektywną, niezależną od organu, mającą oparcie w przepisach prawa podatkowego. Stwierdzenie przedawnienia nie pozwala na uznanie, aby organ podatkowy przyczynił się do uchylenia decyzji. Sąd uznał, że nie doszło do zarzucanego naruszenia powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej - art. 77 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 oraz art. 122 i art. 187 § 1 Op. Wystąpiły bowiem podstawy do odmowy naliczenia oprocentowania od nadpłaty za okres zapłaty nienależnego podatku do dnia wydania przez SKO decyzji uchylającej, tj. prawidłowo uznano, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej. Skargę kasacyjną wniosła Spółka. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie: 1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: P.p.s.a.) poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia WSA w kwestii przyczynienia się organu podatkowego do skutkującego powstaniem nadpłaty uchylenia decyzji określającej (pierwszoinstancyjnej), co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż - z jednej strony - uniemożliwia w tym zakresie sformułowanie merytorycznych zarzutów kasacyjnych wobec zaskarżonego wyroku, z drugiej zaś - wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie zastosowanej normy prawnej; 2) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 125 § 1 O.p. oraz w związku z art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku SKO (i WSA) nie wykazano, iż do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wydanej w I i II instancji nie przyczynił się Organ podatkowy oraz, że badając przyczynienie się organu podatkowego do powstania nadpłaty nie dokonano oceny przyczynienia się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, poprzestając tylko na ocenie samej przesłanki tego uchylenia, co miało wpływ na wynik sprawy; 3) art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), przez jego błędną wykładnię, polegającą na błędnym przyjęciu, że organ podatkowy nie może przyczynić się do uchylenia decyzji w sytuacji, w której przesłanką uchylenia jest przedawnienie, podczas gdy Organ może przyczynić się do przesłanki uchylenia decyzji w sytuacji stwierdzenia przedawnienia, bowiem decyzja może być obarczona również innymi wadami, które i tak skutkowałyby uchyleniem i umorzeniem postępowania, nawet w sytuacji, gdyby Organ wydał i doręczył decyzję przed przedawnieniem i te okoliczności powinny podlegać badaniu w postępowaniu w przedmiocie oprocentowania nadpłaty; 4) art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), przez jego niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi, w sytuacji gdy organ podatkowy przyczynił się do przesłanki uchylenia decyzji i w konsekwencji tego Skarżącej przysługiwało oprocentowanie od nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Skarżąca kwestionuje stanowisko organów podatkowych i sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym uchylenie decyzji organu I instancji (i umorzenie postępowania podatkowego) z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wyklucza przyjęcie, że organ przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, a zatem nie pozwala na stwierdzenie, że od powstałej nadpłaty przysługuje oprocentowanie. W rozpoznawanej sprawie do oprocentowania nadpłaty zastosowanie znajdują przepisy z dnia jej powstania, tj. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Zapłata nienależnego podatku wraz z odsetkami za zwłokę miała bowiem miejsce przed 1 stycznia 2016 r. Zgodnie z art. 77 § 1 pkt 1-3 o.p., nadpłata podlega zwrotowi w terminie: 1) 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji: a) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, c) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, d) o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy, z zastrzeżeniem § 3; 2) 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty; 3) 14 dni od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję organu podatkowego pierwszej instancji lub stwierdzającego jej nieważność, z zastrzeżeniem § 3. W myśl art. 77 § 3 o.p., w przypadku uchylenia decyzji, o której mowa w § 1 pkt 1 lit. a-d, lub stwierdzenia jej nieważności, jeżeli następnie, w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji. Stosownie do art. 78 § 3 o.p., oprocentowanie przysługuje: 1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty; 2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Skład orzekający w niniejszej sprawie aprobuje pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 8 września 2020 r., II FSK 1363/18; z 17 listopada 2021 r., III FSK 4181/21; z 3 lutego 2022 r., III FSK 2695/21; 14 czerwca 2022 r., III FSK 4967/21; 25 października 2023 r., III FSK 3604/21 zgodnie z którym, ustawodawca odwołuje się w art. 78 § 1 pkt 2 o.p. do przyczynienia się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, a nie samego uchylenia. Nie chodzi więc o to, co było podstawą samego uchylenia decyzji, np. przedawnienie, lecz o to, co doprowadziło do zaistnienia takiej podstawy. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, skutkujące uchyleniem, a następnie umorzeniem postępowania, nie jest zatem wystarczające dla stwierdzenia, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Działania organów podatkowych prowadzące do przedawnienia zobowiązania podatkowego muszą być przedmiotem oceny z punktu widzenia przyczynienia się do uchylenia decyzji. W ww. orzeczeniach zasadnie wskazano, że upływ terminu przedawnienia jest okolicznością obiektywną i niezależną od organu podatkowego, niemniej jako zdarzenie przyszłe i pewne przedawnienie jest przewidywalne. Do tego momentu organ podatkowy ma pełne prawo wymagania od podatnika wykonania zobowiązania podatkowego i to również prowadząc postępowanie zmierzające do wydania decyzji wymiarowej. Organ podatkowy musi jednak zdawać sobie sprawę, że zwlekanie z wszczęciem postępowania podatkowego, czy też prowadzenie go w sposób opieszały, bądź wadliwy z dużą dozą prawdopodobieństwa prowadzić będzie do niemożności wydania decyzji, która korzystać będzie z przymiotu ostateczności. Wprawdzie organ podatkowy nie ma bezpośredniego wpływu na upływ czasu i możliwość skorzystania przez podatnika z przysługujących temuż środków odwoławczych, winien jednak uwzględnić te okoliczności lub ryzyko ich wystąpienia prowadząc postępowanie podatkowe. Powinien w związku z tym założyć, że podatnik skorzysta z prawa do złożenia odwołania, czy też skargi do sądu administracyjnego na decyzję wymiarową, skoro rozstrzygnięcie zawarte w decyzji było dla niego niekorzystne. Ustalenie daty wszczęcia i sposobu prowadzenia postępowania z pominięciem takich okoliczności musi być oceniane jako czynnik przyczyniający się do upływu terminu przedawnienia przed rozpatrzeniem odwołania. "Przyczynienie się" należy rozumieć jako każde działanie lub zaniechanie, które wpływa na wynik postępowania podatkowego. Nie muszą to być błędy popełnione przez organ podatkowy, które doprowadziły do uchylenia decyzji, czyli nie muszą one tkwić w decyzji, bądź też wynikać z uchybień w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego. Przesłanka uchylenia danej decyzji czy jej charakter, nie mogą być podstawą do arbitralnego przesądzenia o braku przyczynienia się organu podatkowego do jej powstania. W zakresie oprocentowania nadpłaty przepis art. 78 § 3 pkt 2 o.p. odwoływał się do przyczynienia się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, a nie samego uchylenia. Istotnym elementem dokonywanej w świetle art. 78 § 3 pkt 2 w zw. z pkt 1 o.p. oceny działania organów podatkowych i jego wpływu na zaistnienie okoliczności powodujących uchylenie decyzji, był zatem sposób prowadzenia postępowania. W świetle poczynionych uwag, konieczne jest każdorazowe badanie konkretnych okoliczności, które spowodowały, że wydanie ostatecznego rozstrzygnięcia przed upływem terminu przedawnienia było niemożliwe. Ustalenie, że do powstania przesłanki przedawnienia przyczynił się organ podatkowy wymaga ustaleń faktycznych i ocen poczynionych na tle konkretnych okoliczności danej sprawy. W rozpoznawanej sprawie decyzja organu I instancji określająca skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. została wydana przed upływem terminu przedawnienia, tj.16 grudnia 2014 r. W dniu 24 grudnia 2014 r. skarżąca wpłaciła zaległość podatkową wynikającą z ww. decyzji wraz z odsetkami. Od decyzji tej skarżąca złożyła odwołanie. SKO w Olsztynie postanowieniem z 13 marca 2015 r. zawiesiło z urzędu postępowanie odwoławcze uznając, że w sprawie wystąpiła kwestia prejudycjalna, ponieważ Prezydenci Miast W., G. i W. złożyli pozwy o ustalenie istnienia umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego z 31 stycznia 2009 r. zawartej pomiędzy T. S.A. (obecnie skarżąca) a T. Sp. z o.o. Postanowieniem z 24 marca 2021 r. SKO w Olsztynie podjęło zawieszone postępowanie wskazując, że wyrokiem z [...] sygn. [...] Sąd Okręgowy w Warszawie oddalił sprawę z powództwa Prezydenta W. przeciwko skarżącej. Apelacja Prezydenta W. od ww. wyroku została oddalona wyrokiem Sądu Apelacyjnego w Warszawie z 17 października 2016 r. Decyzją z 2 czerwca 2021 r. SKO w Olsztynie uchyliło decyzję organu I instancji i umorzyło postępowanie w sprawie wobec upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. Następnie w dniu 13 lipca 2021 r.. organ podatkowy zwrócił skarżącej nadpłatę wraz z oprocentowaniem od dnia uchylenia decyzji przez SKO do dnia zwrotu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaakceptowanie argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oraz prezentowanej przez organy podatkowe, prowadziłoby do sytuacji, w której podatnik dokonujący zapłaty podatku zgodnie z decyzją organu I instancji ponosiłby konsekwencje przedawnienia zobowiązania podatkowego, tracąc jednocześnie możliwość uzyskania całkowitej i pełnej rekompensaty za straty spowodowane utratą dostępu do środków finansowych uiszczonych na poczet zobowiązania podatkowego, które nie zostało ustalone decyzją ostateczną. Postępowanie organu podatkowego polegające na prowadzeniu postępowania w sposób skutkujący ostatecznie przedawnieniem zobowiązania podatkowego, nie powinno pozbawiać szans na uzyskanie zwrotu oprocentowania nadpłaty podatnika, który dobrowolnie uiścił podatek wymierzony w decyzji (nawet nieostatecznej). Z tych względów za zasadne należy uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p. Brak podjęcia w sprawie ustaleń dotyczących przyczynienia się przez organ podatkowy do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji daje podstawy do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, niezasadny jest natomiast zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w tym przepisie. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania sądu pierwszej instancji, pozwalający ustalić przesłanki, jakimi kierował się WSA w Olsztynie podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie i tym samym wyrok poddaje się kontroli instancyjnej. Za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zwalczać merytorycznego stanowiska wojewódzkiego sądu administracyjnego w zakresie respektowania przez organy podatkowe przepisów postępowania, czy też przepisów prawa materialnego. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznając skargę kasacyjną za zasadną uchylił zaskarżony wyrok, zaś stwierdzając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał skargę, uchylając zaskarżoną decyzję SKO w Olsztynie. Podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu. O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.). Sędzia NSA J. Pruszyński Sędzia NSA S. Bogucki Sędzia NSA J. Sokołowska